自營工程，是指企業(yè)自行組織工程物資采購、自行組織施工人員施工的建筑工程和安裝工程。企業(yè)以自營方式建造固定資產(chǎn)，其成本應(yīng)當(dāng)按照直接材料、直接人工、直接機(jī)械施工費(fèi)等計(jì)量。本文主要討論通過自營工程方式取得固定資產(chǎn)的最新會(huì)計(jì)核算及賬務(wù)處理。

　　一、自營工程購入為工程準(zhǔn)備的設(shè)備、物資的核算

　　一般納稅企業(yè)購入工程所需的設(shè)備物資，如果驗(yàn)收入庫，則按所支付的價(jià)款、包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等，通過“工程物資”科目核算，對增值稅的處理通過“應(yīng)交稅費(fèi)—一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，工程領(lǐng)用時(shí)轉(zhuǎn)入“在建工程”科目；如果購入工程所需的設(shè)備物資不需要驗(yàn)收入庫而直接交付使用，則按所支付的價(jià)款、包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等，直接通過“在建工程”科目核算，增值稅通過“應(yīng)交稅金—一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目核算。按所支付的全部款項(xiàng)，貸記“銀行存款”。在新增值稅條例下，固定資產(chǎn)（工程物資）購進(jìn)環(huán)節(jié)的增值稅，就像購進(jìn)原材料、存貨等涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一樣，能直接在當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，2009年增值稅轉(zhuǎn)型后，增值稅不再計(jì)入工程物資的成本，而是直接通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”核算。

　　[例1]A企業(yè)（假設(shè)A企業(yè)為工業(yè)企業(yè)且為增值稅一般納稅人，下同）為購建固定資產(chǎn)而購入工程所需的設(shè)備物資一批，取得增值稅發(fā)票，價(jià)款為500000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為85000元，包裝費(fèi)和運(yùn)雜費(fèi)為1000元，已驗(yàn)收人庫，全部款項(xiàng)通過銀行支付。工程領(lǐng)用所購工程物資。則會(huì)計(jì)處理為：

　　（1）借：工程物資 501000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）85000

　　　　　　貸：銀行存款 586000

　�。�2）借：在建工程 501000

　　　　　　貸：工程物資 501000

　　二、自營工程領(lǐng)用外購生產(chǎn)用原材料等存貨的核算

　　會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中新增值稅條例下企業(yè)購入作為存貨核算的原材料等，如用于自行建造固定資產(chǎn)，則應(yīng)按其成本，借記“在建工程”等科目，貸記“原材料”等科目，相對應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)借記“應(yīng)交稅金—一直抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。筆者認(rèn)為，這樣處理雖認(rèn)可領(lǐng)用原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣，也體現(xiàn)了2009年新增值稅條例的全面轉(zhuǎn)型改革之精髓，但在會(huì)計(jì)處理上有繁瑣之嫌。本文認(rèn)為，自營工程領(lǐng)用外購生產(chǎn)用原材料等存貨時(shí)，按照材料實(shí)際成本轉(zhuǎn)入“在建工程”科目，而材料所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額不作處理，也無需轉(zhuǎn)出。因?yàn)榘凑招略鲋刀悧l例的規(guī)定，固定資產(chǎn)購進(jìn)環(huán)節(jié)的增值稅就像購進(jìn)原材料、存貨等涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一樣。因此，自營工程領(lǐng)用外購的工程（專用）物資和領(lǐng)用外購的原材料，二者在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣上已無區(qū)別，都屬于能在當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　[例2]A企業(yè)自建固定資產(chǎn)工程領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，實(shí)際成本為3000元，增值稅率17％，則會(huì)計(jì)處理為：

　　借：在建工程3000

　　　　貸：原材料 3000

　　三、自營工程領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品（商品）的核算

　　企業(yè)購建在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)，會(huì)計(jì)核算上不作為銷售處理，不確認(rèn)收人，仍然按照成本轉(zhuǎn)賬。但按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)和委托加工的物資用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、對外投資、集體福利等行為，應(yīng)視同銷售，應(yīng)按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格、市場價(jià)格乘以適用的稅率得到應(yīng)納增值稅。因此，企業(yè)購建在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)，按領(lǐng)用的商品成本及相關(guān)稅費(fèi)之和借記“在建工程”；按商品成本貸記“庫存商品”，按領(lǐng)用的商品售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格、市場價(jià)格乘以適用的稅率得到的應(yīng)納增值稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”等。如果在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品為應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，還應(yīng)計(jì)算繳納消費(fèi)稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”。

　　由于該會(huì)計(jì)處理未把企業(yè)的收入、成本和利潤體現(xiàn)在利潤表中，而所得稅稅法規(guī)定這類自產(chǎn)自用視同銷售行為的收入應(yīng)當(dāng)作為計(jì)稅收入，計(jì)算應(yīng)稅所得，故企業(yè)在年終計(jì)算所得稅時(shí)，需要作所得稅納稅調(diào)整。

　　[例3]A企業(yè)自營工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品一批（應(yīng)稅消費(fèi)品），庫存商品成本為9000元，銷售價(jià)格（計(jì)稅價(jià)格）為10000元，增值稅率17％，消費(fèi)稅率為5％。則會(huì)計(jì)處理為：

　　借：在建工程 11200

　　　　貸：庫存商品 9000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 500

　　四、自營工程出現(xiàn)剩余工程物資的核算

　�。�1）剩余工程物資轉(zhuǎn)作存貨的核算。剩余工程物資改作生產(chǎn)使用的原材料等存貨時(shí)，只需將工程物資的成本轉(zhuǎn)出，借記“原材料”等科目，貸記“在建工程”等科目，進(jìn)項(xiàng)稅額無需作轉(zhuǎn)出處理。雖然工程物資改變了用途，但由于工程物資對應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以比照存貨處理，進(jìn)項(xiàng)稅額都不需轉(zhuǎn)出。

　　[例4]A企業(yè)將一批剩余未使用工程物資轉(zhuǎn)作生產(chǎn)的原材料使用，該批剩余工程物資買價(jià)4000元，對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額為680元。則會(huì)計(jì)處理為：

　　借：原材料 4000

　　貸：工程物資 4000

　�。�2）剩余工程物資用作對外出售的核算。當(dāng)企業(yè)自營工程中出現(xiàn)的剩余工程物資對外出售時(shí)，工程物資應(yīng)比照材料出售處理。按取得的實(shí)際價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)借記“銀行存款”，按售價(jià)貸記“其他業(yè)務(wù)收入”，按應(yīng)交的增值稅額貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，按出售工程物資的成本，借記“其他業(yè)務(wù)成本”，貸記“工程物資”。

　　[例5]A企業(yè)將未使用的剩余工程物資一批對外出售，出售收人2000元，增值稅額340元，款項(xiàng)已存入銀行。該批工程物資成本為1600元。則會(huì)計(jì)處理為：

　　借：銀行存款 2340

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 2000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 340

　　同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)出售工程物資成本

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 1600

　　貸：工程物資 1600

　　五、自營工程物資盤盈、盤虧、報(bào)廢、毀損的核算

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在第28條及“工程物資”科目中規(guī)定，盤盈、盤虧、報(bào)廢、毀損的工程物資，減去保險(xiǎn)公司、過失人賠償部分后的差額，工程項(xiàng)目尚未完工的，計(jì)入或沖減所建工程項(xiàng)目的成本；工程已經(jīng)完工的，計(jì)人當(dāng)期營業(yè)外收支。工程物資在建設(shè)期間發(fā)生的盤虧、報(bào)廢及毀損，其處置損失，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“在建工程”科目，貸記“工程物資”科目；盤盈的工程物資或處置收益，作相反的會(huì)計(jì)分錄。企業(yè)購入工程物資時(shí)已按規(guī)定將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額記人“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目的，如果相關(guān)物資（或固定資產(chǎn)）專用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，不允許抵扣的不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目，專用于免稅項(xiàng)目、專用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)，以及發(fā)生非正常損失的，應(yīng)將原已記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目的金額予以轉(zhuǎn)出，借記有關(guān)科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

　　[例6]A企業(yè)工程建設(shè)期間對工程物資進(jìn)行清查，發(fā)現(xiàn)工程物資減少20000元（已取得專用發(fā)票），增值稅稅率17％。經(jīng)調(diào)查屬非正常損失，其中應(yīng)收保險(xiǎn)公司賠償12000元。則會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：在建工程 11400

　　　　其他應(yīng)收款 12000

　　　　貸：工程物資 20000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 3400

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

　　[2]蓋地：《稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2006年版。