【摘 要】2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準則》對于不可辨認的資產(chǎn)——商譽的會計處理有了明確的規(guī)范和重大變化，新準則賦予商譽全新的內(nèi)涵，將商譽從無形資產(chǎn)中分離出來；商譽的確認以“公允價值”為基礎(chǔ)，并且只確認正商譽；確認后的商譽每年都要進行減值測試，并且減值不允許沖回。本文試圖以新會計準則為基礎(chǔ)探討商譽會計核算的具體要求以及在實務(wù)操作中所遇到的一些問題。

　　【關(guān)鍵詞】新會計準則； 合并商譽； 會計核算； 減值測試

　　商譽歷來是會計理論和實務(wù)中的重要問題之一，也是人們爭論的主題。新會計準則出臺以來，商譽作為企業(yè)重要的無形資源，由于性質(zhì)的特殊性，其確認、計量方法不同于一般意義上的可辨認有形資產(chǎn)，使得上市公司在實際運用中存在更多爭議和問題。

　　一、新準則下商譽的全新內(nèi)涵

　　新準則體系中沒有專門的具體準則規(guī)范商譽的會計核算。涉及商譽確認和計量的主要有《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》等五項具體準則，隨后頒布的應(yīng)用指南和解釋又進一步明確和充實了商譽核算的相關(guān)內(nèi)容。綜合上述五個相關(guān)準則中關(guān)于商譽核算的規(guī)定，有五個方面體現(xiàn)了商譽的全新內(nèi)涵：

　　(一)商譽從無形資產(chǎn)中脫離出來

　　根據(jù)企業(yè)合并準則和無形資產(chǎn)準則，“商譽是指企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額”，其存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于無形資產(chǎn)準則所規(guī)范的無形資產(chǎn)。因此新準則中涉及的商譽核算全部為合并商譽。

　　(二)只有“正商譽”才得以確認

　　對于同一控制下的企業(yè)合并，“合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益”，該合并方式以賬面價值作為計量基礎(chǔ)不會產(chǎn)生商譽。因此只有非同一控制下的企業(yè)合并才會確認“正商譽”。

　　(三)計量屬性以公允價值為基礎(chǔ)

　　企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽是指“合并成本大于取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值的份額”，即商譽計量要以被合并企業(yè)可辨認資產(chǎn)、負債的重估公允價值為基礎(chǔ)。

　　(四)后續(xù)計量方法改變

　　資產(chǎn)減值準則規(guī)定：“因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當進行減值測試。”對商譽測試的減值部分，應(yīng)計入當期損益，并且一旦確認，不允許沖回。

　　(五)商譽單獨列示于資產(chǎn)負債表

　　新準則規(guī)定，會計期末，商譽在資產(chǎn)負債表“資產(chǎn)”欄中單獨設(shè)立“商譽”項目予以反映。

　　二、合并商譽確認的會計處理

　　按照我國新頒布的企業(yè)會計準則，涉及企業(yè)合并的會計處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并。“非同一控制下的企業(yè)合并成本與取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額確認為商譽或計入損益”。在企業(yè)合并應(yīng)用指南中，企業(yè)合并被劃分為三種形式，即控股合并、吸收合并和新設(shè)合并，其中控股合并的會計處理最為復雜。

　　(一)非同一控制下的合并成本

　　非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在進行賬務(wù)處理時應(yīng)分別根據(jù)準則確定合并成本以及合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，并比較兩者之間的大小。其中合并成本應(yīng)包括以下三項內(nèi)容：1.購買方在購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；2.為進行企業(yè)合并而發(fā)生的各項直接相關(guān)費用；3.合并合同或協(xié)議中所約定的未來事項對合并成本的可能影響金額，但該金額計入合并成本的前提是：在購買日能夠合理估計該未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量。

　　(二)非同一控制下合并商譽的賬務(wù)處理

　　1.非同一控制下的控股合并。該合并方式下，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，計入合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。

　　2.非同一控制下的吸收合并或新設(shè)合并。購買方在購買日應(yīng)當將合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計入合并當期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認為商譽或是計入企業(yè)合并當期的損益。

　　有兩點值得說明，一是企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債由于賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生所得稅的暫時性差異，要調(diào)整商譽的價值；二是商譽確認后，由于賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差額所形成的應(yīng)納稅暫時性差異，不確認為遞延所得稅負債。

　　三、合并商譽的減值核算

　　按照新準則要求，“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試，商譽應(yīng)當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試”。商譽的減值損失一經(jīng)確認不得在以后的會計期間轉(zhuǎn)回。

　　對合并商譽應(yīng)用減值測試，首先面臨的問題是如何在單獨情形下確定商譽所在的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。由于商譽不能獨立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其減值測試必須結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。為此，新準則要求企業(yè)應(yīng)當自合并日起將合并產(chǎn)生的商譽按合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；難以分攤至相關(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。所謂資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合，是資產(chǎn)減值準則的兩個重要概念，前者實質(zhì)上是企業(yè)中能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的一系列資產(chǎn)的最小組合，后者則是由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合。而所謂與商譽減值測試相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，就應(yīng)當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。

　　在實際的減值測試過程中，當與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象時，對于商譽減值的確定應(yīng)分兩步進行：第一步，先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失。第二步，對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如后者低于前者，應(yīng)當確認商譽的減值損失。在做賬務(wù)處理時，商譽減值損失的金額首先應(yīng)抵減分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的商譽賬面價值；不足抵減時，再根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

　　四、對合并商譽處理的思考

　　(一)商譽減值測試在實務(wù)中較難操作

　　商譽作為企業(yè)重要的無形資源，由于性質(zhì)的特殊性，其確認、計量的內(nèi)容都有別于其他資產(chǎn)，在實際運用中會存在一些問題，如會計人員素質(zhì)和職業(yè)道德水平不高，職業(yè)判斷能力不強；我國的信息和價格市場還不夠完善透明，資產(chǎn)減值程度難以處理和確定；新準則引入了“資產(chǎn)組”的概念，并界定為企業(yè)可認定的最小資產(chǎn)組合，而不同的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合，對減值的確認也就不同。為解決以上問題，應(yīng)大力提高會計人員的素質(zhì)，發(fā)展信息市場和價格市場，并加強監(jiān)督，減少企業(yè)利用確認減值損失的不軌行為。

　　(二)新準則對于負商譽的處理不符合穩(wěn)健原則

　　與商譽相對，負商譽是購買企業(yè)投資成本低于被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。形成負商譽的原因與形成商譽的原因正好相反。在實務(wù)中，負商譽的出現(xiàn)往往是因為被購并企業(yè)存在一些賬面上未能體現(xiàn)出來的不利因素，如企業(yè)已出現(xiàn)經(jīng)營不善的端倪，已存在許多不良的社會影響或經(jīng)營活動，導致以后各項利潤下降，現(xiàn)金流入減少，從而使企業(yè)的盈利水平低于一般水平。顯然，這些不利因素將在一定時期內(nèi)存在于企業(yè)中，企業(yè)合并過程中所形成的負商譽實際上是購買方為彌補其應(yīng)對這些不利因素所花費的未來支出而從被購買方接受的價格折讓。因此，將負商譽計入當期損益，顯然不符合穩(wěn)健原則。

　　(三)給予企業(yè)實施盈余管理的機會

　　由于商譽的會計處理對合并企業(yè)的凈利潤影響巨大，對商譽采用減值測試法處理需要大量主觀判斷，這樣企業(yè)就不可避免地利用公允價值進行盈余管理，這也給我國注冊會計師判斷企業(yè)的商譽減值額帶來不少的難度。針對企業(yè)利用商譽減值測試進行的盈余管理活動，需要我國注冊會計師提高專業(yè)水平，本著負責的態(tài)度對公允價值的取值、商譽歸屬單元的劃分向企業(yè)取得充分的證據(jù)，并合理評估其對利潤影響的重要性。

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