【摘要】正確確定合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要前提。本文將結(jié)合實(shí)際調(diào)研情況對我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》合并范圍運(yùn)用中的問題進(jìn)行探討，并提出相應(yīng)建議。

　　【關(guān)鍵詞】合并范圍；問題；建議

　　合并范圍是指納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍，正確確定合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要前提。研究合并范圍可以規(guī)范投資企業(yè)的合并行為，減少合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中的主觀隨意性，提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和相關(guān)性。本文將對我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則）合并范圍應(yīng)用中的相關(guān)問題進(jìn)行探討，并提出建議。

　　一、合并范圍的確定

　　(一) 確定合并范圍的理論基礎(chǔ)

　　目前國際上有三種合并理論，即母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論，三種理論的區(qū)別主要表現(xiàn)在對企業(yè)集團(tuán)的界定、合并范圍的確定和合并方法的選擇方面。如何確定合并范圍主要取決于合并財(cái)務(wù)報(bào)表采用哪一種合并理論。在新會計(jì)準(zhǔn)則頒布前，我國主要采用的是母公司理論。新會計(jì)準(zhǔn)則改變了原來的做法，以實(shí)體理論作為編制合并報(bào)表的理論基礎(chǔ)。按照實(shí)體理論，母公司和子公司之間是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。控制意味著母公司和子公司在經(jīng)營、資產(chǎn)運(yùn)用和財(cái)務(wù)上是一個(gè)整體，這個(gè)整體就是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體，從這個(gè)整體角度考慮采用什么合并方法，如何進(jìn)行處理。

　�。ǘ�）確定合并范圍的關(guān)鍵是控制

　　按照以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的原則，凡是能夠被母公司所控制的公司和一些非企業(yè)形式的、但形成會計(jì)主體的其他組織，如基金等都應(yīng)納入合并范圍�？刂�，是指投資企業(yè)能夠決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從被投資單位的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力�？刂仆ǔ１憩F(xiàn)為權(quán)利和利益標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面。所謂權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)是指能夠控制被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，控制是一種權(quán)力，是一種法定的權(quán)力�？刂埔话闶峭ㄟ^表決權(quán)來決定的，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。所謂利益標(biāo)準(zhǔn)是指投資企業(yè)控制被投資單位的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括為了增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益或者降低所分擔(dān)的損失等。

　　1. 投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并范圍

　　投資企業(yè)擁有半數(shù)以上表決權(quán)通常就擁有對該被投資單位的控制權(quán)，能夠主導(dǎo)該被投資單位的股東大會或股東會，特別是董事會，并對其生產(chǎn)經(jīng)營活動和財(cái)務(wù)政策實(shí)施控制。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是投資企業(yè)擁有控制權(quán)的最明顯標(biāo)志。表決權(quán)不等于股權(quán)投資比例。表決權(quán)是指對被投資單位經(jīng)營計(jì)劃、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報(bào)酬、公司的基本管理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例一般情況下與其出資比例或持股比例是一致的。

　　投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括以下三種情況：一是投資企業(yè)直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；二是投資企業(yè)間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；三是投資企業(yè)以直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。在第一種情況下，持股比例可以直接獲得，后兩種情況下持股比例要進(jìn)行計(jì)算才能獲得。我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則在控制權(quán)數(shù)量確定上采用的是加法原則。如P公司擁有S1公司90%的表決權(quán)，擁有S2公司30%的表決權(quán)；S1公司擁有S2公司60%的表決權(quán)。在這種情況下，S1公司為P公司的子公司，P公司通過S1公司間接擁有S2公司60%的表決權(quán)，與直接擁有30%的表決權(quán)合計(jì)，P公司共擁有S2公司90%的表決權(quán)，從而S2公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將S2公司納入其合并范圍。加法原則立足于母公司在子公司中通過自己控制的股權(quán)影響控制和支配了子公司的少數(shù)股份的表決權(quán)，考慮的是母公司的實(shí)際控制權(quán)，體現(xiàn)合并范圍的確定基礎(chǔ)——控制的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。

　　2. 投資企業(yè)擁有被投資單位半數(shù)以下表決權(quán)納入合并范圍的情況

　　實(shí)際工作中，投資企業(yè)如果擁有被投資單位半數(shù)以下表決權(quán)，但通過其他方式能夠?qū)Ρ煌顿Y單位的經(jīng)營活動和財(cái)務(wù)政策實(shí)施控制，這些被投資單位也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍。滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；（4）被投資單位的董事或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

　　3. 不納入合并范圍的被投資單位

　　投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。即，只要是由投資企業(yè)控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)是否特殊，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是下列被投資單位不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并范圍：（1）共同控制的主體。如果合營雙方投資各占50%，投資企業(yè)只能實(shí)施共同控制而無法進(jìn)行單獨(dú)控制，該合營企業(yè)就不是投資企業(yè)的子公司，不能納入合并范圍。（2）已宣告被清理整頓的原子公司。已宣告被清理整頓的原子公司指在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是投資企業(yè)的子公司，因?yàn)椴荒茉倏刂圃摫煌顿Y單位，不能納入合并范圍。（3）已宣告公司破產(chǎn)的原子公司。已宣告破產(chǎn)的原子公司是指在當(dāng)期已宣告破產(chǎn)的被投資單位，按照法律規(guī)定，該被投資單位的日常管理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人，投資企業(yè)實(shí)際上已經(jīng)不能控制該被投資單位，因此不能納入合并范圍。

　　二、合并范圍確定中存在的問題及建議

　　為了了解和掌握新會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況，財(cái)政部2008年《非上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則研究》① 課題組，以調(diào)查問卷的形式，對北京市100家國有大、中型企業(yè)進(jìn)行了問卷調(diào)查。其中涉及到合并財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)合并范圍的問題如下：

　�。ㄒ唬�對控制的判斷

　　在實(shí)際應(yīng)用中，如何判斷控制、共同控制和重大影響，是企業(yè)和會計(jì)人員面對的一個(gè)新課題，尤其是不能僅根據(jù)股權(quán)投資比例判斷是否屬于子公司，對管理層和會計(jì)人員提出了較高的要求。

　　從課題組回收的調(diào)查問卷分析：1. 投資企業(yè)按股權(quán)投資比例確定子公司的占到42%，其中有31%的企業(yè)對被投資單位的股權(quán)投資比例在半數(shù)以上；另有11%的企業(yè)對被投資單位的股權(quán)投資屬于第一大股東。2. 有48%的企業(yè)是通過法律或協(xié)議形式確定的子公司，其中按照半數(shù)以上表決權(quán)確定的子公司占25%，按照能夠控制被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策確定子公司的占23%。3. 按有權(quán)任命董事長的標(biāo)準(zhǔn)確定子公司的占8%。4. 其余2%是按除上述標(biāo)準(zhǔn)以外的因素確定的子公司。

　　從調(diào)查問卷的結(jié)果可以看出，按股權(quán)投資比例占半數(shù)以上數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)直接判斷為子公司的大約有三成，另一成為對被投資單位的股權(quán)投資不到半數(shù)但屬于第一大股東，其余約六成均采用實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)判斷。隨著我國證券市場的逐漸成熟和完善，股權(quán)投資結(jié)構(gòu)會日趨分散，企業(yè)直接擁有被投資單位半數(shù)以上的絕對控股標(biāo)準(zhǔn)會越來越少。因此，必須重視合并范圍確定中實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用。

　　在具體判斷投資企業(yè)對被投資單位是否形成控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會構(gòu)成、日常經(jīng)營管理特點(diǎn)等情況，從數(shù)量和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面嚴(yán)格把關(guān)。對于擁有半數(shù)以上有表決權(quán)的被投資單位，一般均要納入合并范圍，如果不納入合并范圍，必須提供相關(guān)證據(jù)明確無實(shí)質(zhì)控制權(quán)。對于擁有半數(shù)以下有表決權(quán)的被投資單位，要分析其股權(quán)結(jié)構(gòu)、公司章程或協(xié)議、潛在表決權(quán)等具體情況，判斷是否擁有實(shí)際控制權(quán)。由于實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)賦予企業(yè)管理層及會計(jì)人員較大的判斷空間，投資企業(yè)很可能根據(jù)子公司的業(yè)績好壞來改變符合實(shí)質(zhì)控制的條件進(jìn)而進(jìn)行利潤操縱，因此必須加強(qiáng)監(jiān)管，防止投資企業(yè)通過增減合并范圍粉飾合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

　�。ǘ�）合并范圍的變動

　　從課題組回收的調(diào)查問卷分析，在被投資單位投資情況不變的情況下，有21%的企業(yè)表示合并范圍不能保持前后期一致，而且這種變化并非源于調(diào)節(jié)利潤需要。另外根據(jù)對北京市2008年已執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則的15家企業(yè)的調(diào)查，其中有11家企業(yè)均不同程度地存在合并范圍不完整的問題。

　　新會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)年度內(nèi)增加和處置子公司是否納入合并范圍做出了具體規(guī)定，但是投資企業(yè)仍可以通過合并范圍的變動操縱利潤。比如企業(yè)可以通過收購其他公司全部或部分股權(quán)，使其成為控股子公司，擴(kuò)大合并范圍；通過轉(zhuǎn)讓所持有子公司的全部或部分股權(quán)，縮小合并范圍；將子公司關(guān)停、清算、擬出售、擬清算、擬減持股份等，使其在形式上不符合納入合并范圍的條件，從而達(dá)到擴(kuò)大或縮小合并范圍的目的。合并范圍的變動，必然會對合并財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、凈利潤和現(xiàn)金流量等指標(biāo)產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可比性。因此建議：對合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動的操作空間加以限制，對允許合并范圍變更的條件作出明確的定性和定量規(guī)定；在報(bào)表附注中增加合并范圍變動的披露內(nèi)容，要求披露所有本期增加或減少的子公司的資料，包括有關(guān)經(jīng)營信息和財(cái)務(wù)信息；合并范圍變動對合并利潤的影響，以便報(bào)表使用者對變動的影響做出合理的判斷。

　�。ㄈ�）特殊對象是否納入合并范圍

　　新會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中，還有一些特殊對象如托管經(jīng)營或承包經(jīng)營企業(yè)需要判斷是否應(yīng)納入合并范圍。如果是托管經(jīng)營，判斷時(shí)要考慮性質(zhì)、能否控制、期限長短、獲利方式、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移等因素。

　　一般情況下，母公司不應(yīng)再將這類子公司納入合并范圍，因?yàn)樵趯ψ庸�司進(jìn)行委托經(jīng)營或承包經(jīng)營后，母公司對其經(jīng)營活動實(shí)際上已不再擁有控制權(quán)，也不再承擔(dān)主要的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，僅擁有一定的收益權(quán)。而且收益基本上是固定的，與子公司的經(jīng)營成果關(guān)系不大。如果委托經(jīng)營或承包經(jīng)營的子公司較大或母公司獲得的利潤相對較高，按照重要性原則，可以在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中詳細(xì)披露其資產(chǎn)、經(jīng)營狀況以及合同或協(xié)議的內(nèi)容，滿足有關(guān)方面的信息需求。

　　如果母公司作為某一企業(yè)的受托方或承包方，根據(jù)托管或承包合同或協(xié)議的規(guī)定，能對托管或承包的企業(yè)進(jìn)行實(shí)質(zhì)控制，應(yīng)將該企業(yè)納入合并范圍。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 財(cái)政部. 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

　　[2] 財(cái)政部. 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

　　[3] 財(cái)政部. 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2008》. 北京：人民出版社，2008.