【摘 要】依據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則所包括的內(nèi)容，本文將借款費(fèi)用分解為“借款費(fèi)用概述”、“借款費(fèi)用程序”、“借款費(fèi)用確認(rèn)”與“借款費(fèi)用計(jì)量”四個(gè)環(huán)節(jié)，并分別進(jìn)行闡述，以供會(huì)計(jì)師考生更好的學(xué)習(xí)。

　　【關(guān)鍵詞】分環(huán)節(jié)學(xué)習(xí)；借款費(fèi)用；效果更好

　　借款費(fèi)用準(zhǔn)則發(fā)布于2001年，從2002年起正式納入會(huì)計(jì)師考試的范圍，并于2003年會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)（二）考試中，在綜合題中考了一道分值為20分，試題類(lèi)型屬于與外幣業(yè)務(wù)相結(jié)合的考題，考題幾乎包括了借款費(fèi)用的全部?jī)?nèi)容。從此以后“點(diǎn)多面廣、靈活多變”的考試形式成為會(huì)計(jì)師考試的主旋律�？忌鷤�?cè)趯W(xué)習(xí)中要針對(duì)這一考試特點(diǎn)，制定一套相應(yīng)的學(xué)習(xí)方案，在學(xué)習(xí)中做到“融會(huì)貫通”，克服“死搬硬套”。同時(shí)，呼吁考生們能有一種“持之以恒，堅(jiān)韌不拔”的學(xué)習(xí)毅力，并養(yǎng)成一種“連續(xù)聽(tīng)課，系統(tǒng)學(xué)習(xí)，綜合做題”的良好習(xí)慣，以取得會(huì)計(jì)師學(xué)習(xí)與考試旅程上的雙豐收。為幫助考生們能盡快找到學(xué)習(xí)借款費(fèi)用的捷徑，故將其歸納為以下四個(gè)環(huán)節(jié)，以啟迪考生尋找學(xué)習(xí)感覺(jué)，感悟考試真諦。

　　第一環(huán)節(jié) 借款費(fèi)用概述

　�。ㄒ唬┗�本概念

　　借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。借款費(fèi)用包括借款利息，折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)，輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

　�。ǘ�）包括內(nèi)容

　　1.利息

　�。�1）向銀行借款利息。（2）向非銀行金融機(jī)構(gòu)借款利息。（3）發(fā)行債券發(fā)生的利息。（4）帶息債務(wù)產(chǎn)生的利息（如帶息應(yīng)付票據(jù)）。

　　2.溢折價(jià)攤銷(xiāo)

　�。�1）直線(xiàn)法攤銷(xiāo)溢折價(jià)時(shí)：實(shí)際利息費(fèi)用＝按票面利率計(jì)算的利息±債券的折（＋）溢（－）價(jià)攤銷(xiāo)額。（2）實(shí)際利率法攤銷(xiāo)溢折價(jià)時(shí)：實(shí)際利息費(fèi)用＝應(yīng)付債券的期初攤余成本×實(shí)際利率。名義利息費(fèi)用＝債券面值×票面利率。債券溢折價(jià)攤銷(xiāo)額＝實(shí)際利息費(fèi)用與名義利息費(fèi)用之間的差額。

　　3.輔助費(fèi)用

　�。�1）手續(xù)費(fèi)；（2）印刷費(fèi)；（3）傭金；（4）承諾費(fèi)。

　　4.匯兌差額（X）

　　X＝期末外幣余額×期末即期匯率±調(diào)賬前人民幣余額（貸方余額為“－”借方余額為“＋”）

　　X＞0時(shí)，為匯兌損失

　　X＜0時(shí)，為匯兌收益

　　例：某企業(yè)于2008年1月1日取得一筆美元長(zhǎng)期借款10 000美元，借款日的市場(chǎng)匯率（即期匯率）為1：6，該企業(yè)于1月28日歸還美元借款8 000美元，當(dāng)日市場(chǎng)匯率（即期匯率）為1：8，已知1月31日期末市場(chǎng)匯率（即期匯率）為1：7。要求根據(jù)以上業(yè)務(wù)計(jì)算期末匯兌損益。

　　X＝2 000×7＋4 000＝+18 000＞0（屬于匯兌損失）

　　會(huì)計(jì)處理：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（或在建工程） 18 000

　　　　貸：長(zhǎng)期借款18 000

　　（三）專(zhuān)門(mén)借款

　　專(zhuān)門(mén)借款是指為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)。

　�。ㄋ模┗�本精神

　　借款費(fèi)用準(zhǔn)則的基本精神是：一擴(kuò)大：擴(kuò)大借款費(fèi)用費(fèi)用化的范圍；二縮�。嚎s小借款費(fèi)用資本化的范圍；三體現(xiàn)：體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的基本要求。

　　第二環(huán)節(jié) 借款費(fèi)用程序

　�。ㄒ唬╅_(kāi)始資本化（應(yīng)同時(shí)具備以下三個(gè)條件）

　　1.資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生

　�。�1）支付了現(xiàn)金。如以銀行存款支付了工程物資或以現(xiàn)金支付了在建工程人員的工資等。

　�。�2）轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)。1）在建工程領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料。資產(chǎn)支出金額＝材料成本＋原購(gòu)進(jìn)該批材料時(shí)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額

　　如某一般納稅企業(yè)于1月8日向乙企業(yè)購(gòu)入一批材料，專(zhuān)用發(fā)票上標(biāo)明的價(jià)款為100萬(wàn)元，增值稅額為17萬(wàn)元，款項(xiàng)已用銀行存款支付，該批原材料于1月20日全部用于企業(yè)的在建工程。則資產(chǎn)支出金額計(jì)算如下：資產(chǎn)支出金額＝100＋17＝117（萬(wàn)元）。

　　2）在建工程領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品。資產(chǎn)支出金額＝產(chǎn)品生產(chǎn)成本

　　＋原購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)產(chǎn)品耗用原材料時(shí)已支付的進(jìn)項(xiàng)稅額＋視同銷(xiāo)售已交納的增值稅。

　　如某一般納稅企業(yè)于5月16日向甲企業(yè)購(gòu)入一批生產(chǎn)用原材料，專(zhuān)用發(fā)票上標(biāo)明的原材料買(mǎi)價(jià)為200萬(wàn)元，增值稅額為34萬(wàn)元，款項(xiàng)已支付，該企業(yè)于5月18日將其80%用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，生產(chǎn)A產(chǎn)品發(fā)生的人工費(fèi)用為20萬(wàn)元，產(chǎn)品于5月28日生產(chǎn)完畢驗(yàn)收入庫(kù)；6月6日該企業(yè)將A產(chǎn)品全部用于在建工程，領(lǐng)用產(chǎn)品的計(jì)稅價(jià)格為300萬(wàn)元，該產(chǎn)品應(yīng)交的增值稅為23.8萬(wàn)元（300×17%－34×80%）尚未交納，則資產(chǎn)支出金額計(jì)算如下：

　　資產(chǎn)支出金額＝200×80%＋20＋34×80%＋0＝207.2（萬(wàn)元）

　　3）以非現(xiàn)金資產(chǎn)換入工程所需物資。資產(chǎn)支出金額＝換出產(chǎn)品成本＋生產(chǎn)該產(chǎn)品耗用原材料已支付的進(jìn)項(xiàng)稅＋視同銷(xiāo)售已交納的增值稅

　　如某企業(yè)于4月8日用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品向M企業(yè)換進(jìn)一批工程物資，產(chǎn)品生產(chǎn)成本60萬(wàn)元，其中包括生產(chǎn)該產(chǎn)品時(shí)領(lǐng)用的原材料成本50萬(wàn)元，當(dāng)期購(gòu)進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額8.5萬(wàn)元，購(gòu)料款已用銀行存款支付，該產(chǎn)品的計(jì)稅價(jià)格為120萬(wàn)元，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅為20.4萬(wàn)元，當(dāng)月應(yīng)交增值稅11.9萬(wàn)元（20.4-8.5）已用銀行存款交納。則資產(chǎn)支出金額計(jì)算如下：

　　資產(chǎn)支出金額＝60＋8.5＋11.9＝80.4

　�。�3）承擔(dān)帶息債務(wù)。資產(chǎn)支出金額＝帶息債務(wù)賒購(gòu)物資的成本。

　　如某企業(yè)以帶息票據(jù)賒購(gòu)一批工程物資，專(zhuān)用發(fā)票標(biāo)明的價(jià)格為100萬(wàn)元，增值稅額為17萬(wàn)元，本企業(yè)于當(dāng)日簽發(fā)一張帶息票據(jù)，票面利率為10%，期限為6個(gè)月的銀行承兌匯票，則資產(chǎn)支出金額計(jì)算如下：

　　資產(chǎn)支出金額＝100＋17＝117（萬(wàn)元）

　　2.借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生

　　如某企業(yè)于2008年1月1日取得一筆專(zhuān)門(mén)借款100萬(wàn)元，年利息率為12%，期限為3年，則意味著1月1日借款費(fèi)用（利息）已經(jīng)發(fā)生。

　　3.為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷(xiāo)售狀態(tài)所必須的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始

　　如某企業(yè)于2008年1月2日取得專(zhuān)門(mén)借款100萬(wàn)元，年利率為8%，期限為2年，1月6日以20萬(wàn)元購(gòu)入一塊土地使用權(quán)，以30萬(wàn)元購(gòu)入一批工程物資。建造大樓的地基工程于1月10日正式開(kāi)始，則1月10日應(yīng)意味著為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必須的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。

　　例題：（單選題）甲上市公司股東大會(huì)于2008年1月4日作出建造廠(chǎng)房的決定，為此甲公司于2008年2月10日向銀行專(zhuān)門(mén)借款3 000萬(wàn)元，年利率為5%，款項(xiàng)于當(dāng)日劃入甲公司銀行存款賬戶(hù)。3月10日，甲公司從乙公司購(gòu)入一項(xiàng)建房用土地使用權(quán)，價(jià)格1 000萬(wàn)元，要求在3月底前支付；3月18日，廠(chǎng)房正式動(dòng)工興建；3月20日，甲公司購(gòu)入建造廠(chǎng)房水泥和鋼材一批，價(jià)款500萬(wàn)元，當(dāng)日用銀行存款支付；3月31日，支付購(gòu)買(mǎi)土地使用權(quán)價(jià)款，并計(jì)提當(dāng)月專(zhuān)門(mén)借款利息，甲公司在3月份沒(méi)有發(fā)生其他與廠(chǎng)房購(gòu)建有關(guān)的支出，則甲公司專(zhuān)門(mén)借款利息應(yīng)開(kāi)始資本化的時(shí)間為（ C ）。

　　A.3月10日　　B.3月18日

　　C.3月20日　　D.3月31日

　�。ǘ�）暫停資本化（應(yīng)同時(shí)具備兩個(gè)條件）

　　1.屬于非正常中斷

　�。�1）并非必需：中斷不是必需的程序。（2）不可預(yù)見(jiàn)：影響中斷的因素事先不可預(yù)見(jiàn)。（3）中斷原因：發(fā)生質(zhì)量糾紛；不能及時(shí)供料；資金周轉(zhuǎn)困難；發(fā)生安全事故；發(fā)生勞動(dòng)糾紛；政府強(qiáng)行停建；發(fā)生自然災(zāi)害（地震、水災(zāi)、火災(zāi)等）。

　　2.中斷時(shí)間較長(zhǎng)。連續(xù)中斷時(shí)間＞3個(gè)月。

　�。ㄈ�）繼續(xù)資本化（只需符合以下兩個(gè)條件中的一個(gè)即可）

　　1.屬于正常中斷。（1）必需程序，安全檢查。（2）不可抗力，但可預(yù)見(jiàn)。（3）中斷原因，區(qū)域差異，如梅雨（南方）；臺(tái)風(fēng)（沿海）；嚴(yán)寒（北方）。

　　2.雖屬于非正常中斷，但中斷時(shí)間較短，連續(xù)中斷時(shí)間≤3個(gè)月。

　�。ㄋ模┩Ｖ官Y本化（資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)）

　　資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)指的是能滿(mǎn)足以下三個(gè)條件之一：一是工程實(shí)體實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成；二是工程實(shí)體與設(shè)計(jì)要求或合同要求相符合；三是后續(xù)支出很少或幾乎不再發(fā)生。在具體停止資本化時(shí)，又分為以下兩種情況：一種是單項(xiàng)工程：應(yīng)在符合條件時(shí)停止資本化。另一種是配套工程：分別完工，獨(dú)立使用，應(yīng)分別停止資本化；分別完工，整體使用，應(yīng)一次停止資本化。

　　第三環(huán)節(jié) 借款費(fèi)用確認(rèn)

　　借款費(fèi)用的確認(rèn)包括確認(rèn)借款費(fèi)用能予以資本化的資產(chǎn)范圍，確認(rèn)借款費(fèi)用能予以資本化的借款范圍，以及具體確認(rèn)借款費(fèi)用時(shí)應(yīng)遵循的基本原則。

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)范圍

　　借款費(fèi)用能夠予以資本化的資產(chǎn)范圍包括：固定資產(chǎn)；存貨（生產(chǎn)周期超過(guò)一年的）；投資性房地產(chǎn)。需要注意的是這些資產(chǎn)一旦達(dá)到了預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)，所發(fā)生的借款費(fèi)用就應(yīng)停止資本化。

　�。ǘ�）借款范圍

　　借款費(fèi)用，能予以資本化的借款費(fèi)用包括：專(zhuān)門(mén)借款；符合條件的一般借款。

　�。ㄈ�）確認(rèn)原則

　　第四環(huán)節(jié) 借款費(fèi)用計(jì)量

　　借款費(fèi)用的計(jì)量是指確定一定時(shí)期內(nèi)借款費(fèi)用的金額，以及應(yīng)歸屬于何種會(huì)計(jì)要素的過(guò)程。

　�。ㄒ唬┹o助費(fèi)用（略）

　�。ǘ�）匯兌差額（略）

　�。ㄈ�）利息（包括溢折價(jià)攤銷(xiāo)）

　　1.專(zhuān)門(mén)借款利息資本化金額的計(jì)量

　　專(zhuān)門(mén)借款資本化利息金額＝當(dāng)期資本化期間專(zhuān)門(mén)借款所產(chǎn)生的利息－相應(yīng)期間尚未動(dòng)用借款的存款利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資所取得的投資收益

　　例：ABC公司于2007年1月1日正式動(dòng)工興建一幢辦公樓，工期預(yù)計(jì)為1年零6個(gè)月，工程采用出包方式，分別于2007年1月1日、2007年7月1日和2008年1月1日支付工程進(jìn)度款。公司為建造辦公樓于2007年1月1日專(zhuān)門(mén)借款2 000萬(wàn)元，借款期限3年，年利率為6%。另外在2007年7月1日又專(zhuān)門(mén)借款4 000萬(wàn)元，借款期限為5年，年利率為7%。借款利息按年支付。閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)�券短期投資，該短期投資月收益率為0.5%。辦公樓于2008年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。公司為建造該辦公樓的支出金額如表1所示：

　　由于ABC公司使用了專(zhuān)門(mén)借款建造辦公樓，而且辦公樓建造支出沒(méi)有超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款金額，因此公司2007年、2008年為建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息金額計(jì)算如下：

　　（1）確定借款費(fèi)用資本化期間為2007年1月1日至2008年6月30日。

　�。�2）計(jì)算在資本化期間內(nèi)專(zhuān)門(mén)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額：

　　2007年專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的利息金額＝2 000×6%＋4 000×7%× 6/12＝260（萬(wàn)元）

　　2008年1月1日—6月30日：

　　專(zhuān)門(mén)借款發(fā)生的利息金額＝2 000×6%× 6/12＋4 000×7%× 6/12＝200（萬(wàn)元）

　�。�3）計(jì)算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專(zhuān)門(mén)借款資金進(jìn)行短期投資的收益：

　　2007年短期投資收益＝500×0.5%×6＋2 000×0.5%×6 ＝75（萬(wàn)元）

　　2008年1月1日—6月30日短期投資收益＝500×0.5%×6＝15（萬(wàn)元）

　　（4）由于在資本化期間內(nèi)，專(zhuān)門(mén)借款利息費(fèi)用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此：

　　公司2007年的利息資本化金額＝260－75＝185（萬(wàn)元）

　　公司2008年的利息資本化金額＝200－15＝185（萬(wàn)元）

　　有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　　2007年12月31日：

　　借：在建工程 1 850 000

　　　　應(yīng)收利息（或銀行存款） 750 000

　　　　貸：應(yīng)付利息2 600 000

　　2008年6月30日：

　　借：在建工程1 850 000

　　　　應(yīng)收利息（或銀行存款）150 000

　　　　貸：應(yīng)付利息2 000 000

　　2.一般借款利息資本化金額的計(jì)量

　　一般借款利息資本化金額＝累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化利率

　　（1）累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)的計(jì)算（A）

　�。�2）資本化利率的計(jì)算

　　1）確認(rèn)原則：一筆一般借款時(shí)，資本化利率就是該筆一般借款的利息率；兩筆以上一般借款時(shí)，資本化利率需要用公式計(jì)算求得。

　　2）計(jì)算公式：

　　3）特殊情況：如果債券采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)溢折價(jià)時(shí)，資本化利率＝該債券實(shí)際利率；如果債券采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)溢折價(jià)時(shí)，

　　4）實(shí)例

　　單選題：某企業(yè)于2008年1月1日用一般借款開(kāi)工建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，2008年12月31日該固定資產(chǎn)全部完工并投入使用，該企業(yè)為建造該固定資產(chǎn)有兩筆一般借款，第一筆為2008年1月1日借入的800萬(wàn)元，借款利率為8%，期限為2年；第二筆為2008年7月1日借入的500萬(wàn)元，借款利率為6%，期限為3年。該企業(yè)2008年計(jì)算資本化的借款費(fèi)用時(shí)所使用的資本化利率為（ B ）。（計(jì)算結(jié)果保留小數(shù)點(diǎn)后兩位小數(shù)）

　　A.7.00%　　B.7.52%　　C.6.80%　　D.6.89%

　　計(jì)算題：某企業(yè)2008年1月1日開(kāi)始建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，一般借款有兩項(xiàng)，一項(xiàng)是2008年1月1日借入的3年期借款800萬(wàn)元，年利率為10%；另一項(xiàng)是2008年4月1日發(fā)行的3年期債券400萬(wàn)元，票面利率為8%，債券發(fā)行價(jià)格為370萬(wàn)元。折價(jià)攤銷(xiāo)方法采用直線(xiàn)法，并且按季預(yù)計(jì)利息攤銷(xiāo)折價(jià)，有關(guān)資產(chǎn)支出如表2。

　　要求：（1）計(jì)算該企業(yè)2008年第一、二、三季度的資本化利率。

　�。�2）計(jì)算該企業(yè)2008年第一、二、三季度的累計(jì)資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)。

　　（3）計(jì)算該企業(yè)2008年第一、二、三季度的資本化利息金額。

　　計(jì)算過(guò)程如下：

　　（1）計(jì)算該企業(yè)2008年第一、二、三季度的資本化利率

　　第一季度的資本化利率＝10%÷4＝2.5%

　�。�3）計(jì)算該企業(yè)2008年第一、二、三季度的資本化利息金額。

　　第一季度利息資本化金額＝173×2.5%＝4.325

　　第二季度利息資本化金額＝657×2.60683%＝17.127

　　第三季度利息資本化金額＝977×2.60127%＝25.414