摘要：本文對股權(quán)投資差額貸方余額的新處理方法作了思考，指出其處理方法的改變再度體現(xiàn)謹慎性原則，并對其在會計處理和稅收方面的影響進行分析，最后提出對改變是否恰當?shù)奶接憽?

　　關(guān)鍵詞：股權(quán)投資差額 貸方余額

　　《企業(yè)會計準則——投資》規(guī)定：股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額。它應(yīng)在一定的期限內(nèi)平均攤銷，攤銷金額計入攤銷當期的損益。也就是說，股權(quán)投資差額無論借差、貸差都要進行攤銷。

　　而根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（二）》（2003年3月17日財會［2003］10號）的規(guī)定，股權(quán)投資差額應(yīng)分別情況進行會計處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額的差額，借記“長期股權(quán)投資——××單位（股權(quán)投資差額）”科目，并按規(guī)定的期限攤銷計入損益；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額的差額，則貸記“資本公積——股權(quán)投資準備”科目。

　　那么，股權(quán)投資差額處理方法的前后改變究竟傳遞著什么含義？其具有怎樣的影響？改變是否恰當？

　　新方法的靈魂：謹慎性原則

　　為什么講處理方法的改變充分體現(xiàn)了謹慎性原則呢？我們可從二者的攤銷對投資賬面價值的不同影響著手分析。借差的攤銷減少股權(quán)投資的賬面價值，貸差的攤銷一方面增加投資的賬面價值，一方面增加投資收益。初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額，可能是由于被投資單位的某些資產(chǎn)高估所致，或因經(jīng)營管理不善等產(chǎn)生的負商譽。如果按照原有的借差和貸差都予以攤銷的方法處理，投資方和被投資方完全可能進行“暗箱操作”，操縱初始投資成本便可輕松完成盈利任務(wù)。而新方法規(guī)定將貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準備”，則切斷了企業(yè)的這條“盈利輸送管道”，防范了企業(yè)粉飾會計報表，再度體現(xiàn)了謹慎性原則。

　　新方法的影響及分析

　　會計處理方法的簡化

　　在確認被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價值減至零，或減至“投資成本”明細科目的余額以下的，尚未攤銷的股權(quán)投資差額當期不再攤銷，直到被投資方實現(xiàn)凈利潤，投資方按分享的份額恢復(fù)投資賬面價值至投資成本后再攤銷。在原有處理方法下，這條規(guī)定是針對借差來講的。

　　因為貸差的攤銷一方面增加投資的賬面價值，一方面增加投資收益。即使不停止對借差的攤銷，也不存在突破零限制的問題。如果被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價值正好減至零，則貸差攤銷的財務(wù)處理可以不變而照常進行；如果被投資方發(fā)生凈虧損而使投資賬面價值減至零外，備查簿中還有未反映的損失，且其小于貸差攤銷額，則貸差攤銷應(yīng)先沖減未反映的損失，然后以余額計入投資收益，即：

　　借：長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額

　　    貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　           投資收益

　　若未反映損失數(shù)大于貸差攤銷額，則貸差攤銷應(yīng)直接沖減未反映的損失，即：

　　借：長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額

　　    貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　這樣的處理方法略顯繁雜。而采用貸差不攤銷的方法后，一次性的把貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準備”，待處置長期股權(quán)投資時，再將其余額轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細科目，大大簡化了會計處理過程。

　　有關(guān)稅收的問題

　　按照稅法規(guī)定，企業(yè)為取得另一企業(yè)的股權(quán)支付的全部代價，屬股權(quán)投資支出，不得計入投資企業(yè)的當期費用，投資支出與應(yīng)享有所有者權(quán)益份額的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計入費用或收益。即，稅法不確認股權(quán)投資差額。具體按照借差、貸差分析可知：

　　股權(quán)投資差額的借差應(yīng)作為時間性差異，在會計利潤總額的基礎(chǔ)上加上當期股權(quán)投資差額借方余額攤銷作為當期應(yīng)納稅所得額。

　　而對于貸差來說，在改變前的處理方式下，也應(yīng)作為時間性差異，納稅調(diào)整金額為當期按照會計制度規(guī)定的貸差攤銷金額。目前的處理方法是將貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準備”，不存在攤銷的問題，也就免去了納稅調(diào)整這一步驟。這正是會計與稅法相協(xié)調(diào)的表現(xiàn)。

　　新方法所引發(fā)的進一步思考

　　謹慎性原則是否得到了充分體現(xiàn)

　　前面分析了將股權(quán)投資差額貸差記入“資本公積”方法進一步規(guī)范企業(yè)利潤構(gòu)成，體現(xiàn)謹慎性原則。但資本公積是所有者權(quán)益的有機組成部分，而且它通常會直接導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)的增加。而改變后的方法還是會增加企業(yè)所有者權(quán)益，報表使用者很難根據(jù)這項信息對企業(yè)財務(wù)狀況做出正確判斷。為了避免誤導(dǎo)決策，就有必要明確資本公積形成的主要來源。

　　股權(quán)投資差額長期計入“資本公積”會引起什么結(jié)果

　　改變后的方法將貸差記入“資本公積——股權(quán)投資準備”，按照規(guī)定股權(quán)投資準備是所有者權(quán)益中的一種準備，在其未實現(xiàn)之前，不得用于轉(zhuǎn)增資本，只有其實現(xiàn)之后，才能按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。

　　這樣的處理看似有效控制了企業(yè)為達到轉(zhuǎn)增資本的目的而虛增資本公積，防止企業(yè)資本擴張能力的虛增。但仍留有一個缺口——那就是企業(yè)在處置長期股權(quán)投資時，完全可以把轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”的金額用于轉(zhuǎn)增資本。對于股份有限公司而言，這樣會增加投資者持有的股份，從而增加公司股票流通量，進而激活股價，提高股票交易量和資本流動性。而這顯然有悖于其處理方法改變的初衷——確保轉(zhuǎn)增的資本公積體現(xiàn)其經(jīng)濟價值。

　　參考資料：

　　1.郝一潔，“執(zhí)行《企業(yè)會計制度》中若干投資規(guī)定的建議”，《財務(wù)與會計導(dǎo)刊》，2003.02

　　2.《2003年注冊會計師考試統(tǒng)一教材——會計》，中國財政經(jīng)濟出版社，2003

　　3.《2003年注冊會計師考試統(tǒng)一教材——稅法》，經(jīng)濟科學(xué)出版社，2003