摘 要：2007年1月1日全面實行的新會計準則在諸多方面實現(xiàn)了實質(zhì)性的突破，其中，公允價值計量屬性的全面運用是最引人注目的方面。本文認為公允價值計量屬性的運用，既是會計目標決策的需要，也是向國際會計準則趨同邁出實質(zhì)性的步伐，標志著我國市場經(jīng)濟的日趨成熟，這對充分發(fā)揮會計準則在市場經(jīng)濟中基礎(chǔ)設(shè)施作用具有深遠意義；同時我國新會計準則在公允價值運用的方向與范圍及程度等方面對會計核算具有重要的影響。

　　關(guān)鍵詞： 新會計準則 公允價值 會計核算

　　1.公允價值的定義

　　公允價值亦稱公允市價或者公允價格。熟悉情況的交易雙方在公平交易的條件下所確定的價格。在會計實務中，通常由相同或相似的市場價格或資產(chǎn)評估機構(gòu)確定。

　　2.新會計準則中為何引進公允價值

　　2.1公允價值的引入是新準則財務會計目標變化的結(jié)果

　　我國新頒布的會計準則，從內(nèi)容上發(fā)生了實質(zhì)性的修訂。從本質(zhì)上來說，新會計準則的修訂，實際上是會計目標的修訂，從過去責任觀下的可靠性到?jīng)Q策有用觀下相關(guān)性，也就是為了更好地滿足報表使用者的需要，報表使用者想了解這項資產(chǎn)現(xiàn)在值多少錢，而不是當時取得的時候支出多少錢，從而引入了現(xiàn)在的公允價值，而不是原來簡單的歷史成本。這就是財務報告目標的變化而引入公允價值。

　　2.2我國會計向國際趨同邁進

　　近年來，國際會計準則及西方發(fā)達國家會計準則紛紛將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運用，以提高會計信息的相關(guān)性。從計量屬性角度看，公允價值在某種程度上代表著財務會計的發(fā)展方向。因此，其運用的范圍和程度也就成了衡量一個國家或地區(qū)會計國際化程度的重要標志。

　　我國新的會計準則明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17個具體會計準則中不同程度地加以運用，這表明我國會計向國際趨同邁出了實質(zhì)性的一步。公允價值的廣泛運用，意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。

　　3.公允價值對我國企業(yè)會計核算的影響

　　在新會計準則體系中，目前已頒布的38個具體準則中，據(jù)不完全統(tǒng)計，至少在17個準則中不同程度地運用了公允價值的計量屬性，本文僅從公允價值對金融工具的計量、投資性房地產(chǎn)，企業(yè)所得稅等方面的影響幾方面加以闡述。

　　3.1公允價值對金融工具確認和計量的影響

　　根據(jù)新會計準則規(guī)定，以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負債，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，公允價值變動計入當期損益。按照這一規(guī)定，上市公司進行短期股票投資的，將不再采用原先的成本與市價孰低法計量，而將純粹采用公允價值法。根據(jù)以前的會計準則，上市公司的證券投資如市價比成本低，必須計提減值準備，但是，如果市價比成本高，公司并沒有拋出實現(xiàn)收益，賬面盈利并不能計入當期損益。但按新會計準則，賬面盈利就能直接計入當期損益。從而使得這一因為市價升高而形成的賬面盈利也能成為凈利潤。

　　新準則體現(xiàn)了對公允價值的謹慎使用原則，這與以公允價值為主導的國際會計準則，還是有一定的差異。新準則強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現(xiàn)了與國際慣例接軌的標準，首次構(gòu)建了比較完整的有機統(tǒng)一體系，我們更希望看到通過一系列來自行政執(zhí)法、行業(yè)自律、輿論監(jiān)督、群眾參與相結(jié)合的市場監(jiān)督體系的壓力，使會計準則能夠發(fā)揮最大效力，讓每個公司都實現(xiàn)財務健康。

　　3.2公允價值對投資性房地產(chǎn)確認與計量的影響

　　《投資性房地產(chǎn)》提出，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：

　?。?）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；

　?。?）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息。采用公允價值模式計量的，由于公允允價值變動直接計入當期損益，從而不需要對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。公允價值的確定方式為：市場參考價格，或現(xiàn)金流貼現(xiàn)價值。

　　為了防止企業(yè)利用公允價值變動來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤，準則規(guī)定：對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，視為會計政策變更，應當根據(jù)《會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關(guān)規(guī)定進行處理。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

　　以前上市公司的投資性房地產(chǎn)都是計入固定資產(chǎn)，其市值變動并不計入損益，在報表中我們無從尋找變動的痕跡。近幾年房地產(chǎn)市場高速膨脹，由此上市公司一旦采用公允價值法來計量其早些年購入的投資性房產(chǎn)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和當期凈利潤，意味著上市公司中的投資性地產(chǎn)溢價將在賬面上充分體現(xiàn)巨額利潤。未來以公允價體現(xiàn)的公司賬面凈資產(chǎn)，其參考價值也大大提高。

　　與此同時很多人持保守態(tài)度擔心公允價值容易導致利潤操縱，對公允價值有抵制傾向，但是隨著我國房地產(chǎn)市場的持續(xù)發(fā)展，售房信息的網(wǎng)上公開，相對于其他資產(chǎn)而言，投資性房地產(chǎn)的公允價值是容易取得的。

　　3.3公允價值變動對所得稅的影響

　　執(zhí)行新會計準則后上市公司利潤表里出現(xiàn)了一個新的會計科目—公允價值變動損益。所有公允價值變動損益都在這個科目里反映，但上市公司要不要為此繳稅的問題也同時產(chǎn)生。為此，財政部和國稅總局專門發(fā)出通知，通知規(guī)定“對在股市和樓市上的投資浮盈暫不計稅，等盈利落袋即實際處置時，再按處置時的價款扣除歷史成本后的差額繳納所得稅”。

　　通知規(guī)定對一些公允價值變動收益金額巨大的上市公司來說，暫不計繳所得稅的規(guī)定無疑可以避免短期內(nèi)一筆大的現(xiàn)金流出。如中國人壽2008年上半年公允價值變動凈收益高達65億元，按公司當前25%的所得稅率計算，若為這筆浮盈繳稅，賺到的錢還沒落袋就在掏出一大筆現(xiàn)金來。不過，按權(quán)責發(fā)生制原則，上市公司在確認公允價值變動損益時，也須相應確認遞延所得稅負債。因此，上述規(guī)定也不會對上市公司的凈利潤造成巨大的影響。

　　為了協(xié)調(diào)執(zhí)行新會計準則后會計與稅收之間的其他政策差異，這份通知還明確規(guī)定，企業(yè)對持有至到期投資、貸款等按照新會計準則規(guī)定采用實際利率法確認的利息收入，可計入當期應納稅所得額。對于采用實際利率法確認的與金融負債相關(guān)的利息費用，應按照現(xiàn)行稅收有關(guān)規(guī)定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計算當期應納稅所得額時扣除。企業(yè)發(fā)生的借款費用，符合會計準則規(guī)定的資本化條件的，應當資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本，按稅法規(guī)定計算的折舊等成本費用可在稅前扣除。

　　4.新會計準則中公允價值確定存在的問題

　　新會計準則中雖然規(guī)定了公允價值確認的三種狀態(tài)；

　?。?）存在活躍、公開的市場價格時，則以該價格為標準確認的價值作為公允價值。

　?。?）不存在活躍、公開的市場價格時，則在多方詢價的基礎(chǔ)上，采用適當?shù)墓乐捣椒ɑ蛴少Y產(chǎn)評估等中介機構(gòu)的評估價，作為公允價值。

　?。?）不存在活躍、公開的市場價格時，交易對象也不適宜評估，多方詢價也存在較大困難的基礎(chǔ)上，可以參考當?shù)赝惍a(chǎn)品的市場價格，作為公允價值。但是，現(xiàn)實情況千變?nèi)f化，特別是目前市場條件還不是嚴格規(guī)范，市場信息并沒有隨處可取。這無疑給部分企業(yè)利用公允價值人為調(diào)節(jié)利潤有可乘之機。同時，也給企業(yè)財務人員在實務操作中增加了工作的難度。特別是在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，對房地產(chǎn)地產(chǎn)公允價值的確定，成為房地產(chǎn)后續(xù)計量是否合理的關(guān)鍵。如果采用香港的做法，即對采用公允價值進行計量的房地產(chǎn)開發(fā)公司，需要每年聘請獨立的測量師對房地產(chǎn)的公允價值進行評估，這無疑增加了企業(yè)成本。由于公允價值變動直接計入損益，因此對企業(yè)業(yè)績不佳，企業(yè)虧損或連續(xù)虧損的上市公司來說，對調(diào)節(jié)公司利潤打開了方便之門，誤導了投資者的投資方向。

　　參考文獻：

　　1.葛家澍，《關(guān)于會計計量的新屬性—公允價值》，上海會計，2008，（1）：11-13

　　2.財政部，《企業(yè)會計準則2006》，北京，經(jīng)濟科學出版社，2006年。

　　3.常勛，《公允價值計量研究》，財會月刊，2007，（3）：3-4

　　4.陳美華，《公允價值計量基礎(chǔ)研究》，北京，中國財政經(jīng)濟出版社，2008，64-67