摘要：我國加入WTO后，預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化，經(jīng)濟(jì)社會(huì)的持續(xù)發(fā)展和財(cái)政管理制度改革的不斷深入，以及正在推行的部門預(yù)算、政府采購和國庫集中支付等財(cái)政管理改革，都對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)工作提出了更高的要求，完全以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，與新時(shí)期的財(cái)政管理目標(biāo)越來越不相適應(yīng)，改革勢(shì)在必行。但是，在借鑒外國經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，必須結(jié)合中國的實(shí)際情況，選擇適合中國國情的改革模式，系統(tǒng)、有效地推進(jìn)我國財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。

　　關(guān)鍵詞：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；漸進(jìn)式改革

　　1 我國財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及存在的問題

　　1.1 不能客觀反映財(cái)政實(shí)際結(jié)余和預(yù)算執(zhí)行的成果，造成會(huì)計(jì)信息不實(shí)

　　在現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中，大部分支出是以財(cái)政撥款數(shù)列報(bào)支出的，即按國庫實(shí)際撥出款項(xiàng)列報(bào)支出。在預(yù)算執(zhí)行過程中，對(duì)一些較大的支出項(xiàng)目，需要按項(xiàng)目進(jìn)度分次撥付資金。部分項(xiàng)目跨年度的時(shí)候，就可能會(huì)出現(xiàn)實(shí)際撥款數(shù)小于預(yù)算支出項(xiàng)目所需金額的情況，按此記錄和匯總總預(yù)算會(huì)計(jì)的支出數(shù)額就會(huì)使預(yù)算平衡表出現(xiàn)結(jié)余。而實(shí)際上由于應(yīng)付未付的資金是已實(shí)施項(xiàng)目必需的資金，并不是真正的預(yù)算結(jié)余。由此會(huì)影響預(yù)算信息的真實(shí)性，并給以后年度預(yù)算項(xiàng)目的安排造成假象。

　　而這一問題會(huì)隨著政府采購和國庫集中支付辦法的推廣更加突出。實(shí)行政府采購和國庫集中支付制度以后，出現(xiàn)采購環(huán)節(jié)和付款環(huán)節(jié)相分離。

　　1.2 不能明確反應(yīng)隱性債務(wù)，不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)

　　年度的財(cái)政預(yù)算支出包括以現(xiàn)金支付的部分和已經(jīng)發(fā)生但是尚未支付現(xiàn)金的部分，以現(xiàn)金支付的部分包括本期發(fā)生本期支付的部分和前期發(fā)生本期支付的部分。收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)收支的依據(jù)，這樣就使得財(cái)政總預(yù)算支出中沒有包括那部分當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的資金，于是出現(xiàn)“隱性債務(wù)”。隱性債務(wù)中的“隱性”，是指?jìng)鶆?wù)支出在當(dāng)期已發(fā)生只是尚未支付現(xiàn)金，因而不在政府會(huì)計(jì)報(bào)表體系中直接表現(xiàn)的支出部分。隱性債務(wù)帶來的直接后果是對(duì)財(cái)政支出的低估，導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)失真，影響信息使用者對(duì)政府業(yè)績的正確評(píng)價(jià)。目前“隱性債務(wù)”突出表現(xiàn)在中央政府發(fā)行的中、長期國債，各級(jí)地方政府隱性債務(wù)，社會(huì)保險(xiǎn)基金缺口，政府由于提供擔(dān)保而產(chǎn)生的或有負(fù)債，以及地方鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府拖欠公務(wù)員工資等方面。

　　1.3 政府會(huì)計(jì)信息不利于經(jīng)濟(jì)分析與績效分析，不能適應(yīng)開展績效預(yù)算管理的需要

　　在收付實(shí)現(xiàn)制下，建立在現(xiàn)金流量基礎(chǔ)上的政府會(huì)計(jì)信息，不可比性較大。一是縱向不可比。收付實(shí)現(xiàn)制下所反映的現(xiàn)金支付是按當(dāng)期實(shí)際繳入國庫數(shù)和支付數(shù)分別確認(rèn)和計(jì)算收支的，與收入和費(fèi)用沒有直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系。這樣，一些應(yīng)分屬不同會(huì)計(jì)期間的收入和支出項(xiàng)目，由于集中在本期發(fā)生，往往導(dǎo)致前后會(huì)計(jì)期間會(huì)計(jì)信息不可比性較多，二是橫向不可比性。收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)支出和費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，是資金是否己經(jīng)實(shí)際付出，而不核算資本的損耗。這樣，因資產(chǎn)購置的不平衡，預(yù)算單位之間難以進(jìn)行績效比較分析，從而不能將資本性項(xiàng)目的購買成本在其使用年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?，同時(shí)還未考慮將資本投資于實(shí)物資產(chǎn)的機(jī)會(huì)成本，所以收付實(shí)現(xiàn)制不能正確反映政府各部門使用資本的年度成本情況。

　　2 財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)改革的路徑選擇

　　2.1 引入時(shí)機(jī)：全面實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的條件還不成熟

　　世界上第一個(gè)對(duì)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性變革的是新西蘭，從其改革歷程來看，實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)改革需要一個(gè)健全的法律環(huán)境，要有系統(tǒng)的行政、合同、預(yù)算、投資等法律法規(guī)相配套，還要有完整的部門組織結(jié)構(gòu)、清晰的行為責(zé)任劃分和全面的財(cái)務(wù)管理制度以規(guī)范新基礎(chǔ)下的管理流程，才能建立起完善的政府信息系統(tǒng)。我國目前的政府機(jī)構(gòu)設(shè)置尚不規(guī)范，國家正處于法制化進(jìn)程中，法律法規(guī)還有待進(jìn)一步的修訂，還不能滿足全面徹底的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革需要。

　　從會(huì)計(jì)人員的角度來看，我國從事政府會(huì)計(jì)工作的會(huì)計(jì)人員已經(jīng)適應(yīng)原有的簡單政府會(huì)計(jì)的處理，整體的專業(yè)知識(shí)技能不強(qiáng)，觀念還停留在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，如果進(jìn)行全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，他們還需要進(jìn)行進(jìn)一步的教育培訓(xùn)，以掌握權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)處理方法，而對(duì)于財(cái)務(wù)人員的教育和培訓(xùn)不但要消耗大量的資金，還需要一定長的時(shí)間，所以從具體實(shí)務(wù)工作者的角度來考慮，我國目前也不具有全面實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的條件。

　　2.2 推進(jìn)方式：采取漸進(jìn)式改革，實(shí)行逐步擴(kuò)展與分步到位相結(jié)合的方式

　　綜觀世界各國，對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)改革的推進(jìn)方式和實(shí)施范圍主要有以下三種：一步到位式，分步到位式，逐步擴(kuò)展式。一步到位式，即對(duì)政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)直接由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，其代表國家有新西蘭、澳大利亞、英國等；分步到位式，即先由完全的收付實(shí)現(xiàn)制→修正的收付實(shí)現(xiàn)制→修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制→完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制的過渡方式逐步推進(jìn)，其代表國家為加拿大；逐漸擴(kuò)展式，即根據(jù)實(shí)際情況對(duì)部分收入、支出項(xiàng)目或部分資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，此后再逐漸推廣，代表國家為美國。

　　結(jié)合我國的實(shí)際情況，由于我國目前全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的條件還不具備，同時(shí)現(xiàn)有的收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)還能發(fā)揮一定的作用，因此我國政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革，只能采取循序漸進(jìn)的方式，將逐步擴(kuò)展式與分步到位式相結(jié)合。具體可分為兩步進(jìn)行：第一步，在保持原有收付實(shí)現(xiàn)制為主的基礎(chǔ)上，先對(duì)目前急迫需要解決的政府會(huì)計(jì)的局部領(lǐng)域采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算；第二步主要是對(duì)與促進(jìn)管理和效率相關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，待條件成熟時(shí)，由修正的收付實(shí)現(xiàn)制逐步轉(zhuǎn)變?yōu)樾拚臋?quán)責(zé)發(fā)生制，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，但對(duì)某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制。

　　此外，為保證改革穩(wěn)步有序地進(jìn)行，在實(shí)施的部門范圍上，應(yīng)采取從地方到中央逐步擴(kuò)展的方式。由于中央政府和地方政府各有不同的特點(diǎn)，如果在中央政府會(huì)計(jì)和地方政府會(huì)計(jì)中一并引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)則工作量太大，操作也過于復(fù)雜，而且也不利于財(cái)政工作的穩(wěn)定，因此較現(xiàn)實(shí)的做法是先在個(gè)別地方政府中試點(diǎn)，在實(shí)踐中找出問題以及需要改進(jìn)的地方，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)與不足然后逐漸擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，最后在中央政府中運(yùn)用。

　　2.3 應(yīng)用程度：對(duì)目前急需解決的領(lǐng)域優(yōu)率先采用權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　財(cái)政支出的核算應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。為了有效地管理和監(jiān)督財(cái)政資金的使用情況，使得支出和收入相匹配，提高會(huì)計(jì)信息的有效性和準(zhǔn)確性，政府財(cái)政支出預(yù)算應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確定的支出預(yù)算數(shù)額和支出范圍，在應(yīng)歸屬的會(huì)計(jì)期間分別確認(rèn)。對(duì)預(yù)算單位的年終結(jié)余資金及其他應(yīng)付未付款項(xiàng)運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行處理，以解決財(cái)政結(jié)余不實(shí)的問題。

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