【摘要】隨著企業(yè)合并浪潮的高漲，企業(yè)合并商譽的確認和計量問題，已成為會計實務(wù)和理論界所關(guān)注的焦點。本文通過對美國、英國、國際會計準則和修訂后的我國財務(wù)會計準則中有關(guān)合并商譽的會計處理規(guī)定的比較，指出我國企業(yè)合并商譽的會計處理正向國際靠攏。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；商譽；會計準則

　　由于經(jīng)濟的全球化發(fā)展，企業(yè)并購規(guī)模的不斷擴大，由此而引發(fā)的對企業(yè)合并商譽的會計處理方法問題的討論也日益激烈。所謂商譽通常是指，企業(yè)在一定條件下能獲取高于正常投資報酬率的收益所形成的價值。這是企業(yè)由于所處地理位置的優(yōu)勢，或由于經(jīng)營效率高，管理基礎(chǔ)好，生產(chǎn)歷史悠久，人員素質(zhì)高等多種原因，與同行業(yè)企業(yè)相比較可獲得超額利潤。商譽與整個企業(yè)密切相關(guān)，因而它不能單獨存在，也不能與企業(yè)可辨認的其他資產(chǎn)分開出售。由于有助于形成商譽的個別因素不能單獨計價，因而商譽的價值只有把企業(yè)看作一個整體時才能按總額加以確定。

　　一、合并商譽處理的國際慣例

　　關(guān)于合并商譽，理論界主要有三種觀點：一是合并商譽是一種永久性資產(chǎn)，應(yīng)由控股公司將其作為一項永久性資產(chǎn)予以資本化列示在資產(chǎn)負債表中。二是合并商譽是一種可攤銷資產(chǎn)，應(yīng)通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來實現(xiàn)的收入進行配比，以正確計算未來收益。三是合并商譽是一種權(quán)益抵消項目，在資產(chǎn)負債表上不能將其單獨資本化為一項資產(chǎn)，而是直接在控股公司的股東權(quán)益類抵消。由于世界各國對合并商譽的會計處理存在不同的觀點，以下就從英國、美國這兩個當今世界最具影響力的國家的會計準則和國際會計準則分別對合并商譽的處理進行分析。

　　（一）《國際會計準則》對合并商譽的會計處理

　　《國際會計準則第22號——企業(yè)合并》（1998年）對購買時產(chǎn)生的商譽與負商譽的處理作了明確的規(guī)定。交易發(fā)生時，購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽并確認為一項資產(chǎn)。如果在交易日，購買企業(yè)在購入的可辯認資產(chǎn)和負債的公允價值中的權(quán)益金額超過其購買成本的部分，則應(yīng)確認為負商譽。商譽應(yīng)在其使用年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷，攤銷期限應(yīng)反映對未來經(jīng)濟利益預(yù)期流入企業(yè)期間的最好估計。但商譽的使用年限從其初始確認起不應(yīng)超過20年。攤銷方法應(yīng)反映商譽產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益預(yù)期被消耗的方式，應(yīng)采用直線法進行攤銷，但有令人信服的證據(jù)表明是更適合的攤銷方法除外。

　　負商譽的存在可能表明可辨認資產(chǎn)被高估，可辨認負債已被取消或低估，因此，在確認負商譽之前，應(yīng)確保這種情況不會發(fā)生。在資產(chǎn)負債表中，負商譽應(yīng)在商譽所屬類別中作為報告企業(yè)資產(chǎn)的減項予以列報。

　�。ǘ�）美國對合并商譽的會計處理

　　美國會計原則委員會第16號意見書規(guī)定：“所購入的凈資產(chǎn)以其公允價值記賬，購買價格超過所購入的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值部分記為商譽，并以直線法攤銷。當購買價格低于被合并凈資產(chǎn)的公允價值的，產(chǎn)生負商譽。負商譽按比例沖減所購入的非流動性資產(chǎn)。”當雙方確定的成交價格高于確認的被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)價值時，兼并企業(yè)將其差額確認為商譽，并應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷。如被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)價值大于雙方確定的成交價格時，則其差額就是負商譽。負商譽的處理方法有兩種：一是按公允市價比例沖減非流動資產(chǎn)（長期股票投資與長期債券投資除外）如果因這種差額的總金額大于非流動資產(chǎn)的公允價值而使非流動資產(chǎn)減為零，則剩余的差額列作遞延貸項，并按一定期限分攤計入各期損益。二是對購進資產(chǎn)仍按評估的公允價格計價，不作任何調(diào)整，支付價款低于凈資產(chǎn)公允價格的數(shù)額，全部記入“遞延貸項——負商譽”賬戶。相對而言，第一種作法較為合理。加拿大、澳大利亞和日本等也采用此種方法。

　�。ㄈ�）英國對合并商譽的會計處理

　　英國把商譽也叫控制成本。合并商譽的會計處理只可將其作為可攤銷資產(chǎn)，并且規(guī)定，除特殊情況外，合并商譽可按40年的最高年限予以攤銷外，一般情況下攤銷期不得超過20年。對于在持有期間內(nèi)的商譽，當其賬面價值低于其現(xiàn)行價值，并且減少的價值能夠計量時，應(yīng)當采用某種方法予以攤銷；當減少的價值無法持續(xù)計量時，確認相應(yīng)的減值損失也就無法逐年進行。因此，系統(tǒng)的攤銷是確保商譽價值的減少能在較長的時期被謹慎的加以確認的有效方法。一般采用直線攤銷法。同時，英國財務(wù)報告準則還對負商譽做了規(guī)定，指出負商譽應(yīng)予以確認，并在資產(chǎn)負債表的商譽項下予以披露。

　　從以上文字可以看出，國際會計準則、英國準則以及美國準則都把商譽進行資本化，并列示在資產(chǎn)負債表上，但對于商譽的后續(xù)處理方面，國際會計準則及英國準則要求對商譽進行攤銷，而美國準則要求對商譽進行減值測試。

　　關(guān)于商譽的會計處理，世界上其他國家也都有自己不同的方式，但大都與以上三種情況趨同，并各有特色。如墨西哥、印度和除英國以外的歐盟國家對商譽則采取靈活的處理模式，既可將合并商譽作為一項可攤銷資產(chǎn)，在不超過最高法定年限內(nèi)進行攤銷，又可將其直接沖減控股公司的股東權(quán)益。

　　二、對我國合并商譽會計處理規(guī)定的回顧

　　我國對合并商譽會計處理的規(guī)定經(jīng)歷了以下幾個階段：

　�。ㄒ唬┪覈�1995年《合并會計報表暫行規(guī)定》中對合并商譽并未進行單獨確認，而是包含在了“合并價差”項目中，合并價差內(nèi)容相對復(fù)雜，且不利于會計報表使用者的理解，對合并價差是否攤銷或進行減值測試也未明確做出規(guī)定，這意味著合并商譽作為歷史成本沉淀于合并企業(yè)的賬面上。

　�。ǘ�）1996年財政部印發(fā)的具體會計準則（征求意見稿）中“企業(yè)合并”規(guī)定“購買成本超過購買企業(yè)可辨認資產(chǎn)和負債公允價值中股權(quán)份額時，其超出數(shù)額應(yīng)當確認為商譽”。對商譽的攤銷也作了規(guī)定：“商譽一般應(yīng)當在不超過10年的期限內(nèi)采用直線法攤銷，并記入各期費用。在“關(guān)于合并價差”的表述中也涉及到合并商譽問題，其表述為：合并價差的產(chǎn)生與企業(yè)控股，合并另一企業(yè)出現(xiàn)的商譽具有相似的原因，有一種意見認為應(yīng)當將該差額作為商譽來處理。按照這種意見，要么將合并價差轉(zhuǎn)作商譽處理，或在母公司發(fā)生該投資時確認購買差額為商譽；要么在編制合并報表抵銷分錄時轉(zhuǎn)作商譽列示。

　�。ㄈ�）2001年1月18日發(fā)布的“無形資產(chǎn)”準則也不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽。但無形資產(chǎn)包括不可辨認無形資產(chǎn)，即商譽。對無形資產(chǎn)的成本，自取得當月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷。如果合同沒有規(guī)定收益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限，攤銷年限不應(yīng)超過10年。我國不攤銷合并商譽，主要是考慮到我國特定的會計環(huán)境，即會計實務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平相對較低，而合并商譽的攤銷又相當復(fù)雜。

　　三、新準則關(guān)于合并商譽會計處理的規(guī)定

　　2006年2月15號頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中不再包括商譽，而將其單獨列示出來�！镀髽I(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》第十五條規(guī)定在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當在商譽項目列示，借記本科目，貸記有關(guān)科目。商譽發(fā)生減值的，應(yīng)當按照經(jīng)減值測試后的金額列示，可以單獨設(shè)置“商譽減值準備”，比照“無形資產(chǎn)減值準備”科目進行處理�！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第四條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當在會計期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當進行減值測試。修訂后的新會計準則對商譽的會計處理做出了明確規(guī)定，取消了“合并價差”項目，合并企業(yè)應(yīng)于會計期末對合并商譽進行減值測試，損失的金額分攤到各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中抵減其賬面價值，作為單項資產(chǎn)的減值損失處理，計入當期損益，不允許攤銷，負商譽復(fù)核后直接計入當期損益。

　　四、我國合并商譽會計處理與國外的比較

　　以前我國把合并價差單獨列示的處理方法雖簡便且避免了復(fù)雜的合并價差攤銷問題，但不夠準確：一是合并價差在合并資產(chǎn)負債表中放在“長期投資凈額”項目下單獨列示，報表使用者無從了解合并價差數(shù)額中有多少屬于商譽，多少屬于其他來源，不能體現(xiàn)會計的明晰性原則和充分揭示會計原則；二是不符合國際慣例。合并價差中的資產(chǎn)升值或減值部分，不宜永久保留在賬面上。

　　修改后的準則把商譽作為一項資產(chǎn)單獨確認，并與會計期末對其進行減值測試，這體現(xiàn)了與國際會計準則趨同的先進性，但又不完全相同，原因是由于我國一些特殊的條件和體制所制約。實踐表明，我國目前的會計準則在一定程度上可以滿足當前合并商譽會計處理方面的需要。

　　通過上述分析比較，表明我國關(guān)于企業(yè)合并商譽的會計處理正向國際準則靠攏，這符合我國目前會計信息使用者的素質(zhì)及利用信息的能力，更重要的是這樣處理符合合并商譽會計處理的國際化發(fā)展趨勢，也更符合會計審慎原則的傳統(tǒng)慣例，使我國的會計準則更好的與國際接軌。

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