[論文摘要]    會計差錯的發(fā)生是會計核算的過程中不可避免的，只要存在會計業(yè)務(wù)及其各種復(fù)雜的原因，就有存在會計差錯的可能，就有研究會計差錯的必要。尋找會計差錯并予以更正是我們分析與研究會計差錯的目的。要能夠迅速查找會計差錯乃至更正會計差錯，首先要認識清楚會計差錯是什么，是怎樣表現(xiàn)出來的、是怎么形成的等一系列基本問題。因此本文詳細介紹了會計差錯的涵義，成因和種類等基本概述，在此基礎(chǔ)上還比較了2006年新會計準(zhǔn)則中對會計差錯更正的修訂，以便更好的掌握會計差錯的理論知識。在熟練掌握了對會計差錯的基本知識的前提下，本文對會計差錯更正的相關(guān)會計處理進行了研究，充分了解會計差錯的內(nèi)在本質(zhì)，更正的方法和運用，通過案例的分析詳細了解會計差錯更正的步驟和操作過程。同時，本文對目前企業(yè)進行會計差錯更正所產(chǎn)生的觀念偏差，利潤操縱等問題進行了深刻剖析，分析了企業(yè)出于避免連續(xù)虧損，保持再融資資格等動機利用會計差錯更正調(diào)整利潤造成會計信息不實，財務(wù)虛假的現(xiàn)象。并對現(xiàn)行會計制度在此方面發(fā)揮的防范作用進行剖析。進一步對如何遏制和改變此種不良現(xiàn)象提出了建議或意見：加強會計準(zhǔn)則建設(shè)不斷的完善其規(guī)章制度，提高企業(yè)會計人員素質(zhì)和加強外部會計監(jiān)管等。

　　[Abstract]    The occurrence of accounting errors in the process of accounting are inevitable. As long as the existence of accounting business and its various complex reasons, there is the possibility of the existence of accounting errors and the necessary of a study for accounting errors. To find and correct accounting errors is the purpose in our analysis and research for the accounting errors. We must first clearly understand a series of basic questions, such as what the accounting errors is, how it is formed and reflected. So this article describes the meaning of accounting errors, causes and types of such basic overview in detail. On this basis, the article compareed the relatively revision to error correction in the "Accounting Standards for Enterprises" promulgated in 2006. In order to better grasp the theoretical knowledge of accounting errors. Under the premise of grasp the basic konwledge of accounting errors masterly, the accounting treatment for accounting errors have been studied in this article, fully aware the inherent hypostases of the accounting errors, correction methods and exertion. Through the correlative case analysis to learn more about the steps of error correction and operation of the process. At the same time, this article deep analyzed that on the current enterprise has bias of concept in the process of accounting error corrections, manipulation of profits and other issues. To analyzed the phenomenon that enterprise using error correction to adjust profit caused for inveracious accounting information, financial false, this phenomenon caused by some motivation such as avoid consecutive losses, maintain the qualification of refinancing and so on. And analyzed the new accounting standard has effect to prevent play in this regard. On this basis, this article further to talk about how to restrict and change this ill phenomenon, there are some suggestions or comments: strengthen the

　　accounting standard construction to continuously improve its rules and regulations, improve the quality of accounting personnel and strengthen the external accounting supervision.

　　論文關(guān)鍵字  會計差錯更正 會計處理 上市公司的財務(wù)虛假

　　Keyword   Accounting errors correction Accounting treatment Listed's financial phoniness

　　引言

　　會計核算中的技術(shù)性差錯是會計人員在操作上常有發(fā)生的，盡管小心翼翼，有時仍免不了要經(jīng)過一個發(fā)生差錯、查找差錯和更正差錯的過程。會計差錯的產(chǎn)生不僅增加了會計人員的勞動強度影響到工作效率，還使得相應(yīng)的財務(wù)信息失真，并有可能誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人及其他會計信息使用者的決策或判斷。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立、健全內(nèi)部稽核制度，按照相關(guān)會計制度和法規(guī)規(guī)定進行會計核算，保證會計資料的真實完整，并對外提供可靠的信息。對于發(fā)生的會計差錯，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同的情況，采用不同的方法進行更正處理。2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對會計差錯更正的內(nèi)容作了相關(guān)修訂，并一定程度上防范了現(xiàn)時經(jīng)濟環(huán)境中企業(yè)濫用會計差錯更正隨意調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤造成財務(wù)虛假的不良現(xiàn)象，但是并不能完全杜絕。因此要加強對企業(yè)利潤操縱行為的管理和限制，我國的會計制度建設(shè)需要根據(jù)我國經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境的變化而做出相應(yīng)的修改，不斷的加強和完善。

　　1. 會計差錯概述

　　要能夠迅速查找會計差錯乃至更正會計差錯，首先要認識清楚會計差錯是什么，是怎樣表現(xiàn)出來的、是怎么形成的等一系列基本問題。

　　1.1 會計差錯的理解

　　對于會計差錯的理解有廣義理解和狹義理解之分。

　　廣義的會計差錯可以涵蓋發(fā)生在會計工作中的一切錯誤，包括記賬、算賬、報賬核算環(huán)節(jié)發(fā)生的錯誤，會計控制、會計監(jiān)督等會計管理環(huán)節(jié)發(fā)生的錯誤，故意造成的錯誤和非故意造成的錯誤，還可以包括企業(yè)因按照國家法律、行政法規(guī)和會計制度的要求，或者因特定情況下按照會計制度規(guī)定對企業(yè)原來采用的會計政策、會計估計以及發(fā)現(xiàn)的會計差錯、發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后事項等所作調(diào)整時發(fā)現(xiàn)的原先的錯誤等。

　　會計差錯的狹義理解是指會計人員日常工作中的會計差錯。主要表現(xiàn)為會計核算時，在確認、計量、記錄、報告等方面出現(xiàn)的錯誤，包括當(dāng)前會計差錯和前期會計差錯。

　　1.2 會計核算中產(chǎn)生會計差錯的主要原因

　　（1） 會計政策使用方面的差錯。指企業(yè)因采用法律和國家統(tǒng)一的會計制度等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策而導(dǎo)致的差錯。如構(gòu)建固定資產(chǎn)發(fā)生的借款費用，我國會計制度規(guī)定，在固定資產(chǎn)達到預(yù)定克使用狀態(tài)前發(fā)生的借款費用，應(yīng)予以資本化，計入所構(gòu)建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的費用，計入當(dāng)期損益。如果企業(yè)將固定資產(chǎn)已交付使用后發(fā)生的借款費用，計入該固定資產(chǎn)的價值，予以資本化時，就違反了國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定，因而產(chǎn)生會計差錯。

　�。�2） 會計估計上的差錯。由于不確定因素的影響，企業(yè)對會計處理中的估計可能會出現(xiàn)差錯，產(chǎn)生會計估計差錯。如固定資產(chǎn)預(yù)計可使用年限的估計錯誤；應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提率的估計錯誤等。

　�。�3） 其他差錯。指除上述兩種會計差錯以外，企業(yè)發(fā)生的其他會計差錯。如帳戶分類及計算上的錯誤、期末應(yīng)計項目與遞延項目未予調(diào)整、資本性指出與收益性支出劃分差錯、對事實的忽視與誤用等。

　　1.3 會計差錯的種類及其內(nèi)容

　�。�1） 按其發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的時期不同，可以分為以下兩類：當(dāng)前會計差錯和前期會計差錯。

　　當(dāng)前會計差錯是指會計人員或?qū)徍巳藛T在本會計核算期間發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的屬于本期的錯誤。當(dāng)前會計差錯往往是在編制財務(wù)報表之前或編制財務(wù)報表過程中發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的。

　　前期會計差錯是指由于沒有運用或錯誤運用以下兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成遺漏或誤報：一是編報前期財務(wù)報表時能夠合理預(yù)計取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息；二是前期財務(wù)報表批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。前期會計差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。前期會計差錯往往是在編制財務(wù)報表之后或下一會計年度發(fā)現(xiàn)的以前年度的會計差錯，應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，即對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的差錯事項。

　�。�2） 會計差錯按其對財務(wù)信息使用者的決策影響的程度可分為重大會計差錯和非重大會計差錯。重大會計差錯，是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。非重大會計差錯是指重大會計差錯以外的會計差錯。在2006年頒布的新的企業(yè)會計準(zhǔn)則中取消了對重大會計差錯更正的定義。

　　2. 新準(zhǔn)則中對會計差錯更正的修訂

　　2006年2月15號，財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行。它標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系得到正式建立，這是我國會計發(fā)展史上新的里程碑。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則許多具體準(zhǔn)則都作了不同程度的修正，其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》也做了一定程度的調(diào)整，調(diào)整后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》（以下簡稱新準(zhǔn)則）與舊《會計準(zhǔn)則第28號》（以下簡稱舊準(zhǔn)則）相比，新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則更加趨同。

　�。�1）準(zhǔn)則名稱的修訂

　　新準(zhǔn)則的名稱做了修改，將原準(zhǔn)則名稱中的“會計差錯更正”修訂為“差錯更正”。

　�。�2）定義解釋發(fā)生的改變

　　○1將“會計差錯”改為“前期差錯”，取消了“會計差錯”和“重大會計差錯”的定義。

　　○2增加了“前期差錯”、“追溯重述法”的定義

　　“前期差錯”是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：一是，編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；二是，前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

　　“追溯重述法”是新準(zhǔn)則增加的定義，“指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法”。

　�。�3）會計處理上的變化

　　在對前期差錯的更正會計處理上，新準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外”。而舊準(zhǔn)則中采用的是追溯調(diào)整法。將新舊準(zhǔn)則對比后不難發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則只規(guī)范重要的差錯，但對于前期重要差錯的更正方法是一致的，只是新準(zhǔn)則明確稱為“追溯重述法”。

　�。�4）增加了無法追溯重述的規(guī)定

　　新準(zhǔn)則中要求企業(yè)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：“確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的， 可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。”

　　具體做法是：當(dāng)企業(yè)確定前期差錯對列報的一個或多個前期比較信息的特定期間的累積影響數(shù)不切實可行時，應(yīng)當(dāng)追溯重述切實可行的最早期間的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額（可能是當(dāng)期）；當(dāng)在當(dāng)期期初確定差錯對所有前期的累積影響數(shù)不切實可行時，企業(yè)應(yīng)從最可行的日期開始用未來適用法重述比較信息以更正差錯。新準(zhǔn)則增加對無法追溯重述的規(guī)定,使其更為嚴(yán)謹，更具有可操作性。

　�。�5）對前期差錯在附注的披露要求更具體

　　舊準(zhǔn)則中只要求披露重大會計差錯的內(nèi)容和更正金額，而修訂后的新準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯更正有關(guān)于的下列信息：一是，前期差錯的性質(zhì)；二是，各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和更正金額；三是，無法進行追溯重述的，說明蓋事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況” ，并且規(guī)定“在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息” 。新舊準(zhǔn)則對比可明顯看出，新準(zhǔn)則對差錯更正的披露要求更為具體和精準(zhǔn)。提高了會計信息的相關(guān)性和可靠性，會計報表使用者就能更具體的掌握產(chǎn)生前期差錯年份的真是財務(wù)狀況，有利于其據(jù)此做出更為正確精準(zhǔn)的決策和判斷。

　　3. 會計差錯更正的會計處理方法、基本程序

　　3.1 會計差錯更正的會計處理方法

　　會計差錯發(fā)生后，大都會在會計賬目或會計資料中得到直接或間接的反映，這樣，就會造成會計信息的不真實和不準(zhǔn)確。所以必須對會計差錯進行更正。

　�。�1）劃線更正法

　　劃線更正法是在會計核算中，用劃線注銷原有記錄，以更正錯誤的一種方法。登記賬簿時發(fā)生錯誤，可運用劃線更正法對錯誤的文字或數(shù)字進行更正，其具體做法是：首先，將錯誤的文字或數(shù)字劃一條或兩條細紅線予以注銷，但被注銷的原有字跡仍可辨認，以反映會計錯誤的原貌。其次，在劃線上方空白處用合乎規(guī)定的墨水填寫正確的文字或數(shù)字，并由更正人員在更正處加蓋名章，以明確責(zé)任。第三，錯誤的數(shù)字，應(yīng)全部劃線更正，不能只劃掉其中個別數(shù)碼字。例如，賬簿中把正確數(shù)字685 000誤記為658 000。更正如下：

　　685 000

　　658 000

　�。�2）紅字更正法

　　紅字更正法，是在會計核算中，用紅字沖錯或沖減原記數(shù)額以更正或調(diào)整賬簿記錄的一種方法。凡會計分錄記入賬簿后，發(fā)現(xiàn)帳戶對應(yīng)關(guān)系有錯誤，或?qū)��?yīng)關(guān)系雖無錯誤，但所記金額大于應(yīng)記金額時，均可用紅字更正法來更正。對于帳戶對應(yīng)關(guān)系的錯誤，可先編制與錯誤分錄相同的會計分錄，其中金額用紅字書寫，沖銷原來的錯誤關(guān)系，然后編制正確的會計分錄。對于所記金額大于應(yīng)記金額的錯誤，可按原來的帳戶對應(yīng)關(guān)系編制會計分錄，其金額應(yīng)為原記金額大于應(yīng)記金額的差額，用紅字書寫，以沖銷多記數(shù)。紅字書寫的金額在計算時騎著沖減的作用。紅字更正法也可以用來調(diào)整賬簿記錄。采用紅字更正發(fā)，有利于正確反映帳戶的本期發(fā)生額，并能保留原會計錯誤的本來面貌。

　�。�3）補充登記法

　　在記賬或結(jié)賬以后，記賬憑證中的會計科目雖然沒有錯，但發(fā)現(xiàn)所記金額小于應(yīng)記金額，可用補充登記法進行更正。更正時，根據(jù)原來的帳戶對應(yīng)關(guān)系和原記金額小于應(yīng)記金額的差額填制一張與原記賬憑證會計科目相同的記賬憑證，在摘要欄注明“補記×月×日×號憑證少記數(shù)”，據(jù)以補充登記入賬。如果記賬憑證沒有錯，只是賬簿記錄少記了的，也用補充登記法補充登記，但在摘要欄中指明“×月×日某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)少記金額現(xiàn)予補記”。另外，若在結(jié)帳后，發(fā)現(xiàn)有的記賬憑證中全部或部分帳戶漏記，也用補充登記法根據(jù)原始憑證直接在賬簿中進行補記。但需要在摘要欄中注明“補記×月×日×號憑證漏帳”字樣。

　　（4）追溯重述法

　　舊準(zhǔn)則的會計差錯更正方法是追溯調(diào)整法，新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外；確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。未來適用法，是指不追溯而視同當(dāng)期差錯一樣更正。追溯重述法與未來適用法相比，追溯重述法糾錯針對性更強、更準(zhǔn)確，但過程復(fù)雜，成本較大。應(yīng)用指南同時指出，追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。

　　3.2 會計差錯更正的基本程序

　�。�1）會計差錯的性質(zhì)判斷

　　更正會計差錯的第一步，就是要分析會計差錯的性質(zhì)，然后對號入座，才能正確的使用差錯更正方法。對會計差錯的性質(zhì)判斷就是分析會計差錯是屬于當(dāng)期的差錯還是屬于前期的差錯，是屬于重大的還是非重大的差錯，根據(jù)這幾種分類可以根據(jù)會計差錯的更正方法對會計差錯類型進行這樣的組合：○1當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的屬于當(dāng)期的差錯；○2當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的屬于前期的非重大差錯；○3當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的屬于前期的重大差錯且前期差錯影響數(shù)切實可行的；○4當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的屬于前期的重大差錯且前期差錯影響數(shù)不切實可行。對會計差錯的性質(zhì)做了判斷和分析之后，才能正確使用會計差錯更正方法。

　　（2）針對不同的會計差錯選擇不同的更正方法

　　對于不同的會計差錯，其更正的方法也就不盡相同。差錯○1屬于當(dāng)期差錯，可選用的更正方法有劃線更正法，紅字更正法和補充登記法，這3種方法屬于更正的技術(shù)方法，分別根據(jù)每種方法的不同適用范圍具體確定使用的種類。差錯○ 2、○3和○4都屬于前期差錯，其中差錯○2是不重要的前期差錯，無需重述。差錯○3是重大的前期差錯，應(yīng)該采用追溯重述法進行更正。差錯○4確定前期差錯影響數(shù)不切實可行，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其它相關(guān)項目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

　　（3）調(diào)整財務(wù)報表相應(yīng)項目

　　無需重述的前期差錯，屬于影響損益的，直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目。須重新表述的前期差錯即重要的前期差錯。重新表述時，如果影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如果不影響損益，應(yīng)調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)。新準(zhǔn)則還特別指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期的比較數(shù)據(jù)。

　�。�4）報表附注中的披露

　　會計差錯更正程序的最后一步就是在附注中披露會計差錯跟正的相關(guān)信息。需要注意的是這里披露的內(nèi)容不包括對當(dāng)期差錯的更正，因為凡是歸屬于當(dāng)期的差錯，都是在報表尚未報出之前發(fā)生的，只要及時調(diào)整，不會影響到財務(wù)報表的信息質(zhì)量，也不會影響會計信息使用者的決策和判斷。

　　【例3-1】某公司2008年發(fā)現(xiàn)，2007年公司漏記一項固定資產(chǎn)折舊費200 000元。該公司所得稅會計處理采用債務(wù)法，所得稅率為33%，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。

　　第一步，分析差錯的類型。2008年發(fā)現(xiàn)2007年的錯誤，是當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的屬于前期的差錯，并且據(jù)題意可知是重要的前期差錯，累積影響數(shù)切實可行。

　　第二步，確定更正方法。此題應(yīng)該運用追溯重述法進行更正，具體步驟如下：

　�。�1）分析前期差錯的影響數(shù)。

　　2007年少計提折舊費用200 000元，少計累計折舊200 000元，多計所得稅費用66 000（200 000×33%），多計凈利潤134 000元（200 000-66 000），多計遞延所得稅負債66 000元（200 000×33%），多提法定盈余公積13 400元（134 000×10%），多提任意盈余公積6 700元（134 000×5%）。

　�。�2）編制有關(guān)調(diào)整分錄。

　　○1補提折舊

　　借：以前年度損益調(diào)整 200 000

　　　　貸：累計折舊 200 000

　　○2調(diào)整遞延所得稅

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 66 000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 66 000

　　○3將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配

　　借：利潤分配—未分配利潤 134 000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 134 000

　　○4調(diào)整利潤分配有關(guān)帳戶

　　借：盈余公積 20 100

　　　　貸：利潤分配—未分配利潤 20 100

　　第三步，調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目。

　　公司2008年年末資產(chǎn)負債表中的“年初余額”欄、利潤表中的“上期金額”欄和所有者權(quán)益變動表中“上年年末余額”相關(guān)數(shù)據(jù)，應(yīng)按調(diào)整后的年初數(shù)為基礎(chǔ)編制：

　　資產(chǎn)負債表項目：“累計折舊”調(diào)增200 000元，“遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)增”調(diào)增66 000元，“盈余公積”調(diào)減20 100元，“未分配利潤”調(diào)減113 900元（134 000-20 100）；

　　利潤表項目：“管理費用”調(diào)增200 000元，“所得稅”調(diào)減66 000元，“提取法定盈余公積”調(diào)減13 400元，“提取任意盈余公積”調(diào)減6 700元；

　　所有者權(quán)益變動表項目：“未分配利潤”調(diào)減113 900元。

　　第四步，報表附注說明。

　　本年度發(fā)現(xiàn)2007年漏記固定資產(chǎn)折舊200 000元，在編制2007年與2008年的比較財務(wù)報表時，已對該項差錯進行了更正。由于該差錯的影響，導(dǎo)致2007年虛增凈利潤及留存收益134 000元，少計累計折舊200 000元。

　　4. 會計差錯更正與上市公司財務(wù)虛假問題

　　4.1 上市公司頻頻更正會計差錯

　　近幾年來,在年度財務(wù)報表中披露重大會計差錯更正的上市公司逐漸增多,1998年僅有4家,而到了2001年就達到了300多家,2006年更飆升至500多家，數(shù)量急劇上升。同時,從披露的內(nèi)容來看,調(diào)整事項日益增多、更正金額日益增大,這一現(xiàn)象值得關(guān)注。近兩年一系列會計規(guī)章的頒布實施大大壓縮了上市公司盈余管理的空間。在這種日趨規(guī)范的會計環(huán)境下，利用會計差錯更正尤其是利用重要的前期差錯即以前所說的“重大會計差錯”更是成為上市公司操縱利潤的主要手段。上市公司緣何頻頻更正會計差錯？根據(jù)對以往上市公司會計差錯更正公告的分析和研究，不難發(fā)現(xiàn)其主要幾點動機：

　�。�1）避免連續(xù)虧損，實現(xiàn)扭虧為盈

　　按照規(guī)定，如果上市公司連續(xù)兩年虧損將被“特別處理”（ST），若第三年再虧損則可能面臨退市風(fēng)險。因此不少上市公司會選擇利用重大會計差錯的更正實現(xiàn)年度間的利潤調(diào)節(jié)，以避免因連續(xù)虧損而遭遇“特別處理”甚至“退市”的命運。于是企業(yè)財務(wù)盈余的怪現(xiàn)象產(chǎn)生了：虧損年度巨虧，盈利年度微盈。

　　【例4-1】某ST公司2004年度虧損4900萬元，2005年度盈利539萬元，2006年又虧損490萬元。審計中發(fā)現(xiàn)如下情況：該公司2005年的會計差錯更正調(diào)減了期初留存收益800萬元，系發(fā)現(xiàn)了“漏提的2004年售后服務(wù)維修費用和銷售返利費用等”。針對這個差錯，公司調(diào)減期初留存收益800萬元。那么這800萬元的差錯是否具有公允性呢？其提取依據(jù)是什么？經(jīng)分析發(fā)現(xiàn)，2003年至2006年各年營業(yè)收入差別不大，均在一億元左右，售后服務(wù)維修費用和返利費用，如果以銷售收入為基礎(chǔ)提取，則各年的同類費用應(yīng)該區(qū)別不大，甚至營業(yè)費用在三年中差別也應(yīng)不大。但從比較會計報表中卻得到了三年營業(yè)費用分別為：2004年2712萬元，2005年1047萬元，2006年則銳減為694萬元。其中“貓膩”不言而喻：該公司利用所謂的“會計差錯更正”，將本屬2005年的費用“更

　　正”到2004年負擔(dān)，“輕裝上陣”的2005年“一舉”贏利539萬元。但簡單測算后就會得出結(jié)論：2005年實虧261萬元（800萬元-539萬元）。

　�。�2）繼續(xù)保持企業(yè)再融資資格

　　我國再融資政策將三年平均凈資產(chǎn)收益率（ROE）作為剛性指標(biāo)，企業(yè)為達到這個標(biāo)準(zhǔn)可以在ROE的分子（凈利潤）和分母（凈資產(chǎn)）上做文章，利用重大會計差錯更正的追溯調(diào)整法調(diào)減前期利潤。這樣做與直接計入當(dāng)期損益相比，可以減少前期凈資產(chǎn)余額，達到提高平均凈資產(chǎn)收益率的特殊效應(yīng)，為企業(yè)創(chuàng)造融資條件。

　　【例4-2】某ST公司是一家以機床制造為主的公司，產(chǎn)品的成本計算是以定額成本結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，而2004年改用實際成本法。后來發(fā)現(xiàn)，2003年因誤用定額成本法致使2003年度少轉(zhuǎn)銷售成本2000萬元，公司補制了2003年初的董事會決議：“公司決定從2003年起采用實際成本法”。2004年公司發(fā)現(xiàn)這一會計差錯后，及時進行了更正，減少了2004年的期初留存收益2000萬元，同時減少存貨2000萬元。由于2004年初的存貨減少，使2004年按實際成本計算的銷售成本大幅降低，當(dāng)年一舉盈利680萬元。

　　從上述“更正”中，我們有以下疑問：該“差錯”確是錯誤，還是經(jīng)過更正反而形成了一項差錯？一般地講，企業(yè)定額成本的制定都是在實際成本測算基礎(chǔ)之上 的，如果主要材料和人工價格變動幅度不大，則定額成本比之實際成本也應(yīng)相差不大。2004年和2003年相比較生產(chǎn)條件變化并不大，那么，2000萬元的差錯調(diào)整其奧秘何在？后經(jīng)調(diào)查得知，A公司正在申請一項貸款，銀行要求2004年銷售利潤率必須達到8%，且連續(xù)三年盈利。該公司2002年和2003年經(jīng)營形勢較好，但2004年受資金緊張、產(chǎn)品質(zhì)量問題困擾，生產(chǎn)形勢不好，為使洽談中的這筆貸款順利到手，不惜“以豐補歉”，適當(dāng)降低2003年利潤，補貼至2004年，使企業(yè)具備了再融資條件。

　　（3）維護高層管理人員的利益

　　目前，有許多企業(yè)重金聘請經(jīng)理管理人員，職業(yè)經(jīng)理人日益盛行。而高管人員的報酬，除職務(wù)工資外，一般還按凈利潤的一定比例提取酬金或期權(quán)股份，從而誘發(fā)了企業(yè)利用會計差錯更正進行財務(wù)舞弊的行為動機。

　　【例4-3】在對某上市國有公司進行會計信息質(zhì)量專項檢查時，發(fā)現(xiàn)2005年的一筆會計調(diào)整事項：“2004年原材料盤盈8400噸，企業(yè)增加存貨367.5萬元，沖減期間費用367.5萬元；2005年經(jīng)核查，企業(yè)認為該盤盈事項系重大會計差錯，應(yīng)予更正，調(diào)減存貨367.5萬元，調(diào)減期初留存收益367.5萬元”。審計人員對此感到有些蹊蹺。經(jīng)再三追問，財務(wù)科長道出了原由：該公司系承包經(jīng)營，當(dāng)?shù)卣�府按凈利潤的一定比例給予高管人員獎勵。為了多套取政府資金，企業(yè)虛構(gòu)了一筆存貨盤盈。在此目的得逞后，2004年又面臨存貨實存與賬面有367.5萬元的差額，為了平賬，又作了更正處理。政府獎勵一般以企業(yè)報送的財務(wù)報表為依據(jù)，即使隨后被發(fā)現(xiàn)，時過境遷，甚至人員都調(diào)離了，一般很難再追究其責(zé)任。

　　4.2 新準(zhǔn)則對利用會計差錯進行上市公司財務(wù)虛假的防范作用

　　2006年2月15號頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則，于07年1月1日開始在上市公司執(zhí)行。新準(zhǔn)則對防止上市公司利用會計差錯進行利潤操縱起到了一定的防范作用。

　　新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則只規(guī)范重要的差錯，也就是針對上市公司容易利用重要的前期差錯進行利潤操縱，因為舊準(zhǔn)則實行的時候，上市公司主要用來操縱利潤的手段就是利用“重大會計差錯更正”，新準(zhǔn)則中更改為“重要的前期差錯”，并對其更正方法做了修改，舊準(zhǔn)則用“追溯調(diào)整法”進行更正，新準(zhǔn)則明確用“追溯重述法”，并且規(guī)定了無法追溯重述的規(guī)定，使其更為嚴(yán)謹，更具有操作性，避免上市公司利用制度漏洞造成財務(wù)虛假。對無法追溯重述的條件也有具體規(guī)定，就以前某一特定期間而言，滿足下列條件之一的，即可認為無法對某項前期差錯應(yīng)用追溯重述法進行更正：（1）應(yīng)用追溯重述法的影響數(shù)不能確定；（2）應(yīng)用追溯重述法要求對管理層在該期當(dāng)時的意圖做出假定； （3）應(yīng)用追溯重述法要求對有關(guān)金額

　　進行重大估計，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)和該期間財務(wù)報表批準(zhǔn)報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。實際工作中，要正確理解并按規(guī)定執(zhí)行。