【摘要】為建立以戰(zhàn)略導向為基礎的管理會計方法體系提供現(xiàn)實基礎，進一步說明引導企業(yè)在模仿的基礎上形成應用氛圍是推廣管理會計的根本所在，筆者對企業(yè)管理會計方法的應用情況進行了調(diào)查，并指出我國要盡快建立管理會計應用指南。

　　一、引言

　　南京大學課題組（2001）調(diào)查結(jié)果顯示， 51. 4%的企業(yè)采用了目標成本法，38 .9%的企業(yè)采用了計劃成本法，18. 1%的企業(yè)采用了標準成本法，作業(yè)成本法在中國已有個別企業(yè)開始采用。據(jù)Bain咨詢公司（2004）的調(diào)查，在美國實行過作業(yè)成本法（ABC）的公司曾多達60%，但堅持下來的只有20%。ABC的基本目的是解決產(chǎn)品成本受扭曲的問題。如果扭曲不存在或不嚴重，實務工作者就不會認為有實施的必要。正如J. M. Clark（1923）指出的，不同的成本服務于不同的目的。成本導向管理會計由于僅僅關注于增值，缺乏對包含在企業(yè)與供應商和顧客的聯(lián)系當中潛存的利益的探求，在上世紀90年代后期，價值鏈管理開始在國內(nèi)企業(yè)界推廣。2000年，聯(lián)想網(wǎng)絡是中國眾多應用價值鏈管理成功企業(yè)的一個代表，華為、實達網(wǎng)絡、海信、用友等大多在成立之初就認清了企業(yè)自身價值鏈中的優(yōu)勢和劣勢（www.3edu.net）。Bain & Company（1999）的經(jīng)理人管理實踐調(diào)查表明：參加調(diào)查的公司中，有55%的美國公司和45%的歐洲公司使用平衡計分卡（BSC）。根據(jù)Gartner Group 的調(diào)查表明，到2000年為止，在《財富》雜志公布的世界前1000位公司中有40%的公司采用了平衡計分卡系統(tǒng)。Intelligence （2001 ）進行的調(diào)查顯示，全球有57% 的受訪企業(yè)已經(jīng)完成平衡計分卡的構建。但全球平衡計分卡協(xié)會2003年的調(diào)查顯示：50%的組織宣稱自己實施的平衡計分卡是錯誤的。據(jù)調(diào)查：大多數(shù)中國企業(yè)實施平衡計分卡的效果并不理想；平衡計分卡與組織的愿景、戰(zhàn)略脫節(jié)；平衡計分卡與管理流程脫節(jié)；沒有必要的戰(zhàn)略管理制度與組織結(jié)構作保障。（馬介強Jack Ma，2006）雖然《平衡計分卡》是動態(tài)戰(zhàn)略導向管理會計的標志，但是它需要與特定的經(jīng)濟環(huán)境相適應。Cohen和Paquette（1991），IMA和Ernst &Young（2003）等所做的種種調(diào)查表明，創(chuàng)新管理會計方法并沒有得到普遍應用。1995年，暨南大學管理會計課題組就我國管理會計應用情況作了問卷調(diào)查，其結(jié)論是：管理會計推廣應用成效不大。他們在1997年《會計研究》雜志先后發(fā)表了18篇論文，較為全面地介紹、分析了我國管理會計的現(xiàn)狀及問題，其結(jié)論是：我國的管理會計應用狀況和之前比較有所進步，但是應用現(xiàn)狀與實際需要很不適應；管理會計的應用狀況與企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營狀況有一定的相關性。我國學者如林文雄、吳安妮（1998）、石勝永（2003）等的調(diào)查則表明，即便是傳統(tǒng)管理會計的技術和方法在我國企業(yè)中的應用也并不普遍，更不用說創(chuàng)新技術和方法的應用了。

　　綜上所述，這些調(diào)查各有重點，但是共同的一點是基本上停留在對零碎的管理會計方法應用的調(diào)查上。為此，筆者本次調(diào)查的主要目的是為建立以戰(zhàn)略導向為基礎的管理和方法體系提供現(xiàn)實基礎，證明形成我國管理會計理論架構和慣例方法體系的緊迫性，進一步說明引導企業(yè)在模仿的基礎上形成應用氛圍是推廣管理會計的根本所在，用事實說明制訂管理會計指南的緊迫性。

　　二、研究背景

　?。ㄒ唬┕芾頃嫷谋举|(zhì)

　　環(huán)境的改變和人的活動或自我改變的一致，只能被看作并合理地理解為革命的實踐（Karl Heinrich Marx，1845）。歷史是客觀對象的發(fā)展過程以及人們認識客觀對象的思想發(fā)展過程，管理會計演化無疑是一個歷史進程。綜觀管理會計發(fā)展史可以看出，經(jīng)濟環(huán)境的變遷能動地改變了人們的管理會計實踐；管理會計沿革是一部戰(zhàn)略量化史。

　　管理要適應生產(chǎn)力的發(fā)展。20世紀初，企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模還不大，經(jīng)濟活動和經(jīng)濟關系比較簡單，企業(yè)之間的競爭也不激烈，總體上以賣方市場居主導地位。此時誕生的古典管理理論重點是研究生產(chǎn)中如何用最低的成本取得最大的利潤——戰(zhàn)略導向。1911年，泰羅（F. W. Taylor）的《科學管理的原則和方法》問世，為標準成本制度的確立奠定了思想及理論基礎。隨后，開始建立標準成本會計，實行事前計算與事后分析相結(jié)合，促進企業(yè)進行科學的戰(zhàn)略管理。標準成本會計大大超越了傳統(tǒng)財務會計的基本框架，為會計直接服務于企業(yè)戰(zhàn)略管理開創(chuàng)了一條新路。成本戰(zhàn)略導向管理會計開始萌芽；J. M. Clark在《Studies in the Economics of Overhead Costs》（1923）中提出了“不同的成本服務于不同的目的”（Different Costs for Different Purposes）的光輝論斷，揭示并豐富了成本用于戰(zhàn)略量化和實現(xiàn)過程的工具變量的本質(zhì)屬性，從而使成本戰(zhàn)略導向管理會計產(chǎn)生了強大的生命力——正式誕生。從此，成本戰(zhàn)略導向管理會計沿著如下的路徑不斷發(fā)展至今：企業(yè)管理深入到作業(yè)水平，形成作業(yè)成本計算與作業(yè)管理；技術與經(jīng)濟相結(jié)合形成目標成本計算和與之相聯(lián)系的KAIZEN成本計算；以成本的“社會觀”為指導形成產(chǎn)品生命期成本計算；創(chuàng)建著眼于企業(yè)與金融市場共生互動的資本成本會計。

　　二戰(zhàn)之后，由于企業(yè)競相采用新技術以提高勞動生產(chǎn)率和降低生產(chǎn)成本，整個市場出現(xiàn)供過于求的局面——總體上處于買方市場。此時，管理界誕生的行為科學、管理理論從一個側(cè)面折射出由于市場競爭環(huán)境壓力所導致的管理主題從生產(chǎn)到市場的轉(zhuǎn)變。（陳榮平，2005）人們開始側(cè)重研究怎樣把環(huán)境因素（市場）的變化融合到企業(yè)戰(zhàn)略中去。1960年，美國密歇根州立大學提出經(jīng)典4Ps營銷理論（到1990年，發(fā)展出羅伯特•勞特朋（RobertLauteerborn）以顧客為中心的4Cs營銷理論；近年來，美國Don E. Schultz提出了競爭導向的4Rs營銷新理論）。此時人們開始以市場為導向來評估企業(yè)管理績效，全面質(zhì)量管理（TQC）“始于顧客，終于顧客”的思想被提出。（A. V. Feigenbaum ，1961）邁克爾•波特（M. E. Porter）把競爭戰(zhàn)略推向高峰，提出戰(zhàn)略管理的“競爭五力”模型（1980，Competitive Strategy）、價值鏈（Value Chain）理論框架（1985，Competitive Advantage），這些理論豐富了顧客變量的本質(zhì)屬性。與此相適應，管理會計創(chuàng)建了價值鏈優(yōu)化為主題的管理會計，標志著競爭戰(zhàn)略（市場）導向管理會計的形成。“管理會計在20世紀80年代取得許多引人注目的新發(fā)展都是圍繞著如何為企業(yè)‘價值鏈’優(yōu)化和價值增值提供相關信息而展開。（胡玉明，2004）”環(huán)境資源是一種公共資源，因此產(chǎn)生了外部不經(jīng)濟，市場無法實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置，環(huán)境主題管理會計應運而生。20世紀80年代以前，戰(zhàn)略決策奉行最優(yōu)化準則；人們強調(diào)管理中數(shù)學方法的應用，例如Robert S. Kaplan的著作《Advanced Management Accounting》（1982）就廣泛地應用了許多數(shù)學方法。決策支持系統(tǒng)中的參謀人員——管理會計師，自然要把工作重點放在把數(shù)學模型和最優(yōu)化方法（技術）結(jié)合起來，確定有關變量在一定條件下的最優(yōu)數(shù)量關系，為決策者最終得到?jīng)Q策目標的“最優(yōu)解”提供信息支持。（余緒纓，2003）

　　20世紀60年代末到70年代初，隨著美國石油危機、日本及歐洲的崛起，科技競爭愈演愈烈。“3C”（Customer，Competition ，Change）力量對企業(yè)的影響日益增大。人們開始重點研究戰(zhàn)略如何適應動蕩的環(huán)境。多變量刻畫是人們解決戰(zhàn)略問題的必然選擇。企業(yè)唯一持久的競爭優(yōu)勢源于比競爭對手學得更快的能力（P.M.Senge，1990 ）。企業(yè)再造的核心是業(yè)務流程重組（BPR）。（M. Hammer & JA. Champy，1993）后資本主義社會經(jīng)濟增長的動力，不是來自傳統(tǒng)的資本家投資，而是知識的創(chuàng)新、運用。（PeterDrucker，1993）與此相適應，Robert S. Kaplan著《Advanced Management Accounting》（1989）研究重點是管理的體制、組織和動態(tài)戰(zhàn)略決策等方面。Robert S. Kaplan & David P. Norton合著的《The Balanced Scorecard（平衡計分卡）》（1996）被《哈佛商業(yè)評論》譽為“75年來最具影響力的戰(zhàn)略管理工具”?！镀胶庥嫹挚ā窂模‵inancial Perspective ，Customer Perspective，Internal Business Perspective，Learning & Growth Perspective）四個維度的平衡對具有戰(zhàn)略重要性的領域做了全方位的刻畫?！镀胶庥嫹挚ā返恼Q生是動態(tài)戰(zhàn)略導向管理會計形成的標志。20世紀90年代以后，彼得•德魯克（Peter F. Drucker）帶頭強調(diào)管理的藝術性，強調(diào)“衡量”（Measuring）重于“計算”（Counting）、“認知性”（Cognition）重于“精確性”（Precision）。（余緒纓，2003）人們的戰(zhàn)略決策目標開始采用“滿意性準則”，決策支持系統(tǒng)中的管理會計師——新型管理專家?guī)椭騾⑴c決策系統(tǒng)實現(xiàn)決策目標的滿意化，整個決策程序已推進到人文階段。

　　戰(zhàn)略思想很少自發(fā)地產(chǎn)生，（M. E. Porter，1980）上述管理會計簡史表明，不同經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)的戰(zhàn)略導向（重點）不同，人們必然產(chǎn)生不同的戰(zhàn)略思想。換句話說，戰(zhàn)略思想根源于不同的經(jīng)濟環(huán)境背景。企業(yè)管理實踐要求人們必須量化戰(zhàn)略思想，從而形成戰(zhàn)略——戰(zhàn)略是制定決策的規(guī)則（rule of making decisions ）（Ansolf，1965），戰(zhàn)略是企業(yè)生存的本質(zhì)。（吳正杰，2004）要量化和實現(xiàn)戰(zhàn)略就必須依靠不同戰(zhàn)略導向的管理會計。歷史告訴我們：管理會計經(jīng)歷了成本戰(zhàn)略導向管理會計、競爭戰(zhàn)略（市場）導向管理會計、動態(tài)戰(zhàn)略導向管理會計等三個交叉錯落的階段。這里必須指出：1.嚴格意義上講，這三種形態(tài)管理會計是先后產(chǎn)生的；2.目前它們又是并行的，因為經(jīng)濟發(fā)展是不平衡的。透視歷史：管理會計的本質(zhì)是戰(zhàn)略量化的過程和實現(xiàn)描述工具。（吳正杰，2004）

　　管理會計的本質(zhì)是構建管理會計概念體系的基礎。管理會計概念框架是方法整合的流程思路（關系）；管理會計方法體系本質(zhì)上是概念框架的具體表現(xiàn)形式。管理會計的本質(zhì)是在它被不斷應用時表現(xiàn)出來的，筆者透過管理會計應用的現(xiàn)狀，分析如何更加科學地利用它、發(fā)展它。

　?。ǘ┱{(diào)查的理論和現(xiàn)實意義

　　當人類步入21 世紀時，經(jīng)濟管理環(huán)境發(fā)生了很大的變化，世界經(jīng)濟一體化和信息技術迅猛發(fā)展。在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)的風險水平在不斷上升，這就要求管理會計提供的信息更加適合戰(zhàn)略的制定和調(diào)整。時代賦予管理會計參與戰(zhàn)略管理的使命，而目前管理會計的根本缺點是龐雜的方法缺乏明確的中心和清晰的主線。從應用的內(nèi)容上來看，慣例與方法處于零星分散狀態(tài)，彼此之間缺乏有機的聯(lián)系，尚未形成一整套真正意義上的管理會計應用體系；從應用效果來看，管理會計在企業(yè)的實際應用水平很低，缺乏主動地、系統(tǒng)地應用管理會計的氛圍，因此作用很不明顯，也沒有真正解決企業(yè)戰(zhàn)略管理問題。本次調(diào)查從管理會計本質(zhì)出發(fā)，將戰(zhàn)略的量化和實現(xiàn)過程作為方法的中心和主線來進行，將為建立以戰(zhàn)略導向為基礎的管理和方法體系提供現(xiàn)實基礎。

　　21世紀以來，我國管理會計應用發(fā)展迅速，但是多數(shù)企業(yè)在如何系統(tǒng)運用管理會計方面仍然存在諸多困惑，這與目前實務界還缺乏權威性的科學指導不無關系。管理會計在我國企業(yè)管理中的應用正處在一個關鍵的轉(zhuǎn)折點上。業(yè)界急需將企業(yè)中應用的經(jīng)驗加以總結(jié)和提高，形成我國的管理會計慣例、方法體系，并借以促進企業(yè)自身適應能力的提高。管理會計方法應用情況的調(diào)查是從其歷史發(fā)展的軌跡中找靈感，從紛繁的管理會計實踐中找理論根據(jù)，體現(xiàn)了源于歷史、回歸歷史的研究思想。

　　三、研究方案

　?。ㄒ唬颖驹O計

　　1.樣本設計按照科學、效率、便利的原則。首先，要求樣本有代表性。根據(jù)上述諸多調(diào)查的結(jié)論，我們初步知道我國管理會計在企業(yè)的應用并不普遍，找到系統(tǒng)使用管理會計的公司不容易。本次調(diào)查首先選擇在可供調(diào)查的公司工作過的人，所以樣本的代表性是近似的。其次，抽樣方案必須保證有較高的效率，即在相同樣本量的條件下，方案設計應使調(diào)查精度盡可能地高。為此，必須從經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)入手，盡量找到在管理規(guī)范的企業(yè)工作較長時間的從事管理類的人員。最后，方案必須有較強的可操作性。筆者的調(diào)查是在民間進行的，缺乏政府的支持，也幾乎沒有資金的支持。因此，只在有熟人（同學和學生）的北京、天津、上海、深圳等地開展抽樣調(diào)查。

　　2.樣本設計中需要考慮的具體問題及相應的處理方法如下：（1）成本戰(zhàn)略導向管理會計的應用是管理會計應用的基礎，也是推廣管理會計的起點和重點。關于成本戰(zhàn)略導向管理會計的調(diào)查。筆者重點關注管理會計方法使用者的群體下界，即使用成本方法的意識和具體如何采用；重點關注中小企業(yè)的管理行為。（2）競爭（市場）戰(zhàn)略導向管理會計的應用是管理會計應用的關鍵，也是推廣管理會計的切入點。關于競爭（市場）戰(zhàn)略導向管理會計的調(diào)查，筆者重點關注企業(yè)對市場反應的靈敏度。分析內(nèi)部價值鏈的目的是調(diào)查企業(yè)是否面向市場需求，以顧客定單為起點？分析行業(yè)價值鏈，主要看企業(yè)是否協(xié)調(diào)、優(yōu)化與上游供應商的聯(lián)系？企業(yè)是否分析供應商與本企業(yè)價值鏈的關系？企業(yè)是否積極參與下游客戶價值鏈過程中（最通常的方式就是為客戶提供售后服務）？（3）動態(tài)戰(zhàn)略導向管理會計的應用是管理會計應用的高級階段，也是推廣管理會計的方向。關于動態(tài)戰(zhàn)略導向管理會計的調(diào)查，重點關注企業(yè)戰(zhàn)略調(diào)整的頻度和方法技巧。（4）要推廣管理會計就必須了解企業(yè)的應用需求和困難，企業(yè)的期望是管理會計方法開發(fā)和應用的目標。調(diào)查主要關注企業(yè)對使用管理會計慣例、方法最大的困難及企業(yè)的期望是什么？

　?。ǘ颖菊{(diào)查

　　筆者采用了區(qū)域抽樣法。在北京、天津、上海、深圳等地抽取在應用過管理會計方法的公司工作過的人為樣本，調(diào)研經(jīng)營管理中對管理會計的應用情況。1.集中摸底調(diào)查為主，考慮到問卷調(diào)查的效度，本次采用問卷調(diào)查為主，和調(diào)查對象交談中進行摸底調(diào)查為輔?；颈苊饬苏鲗蛦柧碚{(diào)查時，秘書代勞填表的問題。2.本次調(diào)查共收到有效反饋問卷108份。

　?。ㄈ┱{(diào)查結(jié)果分析

　　本文對調(diào)查結(jié)果采取分類分析法：即成本戰(zhàn)略導向、競爭（市場）戰(zhàn)略導向和動態(tài)戰(zhàn)略導向管理會計等三類，這種分類主要基于他們根源于不同的經(jīng)濟環(huán)境背景。這里的分析是根據(jù)上述研究背景提供的思路進行的。從表1可以看出：被調(diào)查者絕大多數(shù)是企業(yè)中、高級管理人員，他們大多數(shù)有豐富的管理工作經(jīng)驗。因此，筆者認為他們對管理會計在企業(yè)中的應用是非常了解的。也就是說樣本是具有代表性的。同時，也看到我國企業(yè)設置專業(yè)管理會計部門的很少（10.2%），大多數(shù)企業(yè)把管理會計工作分配到有關職能部門去承擔。我國管理會計在企業(yè)運作的結(jié)果是實施了，但不成體系。只有少數(shù)企業(yè)對管理人員有管理會計職業(yè)道德要求（5.6%），大多數(shù)只是像對其他員工一樣泛泛的要求。

　　從表2可以看出：絕大多數(shù)企業(yè)有成本管理意愿（93%）；企業(yè)能自覺應用成本導向管理會計方法的不到一半（48%）；系統(tǒng)應用的就調(diào)查范圍來說很少（16%）。企業(yè)最大的意愿是有可供參考、模仿的簡化模型（83%）。J. M. Clark（1923）提出的“不同的成本服務于不同的目的”（Different Costs for Different Purposes）的論斷揭示并豐富了成本變量的本質(zhì)屬性，但是如何具體實施成本導向管理會計，尚且沒有一個模式。通過表2可以看出：多數(shù)企業(yè)在應用成本導向管理會計時仍然存在困惑，對到底如何實施它心中無數(shù)。

　　從表3可以看出：企業(yè)絕大多數(shù)具有市場意識（95%），但是能利用價值鏈分析方法的很少（33%），就調(diào)查范圍來說系統(tǒng)應用的更少（8%）。企業(yè)最大的意愿是有可供參考模仿的簡化模型（89%）。“始于顧客，終于顧客”（A.V.Feigenbaum ，1961） 的思想目前已經(jīng)深入人心。通過上述調(diào)查筆者認為：多數(shù)企業(yè)有應用競爭（市場）戰(zhàn)略導向管理會計的需求，只是面對如何使用管理會計方法時，不知所措。

　　從表4可以看出：企業(yè)愿意不斷隨環(huán)境變遷進行戰(zhàn)略調(diào)整的有（95%），戰(zhàn)略調(diào)整實踐證明比較成功的有（31%），戰(zhàn)略調(diào)整時系統(tǒng)采用管理會計慣例、方法技巧的有（6%）。企業(yè)最大的意愿是有可供參考模仿的簡化模型（91%）。企業(yè)唯一持久的競爭優(yōu)勢源于比競爭對手學得更快的能力。（P.M.Senge，1990 ）績效考核制度能從根本上驅(qū)動動態(tài)戰(zhàn)略變革的方向。多數(shù)企業(yè)有調(diào)整戰(zhàn)略的準備，只是不能自覺地應用管理會計方法而已。

　　四、啟示

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)應用管理會計的困惑很多

　　從上述調(diào)查結(jié)果不難發(fā)現(xiàn)：我國企業(yè)應用慣例、方法的水平比較低。中小企業(yè)還不能自覺應用成本導向管理會計方法（52%）；系統(tǒng)應用的就調(diào)查范圍看還很少（16%）。企業(yè)能利用價值鏈方法的很少（33%）；系統(tǒng)應用的企業(yè)就調(diào)查范圍看很少（8%）。企業(yè)進行戰(zhàn)略調(diào)整時系統(tǒng)采用管理會計慣例、方法技巧的只有6%。同時，企業(yè)普遍期望有可供參考、模仿的簡化模型。可見，企業(yè)在利用管理會計慣例、方法時有諸多困惑：1.用還是不用？管理實踐的精髓就是簡化，面對復雜的管理會計方法，企業(yè)望而生畏，不得不考慮使用的成本和效益問題。人們開發(fā)的管理會計方法越來越復雜，這和管理實踐的要求南轅北轍。2.即使用，又怎樣建立機構。工作的制度又如何安排？管理會計職位如何描述？3.企業(yè)對應用管理工具一般奉行“拿來主義”，有可以借鑒的工作模式和流程安排嗎？4.會計職業(yè)道德是會計人員職業(yè)行為的規(guī)則。康德（Imanuel Kant ）曾說過：無規(guī)則即是無理性。因此，調(diào)整管理會計職業(yè)關系和職業(yè)行為的職業(yè)道德尤其重要。但是我國管理人員應該遵循什么樣的職業(yè)道德呢？現(xiàn)在還無從談起。據(jù)此不難發(fā)現(xiàn)，具體制度的缺失導致了企業(yè)諸多困惑的產(chǎn)生。

　?。ǘ┢髽I(yè)文化和結(jié)構是推廣管理會計的兩道坎

　　文化是人類在認識和改造客觀世界與主觀世界的長期歷史過程中形成的價值觀念（view of value）、道德準則（moral standards）與行為取向（behavioral orientation）。按照施恩（Edgar Schein）在《組織文化和領導力》中的定義，企業(yè)文化就是企業(yè)中人在解決適應環(huán)境和內(nèi)部團結(jié)問題時習得的、成體系的一系列基本預設。企業(yè)文化建設是管理會計應用的重要前提條件：1.戰(zhàn)略決策的科學化必須以民主化為基礎。只有民主決策，才能集思廣益，這是形成科學決策的基礎。2.戰(zhàn)略預算管理必須確立廣大員工的主體地位。全員參與是戰(zhàn)略預算的基本要求。3.企業(yè)文化建設不力將導致科學管理的理念、職業(yè)精神缺乏。健康向上的文化是科學管理的理念和職業(yè)精神的靈魂。歸根到底，管理會計的功能（function）是行為功能（behavioral function）。從上述調(diào)查可見，只有極少數(shù)企業(yè)有管理會計職業(yè)道德的規(guī)定（5.6%）。那么管理會計人員的行為取向和道德準則是什么呢？這是管理會計職業(yè)界和理論界不能回避的問題。

　　管理會計應用狀況令人失望的原因除了“管理會計運用的動力機制（胡玉明，2004）”外，筆者根據(jù)調(diào)查認為，更直接的一點是依賴于付出巨大努力去探索運用管理會計的制度安排的具體形式。在我國企業(yè)組織機構設置的制度安排中，尚缺乏管理會計的職能部門和職務設計的具體形式（10.2%）。“所謂組織，并非起先就已造好的一臺精密且硬性的機器，而是人們通過不斷解決種種決策問題創(chuàng)出的軟性系統(tǒng)（soft system）。（藤田恒夫，1992）”一般認為，哈林頓（H.James Harrington）的業(yè)務流程改進（BPI）和哈默（Michael Hammer）的業(yè)務流程再造（BPR）是最新式、最有效力和具有操作性的組織創(chuàng)新工具。一個企業(yè)處在不同的生命周期，其戰(zhàn)略目標是不同的，戰(zhàn)略影響組織結(jié)構（Chandler，1962），因而相應的組織形式也是不同的。英國著名會計學家霍普伍德（Hopwood，1983）精辟地指出，離開廣闊的組織背景，管理會計不可能被理解。“管理會計可以被看作是使各種各樣的組織結(jié)構內(nèi)的溝通、激勵和業(yè)績評價最為便利的信息支持系統(tǒng)。（A.阿特金森，1995）”可見，企業(yè)管理會計機構內(nèi)生于企業(yè)的組織結(jié)構，因此管理會計機構設置依賴于企業(yè)組織的設置。據(jù)調(diào)查，在我國已開展管理會計工作的企業(yè)，往往是將各項任務分解到有關職能部門去承擔，例如，把預測職能分配給統(tǒng)計部門，把計劃職能分配給業(yè)務部門，把預算職能分配給財務部門，把決策職能分配給決策當局，把控制職能分配給生產(chǎn)或施工部門。我國目前管理會計運用的特點：一是我國的上述做法只是分解管理會計的工作，沒有配備專業(yè)管理會計人員；二是這種分配管理會計工作之后，并沒有很好地將其工作結(jié)果系統(tǒng)匯總并加以科學地利用?？傊覈芾頃嬙谄髽I(yè)運作的結(jié)果是實施基本上不成體系。

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　　學習最初往往是一種模仿過程，模仿是一種經(jīng)歷、經(jīng)驗、技能和見識的學習。在管理會計實踐過程中模仿的對象主要是周圍環(huán)境中其他人的行為、操作方法、思考方式和注意的焦點或其他一定時期學習過程的積累。經(jīng)驗告訴我們，一定經(jīng)濟環(huán)境下從事管理工作的人們的思維模式具有相似的一面。筆者將這一現(xiàn)象抽象為主體管理空間，并且認為是管理對象的社會屬性。管理實踐中，特定經(jīng)濟背景下企業(yè)的理想管理流程具有同構的特點，筆者將這一現(xiàn)象抽象為客體管理空間，并認為是管理對象的自然屬性。由此管理空間分為主體和客體兩類?？腕w管理空間具有同構性的特點，即所謂萬變不離其宗，即企業(yè)的戰(zhàn)略形成的要素和結(jié)構是相似的；主體管理空間具有相似性的性質(zhì)，即雖然企業(yè)具有個性，但是人們形成戰(zhàn)略的過程和方法是相似的，慣例與方法是一個抽象，從根本上是可以變通的；管理空間的本質(zhì)屬性是推廣管理會計的前提。

　　由于管理會計沒有“會計”特有的方法體系，而在已有的方法中又顯得雜亂無章，沒有辦法普遍推廣，所以它在方法論上必須模仿創(chuàng)新。模仿創(chuàng)新，即在模仿過程中注入新的理念和方法。基于此，推廣管理會計的首要工作是讓企業(yè)管理人員先嘗試模仿應用管理會計方法，形成管理會計的應用氛圍。中國要否制訂管理會計準則？這是1999年10月中國會計學會“管理會計及應用專題研討會”上議論最多的問題之一。會上有三種意見：勢在必行、時機未到、沒有必要，但與會代表一致認為，管理會計工作進行指導和規(guī)范是必要的，這是因為對管理會計工作者進行正確引導是必須的。