摘要：2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系反映了全面收益現(xiàn)在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用，重新定位了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、轉(zhuǎn)變了收益計(jì)量的觀念、引入了利得和損失的概念、引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性、增加了所有者權(quán)益變動(dòng)表。

　　關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)收益；會(huì)計(jì)收益；全面收益；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　隨著各種金融衍生工具的產(chǎn)生，跨國(guó)公司的不斷涌現(xiàn)，科學(xué)技術(shù)的日新月異，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨復(fù)雜，使得傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的缺點(diǎn)越來(lái)越明顯，面臨的挑戰(zhàn)也越來(lái)越大。因此逐漸吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的某些涵義，形成了一種新的收益觀即全面收益。“收益”是使用頻率很高的經(jīng)濟(jì)術(shù)語(yǔ)。長(zhǎng)期以來(lái)，在經(jīng)濟(jì)學(xué)家與會(huì)計(jì)學(xué)家那里，對(duì)它的認(rèn)識(shí)與理解存在頗大差異，并由此帶來(lái)不少實(shí)踐問(wèn)題。本文在正確揭示經(jīng)濟(jì)收益和會(huì)計(jì)收益涵義的基礎(chǔ)上。引入全面收益觀，并結(jié)合財(cái)政部發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，談?wù)勅�面收益觀在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用。

　　一、經(jīng)濟(jì)收益與會(huì)計(jì)收益的比較

　　經(jīng)濟(jì)收益是指在期初、期末企業(yè)資本沒(méi)有變化的情況下，企業(yè)本期可以用以消費(fèi)或分配的最大金額。經(jīng)濟(jì)收益要求計(jì)算企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)全部財(cái)富的增加。這種財(cái)富既包括現(xiàn)行會(huì)計(jì)所能給予確認(rèn)的財(cái)富，也包括自創(chuàng)商譽(yù)、智力資產(chǎn)等現(xiàn)行會(huì)計(jì)尚無(wú)法確認(rèn)的財(cái)富。會(huì)計(jì)收益是會(huì)計(jì)核算在四大假設(shè)(會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)期間、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、貨幣計(jì)量)的基礎(chǔ)之上，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入與成本費(fèi)用相配比的原則。運(yùn)用會(huì)計(jì)的專(zhuān)業(yè)方法，確定企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間實(shí)際經(jīng)濟(jì)交易的結(jié)果。其特征為“三位一體”，即歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)配比原則和謹(jǐn)慎原則。

　　經(jīng)濟(jì)收益的計(jì)量與資產(chǎn)的計(jì)價(jià)密切相關(guān)。是企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)凈資產(chǎn)現(xiàn)值的差異，它體現(xiàn)了企業(yè)的實(shí)際收益。這種認(rèn)識(shí)在理論上看邏輯推理嚴(yán)密、令人信服，能全面地反映資產(chǎn)收益的真實(shí)狀況。但是“經(jīng)濟(jì)收益”屬收益的定性范疇。實(shí)踐中收益的確認(rèn)、計(jì)量的操作性卻不易解決。美國(guó)學(xué)者愛(ài)德華茲和貝爾將經(jīng)濟(jì)收益稱(chēng)為“主觀收益”。意指經(jīng)濟(jì)學(xué)上的收益雖然更加真實(shí)，但現(xiàn)階段人們的計(jì)量方法、計(jì)算能力受到局限，不能滿足現(xiàn)實(shí)需要，故只能在理論上行得通。相對(duì)于經(jīng)濟(jì)學(xué)上的收益理論來(lái)說(shuō)。會(huì)計(jì)收益的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)是顯而易見(jiàn)的，它更具有客觀性和可驗(yàn)證性。因此。會(huì)計(jì)收益得到廣泛接受。

　　二、全面收益——一種全新的收益觀

　　盡管會(huì)計(jì)收益得到廣泛接受和應(yīng)用，但是隨著對(duì)會(huì)計(jì)收益計(jì)量、確認(rèn)和分析的深入，人們?cè)诩由顚?duì)收益理解的同時(shí)，也從另一角度認(rèn)識(shí)到了會(huì)計(jì)收益所存在的缺陷：由于各種金融衍生工具產(chǎn)生，跨國(guó)公司不斷涌現(xiàn)，科學(xué)技術(shù)日新月異。企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨復(fù)雜，使得過(guò)于保守的實(shí)現(xiàn)原則不利于對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，歷史成本原則又無(wú)法體現(xiàn)資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，大量無(wú)形資產(chǎn)難以入賬，人為操縱利潤(rùn)的事件層出不窮。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的缺點(diǎn)越來(lái)越明顯，面臨的挑戰(zhàn)也越來(lái)越大。因此逐漸吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的某些涵義，形成一種新的收益觀即全面收益。

　　(一)全面收益的涵義

　　1980年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在原第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC NO.3)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次提出了全面收益概念，即。一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外權(quán)益的一切變動(dòng)。“根據(jù)FASB提出的全面收益概念，全面收益=凈收益+其他全面收益(前者是已實(shí)現(xiàn)的收益，后者是未實(shí)現(xiàn)的)，因此，全面收益不僅包括現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)的凈收益，還應(yīng)包括在各個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的其他非業(yè)主交易引起的權(quán)益變動(dòng)，如持有資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)、未實(shí)現(xiàn)匯兌損益、衍生金融工具持有損益等。與傳統(tǒng)收益概念相比，全面收益包括的內(nèi)容更廣泛，不僅包括企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。而且包括企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體的交換與轉(zhuǎn)讓?zhuān)�以及因偶發(fā)事項(xiàng)、物價(jià)變動(dòng)等的結(jié)果。

　　(二)全面收益的主要特點(diǎn)

　　全面收益是一個(gè)全新的概念，與傳統(tǒng)收益相比，在涵蓋的內(nèi)容、所服務(wù)的財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)、收益確定的相關(guān)會(huì)計(jì)理念、所體現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息的特征等方面都有不同。

　　1　全面收益涵蓋的內(nèi)容廣泛，比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益更接近經(jīng)濟(jì)收益

　　全面收益包括報(bào)告期內(nèi)除業(yè)主投資和業(yè)主派得外一切權(quán)益上的變動(dòng)，它突破了傳統(tǒng)收益的實(shí)現(xiàn)原則，反映的是企業(yè)已發(fā)生的全部經(jīng)濟(jì)交易、事項(xiàng)、情況所帶來(lái)的權(quán)益變動(dòng)。全面收益非常接近經(jīng)濟(jì)收益。但由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)中對(duì)一些重要的資源如自創(chuàng)商譽(yù)、人力資本等無(wú)形資產(chǎn)尚不能準(zhǔn)確的確認(rèn)，因此，全面，收益不會(huì)等于經(jīng)濟(jì)收益。

　　2　全面收益服務(wù)于決策有用觀，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益服務(wù)于受托責(zé)任觀

　　受托責(zé)任觀認(rèn)為財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)是向資本所有人提供有效反映資源受托經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的履行情況的報(bào)告。它認(rèn)為財(cái)務(wù)信息的使用者是有限的資源委托者。為了保證財(cái)務(wù)信息的可靠性，要求報(bào)表以歷史成本計(jì)量屬性和實(shí)現(xiàn)原則為基礎(chǔ)編制，因而導(dǎo)致了報(bào)表面向過(guò)去，信息含量低。決策有用觀認(rèn)為財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)是向廣泛的信息使用者提供有助于其合理決策的信息。它認(rèn)為財(cái)務(wù)信息的使用者是現(xiàn)在的及潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者。因此更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，采用多種計(jì)量屬性。

　　3　全面收益采用資產(chǎn)——負(fù)債觀代替?zhèn)鹘y(tǒng)的收入——費(fèi)用觀

　　全面收益采用的是資產(chǎn)——負(fù)債觀，收益的計(jì)量取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。其計(jì)量過(guò)程包括了企業(yè)在一定期間內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值的全部變化，既包括已實(shí)現(xiàn)的收益，又包括已確定而尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，因此對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)作了更全面的反映。

　　4　全面收益增加“收益”這一會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、及時(shí)性和真實(shí)性

　　收益是企業(yè)創(chuàng)造未來(lái)現(xiàn)金流的能力，全面收益包含了當(dāng)期已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)但近期可實(shí)現(xiàn)的利得和損失，因此更能使人們準(zhǔn)確、夏時(shí)預(yù)測(cè)“所有”未來(lái)現(xiàn)金流，增強(qiáng)了“收益”信息的相關(guān)性，而且全面確認(rèn)、計(jì)量收益，增強(qiáng)了“收益”信息的透明度，減少了企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理、利潤(rùn)操縱的空間。保證資本市場(chǎng)健康發(fā)展。

　　三、全面收益觀在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用

　　從理論上說(shuō)，全面收益觀的采納和應(yīng)用(即一項(xiàng)完整的全面收益準(zhǔn)則)應(yīng)當(dāng)包括全面收益及組成項(xiàng)目的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。但如果這樣，勢(shì)必要全面修訂現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)，而且必然會(huì)遇到許多問(wèn)題，全面收益準(zhǔn)則的制定將是一件復(fù)雜而遙遠(yuǎn)的事情。但全面收益概念的出現(xiàn)給會(huì)計(jì)界提出了這樣的要求：即必須改革或修正傳統(tǒng)的收益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)更多的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值計(jì)量，以確認(rèn)更多的未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值變動(dòng)，使報(bào)告的全面收益盡量符合其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，從不同方面反映出了全面收益觀在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用。

　　(一)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)體現(xiàn)了全面收益的特點(diǎn)

　　《基本準(zhǔn)則》第四條指出：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是“向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”。這是一種雙重的會(huì)計(jì)目標(biāo)，是受托責(zé)任觀和決策有用觀的融臺(tái)。該目標(biāo)在重視財(cái)務(wù)報(bào)告保護(hù)投資者利益的同時(shí)，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告決策有用性；在突出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容質(zhì)量的同時(shí)，還必須把財(cái)務(wù)報(bào)告披露形式的質(zhì)量放在顯要的位置。這在一定程度上體現(xiàn)了全面收益的特點(diǎn)。

　　(二)收益計(jì)量的觀念轉(zhuǎn)變體現(xiàn)了全面收益的特點(diǎn)

　　新準(zhǔn)則中的多項(xiàng)準(zhǔn)則，比如：《基本準(zhǔn)則》中關(guān)于收入和費(fèi)用要素的定義、《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則關(guān)于預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)、《所得稅》準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)用等均以“資產(chǎn)負(fù)債觀”的理念來(lái)規(guī)范某類(lèi)交易或事項(xiàng)。即先確認(rèn)和計(jì)量該類(lèi)交易或事項(xiàng)的產(chǎn)生對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益。這表明我國(guó)的會(huì)計(jì)理念已從“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”轉(zhuǎn)變，這正體現(xiàn)了全面收益的主要特點(diǎn)。

　　(三)“利得”和“損失”的引入為全面收益信息的披露提供了基礎(chǔ)

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》引入了“利得”和“損失”的概念，并規(guī)定，“利得是指由企業(yè)非日�；顒�(dòng)形成的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的、會(huì)引起所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的流入。”“損失是指由企業(yè)非日�；顒�(dòng)形成的、與所有者利潤(rùn)分配無(wú)關(guān)的、會(huì)引起所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益的流出。”這兩個(gè)概念的引人，使得傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的范圍得以擴(kuò)展，為全面收益的內(nèi)容劃分和全面收益信息的披露提供了基礎(chǔ)。

　　(四)公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入和利潤(rùn)的變革體現(xiàn)了全面收益觀

　　新準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)主要有：金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交易、生物資產(chǎn)、政府補(bǔ)助等，而且要求公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。并體現(xiàn)在利潤(rùn)表上，這使得利潤(rùn)表體現(xiàn)了全面損益。另外新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在利潤(rùn)方面還突破了“收入實(shí)現(xiàn)原則”、“穩(wěn)健原則”等傳統(tǒng)利潤(rùn)確認(rèn)原則的束縛，使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)、凈利潤(rùn)中包含了部分“其他全面收益”(未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得)的內(nèi)容。

　　(五)所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制保障了全面收益信息的披露

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》要求企業(yè)增加一張所有者權(quán)益變動(dòng)表。這一改革表明，我國(guó)企業(yè)收益信息的披露開(kāi)始趨向于全面收益理論。

　　在新增的所有者權(quán)益變動(dòng)表中，要求至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映以下信息的項(xiàng)目：凈利潤(rùn)，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利益和損失項(xiàng)目及其總額，會(huì)計(jì)政策變更和差錯(cuò)更正的累積影響金額，所有者投入資本和向所有者分配利潤(rùn)等，按規(guī)定提取的最余公積，實(shí)收資本(或股本)、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)的期初余額及其調(diào)節(jié)情況。由所有者權(quán)益變動(dòng)表的內(nèi)容可見(jiàn)，我國(guó)的所有者權(quán)益變動(dòng)表其作用實(shí)際上就相當(dāng)于英國(guó)ASB的“全部已確認(rèn)利得與損失表”，美國(guó)FASB的“全面收益表”，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASC的“權(quán)益變動(dòng)表”。