摘要：公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用，對(duì)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力提出了新的要求。本文從公允價(jià)值的內(nèi)涵、條件與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的關(guān)系入手，主要論述了公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的應(yīng)用方法。

　　關(guān)鍵詞；公允價(jià)值；會(huì)計(jì)職業(yè)；應(yīng)用

　　一、公允價(jià)值的概念及特征

　　財(cái)政部把公允價(jià)值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”從公允價(jià)值的定義及內(nèi)涵看，有以下特征：

　　(一)動(dòng)態(tài)性

　　同一交易在不同的時(shí)間發(fā)生，其價(jià)格的公允性可能不同；同一交易雖然在同一時(shí)間，但由于交易地點(diǎn)不同，其價(jià)格的公允性也會(huì)不同，這就是公允的動(dòng)態(tài)性。公允價(jià)值計(jì)量是對(duì)會(huì)計(jì)信息的動(dòng)態(tài)計(jì)量，它使得會(huì)計(jì)信息能更及時(shí)、全面地反映真實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境及其變化。因此，動(dòng)態(tài)性是公允價(jià)值計(jì)量最根本的特征。

　　(二)相關(guān)性

　　公允價(jià)值是面向現(xiàn)在和未來的，它能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，其對(duì)預(yù)測(cè)和決策的相關(guān)性毋庸置疑。

　　(三)決策有用性

　　從決策的角度看，由于公允價(jià)值是以市場(chǎng)定價(jià)為基礎(chǔ)的，所以其決策價(jià)值要明顯優(yōu)于歷史成本。通過公允價(jià)值的動(dòng)態(tài)計(jì)量，既為會(huì)計(jì)信息的外部使用者提供相關(guān)可靠的決策信息，又可以全面反映管理層的決策水平。

　　二、公允價(jià)值的存在條件

　　從上述的定義中可以看出，公允價(jià)值并不是某一種具體的計(jì)量屬性，而是一種會(huì)計(jì)計(jì)量觀念。不同的資產(chǎn)，在不同的情況下，其公允價(jià)值可以表現(xiàn)為現(xiàn)行市價(jià)、重置成本、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等多種形式。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值是根據(jù)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)并充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)引入的。公允價(jià)值的運(yùn)用有三個(gè)條件：第一，資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)中的交易價(jià)格作為其公允價(jià)值，例如企業(yè)持有的股票、短期債券等；第二。資產(chǎn)本身不存在活躍市場(chǎng)，但類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的交易價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。通常投資性房地產(chǎn)屬于這種類型；第三，對(duì)于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易的資產(chǎn)或負(fù)債。通常采取的方法是未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。

　　三、公允價(jià)值與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的關(guān)系

　　(一)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的涵義

　　會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)工作人員按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的要求，根據(jù)企業(yè)的理財(cái)環(huán)境與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，利用自己的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)及其相關(guān)業(yè)務(wù)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)日常會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表編制應(yīng)采取的原則、方法和程序等方面進(jìn)行的判斷與選擇。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷內(nèi)生于會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不確定性。貫穿于會(huì)計(jì)行為的整個(gè)過程。是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的客觀要求。

　　(二)公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

　　新的會(huì)計(jì)計(jì)量手段和方法，對(duì)會(huì)計(jì)師的職業(yè)能力提出了更高的要求。公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量上的應(yīng)用對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的影響主要表現(xiàn)在：一是需要會(huì)計(jì)職業(yè)人員思想觀念的轉(zhuǎn)變。由于歷史原因，部分會(huì)計(jì)職業(yè)人員存在“大一統(tǒng)”意識(shí)，從眾心態(tài)，不善于區(qū)別情況運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。不僅忽視所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境和技術(shù)條件等非會(huì)計(jì)因素的影響，而且在業(yè)務(wù)處理方法上也有盲目照搬的傾向。這些會(huì)計(jì)職業(yè)行為，在新的會(huì)計(jì)環(huán)境下�？赡軙�(huì)使會(huì)計(jì)信息與交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)相背離。使公允價(jià)值的精神實(shí)質(zhì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中因會(huì)計(jì)報(bào)表編制者缺乏相應(yīng)的職業(yè)判斷能力而被扭曲。二是公允價(jià)值的計(jì)量離不開基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的支持，這些數(shù)據(jù)有不同的來源。對(duì)這些數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性，使用的恰當(dāng)性也需要會(huì)計(jì)師做出相應(yīng)的職業(yè)判斷。三是會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、披露離不開會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，只是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定在原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向問題的處理上。留給準(zhǔn)則執(zhí)行者職業(yè)判斷的空間大小不同而已。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)原則的遵循、會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)等方面都有所體現(xiàn)，而公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷更多地體現(xiàn)在會(huì)計(jì)估計(jì)上�？梢哉f，公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用把會(huì)計(jì)職業(yè)判斷帶入了一個(gè)新領(lǐng)域，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者不僅是會(huì)計(jì)報(bào)表的編制者，而且還應(yīng)該是估價(jià)師，使會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在價(jià)值評(píng)估中有所體現(xiàn)。

　　四、公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用

　　(一)對(duì)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的應(yīng)用

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)定，對(duì)交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。如此，上市公司進(jìn)行短期股票投資的，將完全采用市價(jià)法。新準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具以公允價(jià)值計(jì)量，并反映在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)。這要求上市銀行和證券公司為了避免給財(cái)務(wù)報(bào)表帶來過大的波動(dòng)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)其對(duì)利用衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)管理，并充分考慮衍生金融工具對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量后，金融資產(chǎn)的公允價(jià)值波動(dòng)計(jì)入當(dāng)年損益，也將對(duì)上市公司的利潤(rùn)產(chǎn)生較大的影響。雖然真正能反映企業(yè)盈利情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的指標(biāo)是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流，但是按公允價(jià)值計(jì)量后，強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念，也容易評(píng)價(jià)企業(yè)通過使用衍生工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性，實(shí)現(xiàn)了建立與國(guó)際慣例接軌的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

　　(二)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的應(yīng)用

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且存在公允價(jià)值時(shí)，換入資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值無(wú)法計(jì)量時(shí)，換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值，不確定損益。這里需要對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)做出合理判斷。當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交易產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在交換雙方從時(shí)間上、金額上和風(fēng)險(xiǎn)上有明顯不同時(shí)�？梢哉f明該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。但是，同時(shí)還要看交易雙方是否有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，如果雙方存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則該項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。因此，只有那些引起企業(yè)現(xiàn)金流量發(fā)生變化且交換雙方不是關(guān)聯(lián)方的非貨幣性產(chǎn)交換才具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　(三)對(duì)投資性房地產(chǎn)的應(yīng)用

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：1、投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；2、企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。

　　(四)對(duì)債務(wù)重組的應(yīng)用

　　在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》中，詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組的四種情況：第一，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第二。債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間有差額也可產(chǎn)生損益；第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價(jià)值之間存在差額，也可產(chǎn)生損益。按照本準(zhǔn)則要求，將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)。引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。以上規(guī)定表明一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，將提高這些公司的每股收益。

　　(五)在企業(yè)合并中的應(yīng)用

　　在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中，針對(duì)同一控制和非同一控制下的臺(tái)并，分別采取“權(quán)益法”和“購(gòu)買法”兩種會(huì)計(jì)處建。非同一控制下的企業(yè)合并視同一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另外一個(gè)企業(yè)的交易，按照購(gòu)買法進(jìn)行核算，按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。在購(gòu)買日，購(gòu)買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)期末，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算確定其減值金額。對(duì)商譽(yù)測(cè)試的減值部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。在購(gòu)買日，購(gòu)買方的合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，為負(fù)商譽(yù)。在對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核后，計(jì)人當(dāng)期損益。企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)期末，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)。按照測(cè)試確認(rèn)的金額在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，差額計(jì)入當(dāng)期損益，減少留存收益。對(duì)于負(fù)商譽(yù)，重新評(píng)估后，在損益中確認(rèn)，同時(shí)增加留存收益。