2009-04-01 14:44 來源：李安迪
【摘 要】本文就新《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》中新增的第四張報表——所有者權益（股東權益） 變動表的變化進行分析，詳細說明了所有者權益（股東權益） 變動表所體現(xiàn)的全面收益理念，指出其要求的列報方式不同于國際和其他各國準則。
【關鍵詞】所有者權益（股東權益）變動表； 全面收益； 全面收益列報方式
《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》第2條規(guī)定，財務報表至少應當包括：資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益（股東權益）變動表和財務報表附注。在新的企業(yè)會計準則中，原來以資產(chǎn)負債表附表形式出現(xiàn)的所有者權益增減變動表，成了必須與資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表并列披露的第四張財務報表。
一、所有者權益（股東權益）變動表的變化
所有者權益（股東權益）變動表的變化，不僅是由附表變?yōu)橹鞅磉@種地位上的改變，其形式和內涵也發(fā)生了根本性的變革。
�。ㄒ唬┢淞袌蟾袷桨l(fā)生了徹底的變化
舊的所有者權益變動表，主要按照所有者權益的組成項目列示，包括實收資本（或股本）、資本公積、法定盈余公積和任意盈余公積、法定公益金（新公司法已取消該項目）和未分配利潤。而新的所有者權益變動表，則是根據(jù)所有者權益（股東權益）變動的性質，分別按照當期凈利潤、直接計入所有者權益的利得和損失項目、所有者投入資本和向所有者分配以及所有者權益內部結轉等情況分析填列。
（二）新會計準則取消了利潤分配表，企業(yè)凈利潤及其分配情況的內容也列示在新的所有者權益（股東權益）變動表中
會計政策變更和前期差錯更正會對所有者權益期初余額產(chǎn)生影響。企業(yè)會計制度主要調整資產(chǎn)負債表的年初數(shù)、利潤表的上年數(shù)的相關被影響項目以及利潤分配表的“年初未分配利潤”，并在會計報表附注中披露，一般容易被報表使用者忽視，而新的財務報表列報準則在所有者權益變動表上直接將上述兩項列示，使會計政策變更和前期差錯更正對所有者權益的影響一目了然。
本年利潤的分配（包括對所有者或股東的分配和提取盈余公積）原先在利潤分配表中列示，在新準則中，列示在所有者權益變動表中作為所有者權益的減少。
�。ㄈ⿵乃姓邫嘁孀儎颖淼木C合框架來看，體現(xiàn)了綜合收益的理念
綜合收益也可以稱作全面收益，我國在會計準則中首次正式提出這一概念（新會計準則應用指南）。但是國際會計準則、美國、英國等國的會計準則中早已提出這一概念，并應用于會計實務中。國際會計準則委員會（IASC）在改組為國際會計準則理事（IASB）后，制定了國際會計準則立項遠景規(guī)劃。其中，業(yè)績報告是其旨在確保主導地位、促進準則趨同化的四個項目之一，主要涉及企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的資產(chǎn)和負債的變化如何在財務報告中列報的問題，即全面收益問題。
1980年12月，美國財務會計準則委員會（FASB）在原第3號財務會計概念公告《企業(yè)財務報表要素》中首次提出了不同于傳統(tǒng)收益概念的新概念——“全面收益”，并將其定義為：“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益（凈資產(chǎn)）變動。它包括這一期間內除去業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的交易、事項和情況所產(chǎn)生的權益的一切變動。”根據(jù)FASB提出的全面收益概念，全面收益應該包括凈收益（net income）和其他全面收益（other comprehensive income）兩大類。
按照FASB在第130號財務會計準則公告《報告全面收益》（FAS130）和第133號財務會計準則公告《衍生工具和套期保值活動會計》（FAS133）列舉的其他全面收益項目包括：外幣折算調整項目；可供銷售證券上的未實現(xiàn)利得或損失；最低養(yǎng)老金負債調整；金融衍生產(chǎn)品未實現(xiàn)的利得或損失。這些項目的共同特點在于它們都是未實現(xiàn)的，都不能夠包括在凈收益中，而是在資產(chǎn)負債表上作為所有者權益的組成部分列示。與傳統(tǒng)收益概念相比，全面收益包括的內容更廣泛，不僅包括已實現(xiàn)的凈收益，還包括未實現(xiàn)的，繞過收益表直接在資產(chǎn)負債表所有者權益中列示利得和損失。
在新《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》中，是通過所有者權益（股東權益）變動表來體現(xiàn)全面收益理念的。由于全面收益可以簡單解釋為不包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款的凈資產(chǎn)期末比期初的增長額，即用公式表示為全面收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-本期所有者新增投資
+本期所有者分配。由此可以看出，應包括已計入凈資產(chǎn)的凈利潤和利得（或損失）。在所有者權益（股東權益）變動表中，第三項是凈資產(chǎn)本年增減變動金額，包括本年凈利潤和直接計入所有者權益的利得和損失，其體現(xiàn)的就是企業(yè)的全面收益。
二、關于全面收益的列報方式
對于全面收益的列報方式，國際和其他國家的會計準則允許使用的有三種方案：第一種是采用雙業(yè)績報表，即在傳統(tǒng)收益表之外，另設一張新的全面收益表，與傳統(tǒng)收益表共同反映企業(yè)的財務業(yè)績；第二種是采用單一報表，即在傳統(tǒng)收益表的凈收益下面列示全面收益，合并反映在一張擴展的收益表中；第三種是在股東權益變動表（所有者權益變動表）中列示。上述三種方案，F(xiàn)ASB均允許使用，但鼓勵報告主體采用第一種或第二種方案，“本委員會決定鼓勵企業(yè)在收益表的凈利潤總額下，或在一個獨立的全面收益表中，報告其他全面收益組成部分和全面收益。本委員會相信在收益表形式的格式里列示全面收益更能與概念公告保持一致，因此更優(yōu)越于在股東權益變動表中列示，這種列示符合損益滿計觀。”IASC曾建議采用第一種或第三種方法，但從西方相關的研究結果來看，全面收益通過所有者權益變動表報告時，其決策有用性要比在業(yè)績報表中報告時差，原因在于在業(yè)績報表中披露全面收益增加了未實現(xiàn)利得或損失的透明度，有助于提高財務報表的可理解性和可比性，而用兩張報表分別報告?zhèn)鹘y(tǒng)收益和全面收益，則有可能誤導報表的使用者，會使得使用者對其中的一張報表過于關注而忽視另一張報表，或者不合理地過于重視這兩張報表之間的差異。因而，IASB目前更傾向于第二種方案，即合并使用一張全面收益表。英國會計準則委員會（ASB）則要求另外編制全部已確認利得和損失表，即采用第一種方案。
從國際會計準則委員會和各國準則制定機構的態(tài)度可以看出，都比較支持使用收益表的方式來列報全面收益。列報全面收益已是國際大勢所趨，采用收益表的格式也是眾望所歸的方式。我國2006年頒布的企業(yè)會計準則為了與國際趨同，也將全面收益的思想在準則中體現(xiàn)，但是新準則采取的列報格式卻是在所有者權益（股東權益）變動表中列示。究其原因，筆者試圖從以下幾個方面進行解釋：
�。ㄒ唬┧姓邫嘁妫ü蓶|權益）的重要性
在新的基本準則中，將財務會計報告的目標定義為向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行的情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。隨著資本市場的發(fā)展，企業(yè)的所有者（股東）越來越重視自己的利益，他們迫切需要詳細地了解自己的權益狀況，而原先的所有者（股東）權益增減變動表僅僅是將所有者權益項目進行了重復的簡單列示，這滿足不了股東的需求，因此設計新的所用者（股東）權益變動表向企業(yè)的投資者（股東）反映權益的增減變動，評估企業(yè)管理層的受托責任的履行是必要的。全面收益亦可以在所用者權益的本期增減變動下列示。因此，利用所有者權益（股東權益）變動表這一張表可以達到兩個目的，既簡單方便，又不失其重要性。
（二）業(yè)界的呼吁
在新準則出臺之前，業(yè)界一直在呼吁采用全面收益理念，并且基本上建議采用雙業(yè)績報表的形式或擴展的單一收益表的形式來反映全面收益，其理由主要是在舊準則和舊制度下，我國存在大量的直接計入“資本公積”的持有利得項目，例如債務重組收益，外幣資本折算收益等等。隨著金融業(yè)務的發(fā)展，將產(chǎn)生大量的以公允價值計量的衍生金融工具，為了解決這些大量存在的無法在利潤表中列示的其他全面收益，有必要把它們按照收益表的格式一一列示，詳細反映。在新的會計準則下，原先計入資本公積的債務重組收益，外幣資本折算收益等直接計入當期損益。除此之外，還在利潤表內單設“公允價值變動凈損益”項目，以單獨反映按公允價值計量的資產(chǎn)的價值變動。可以看出，新準則將公允價值變動損益作為當期已實現(xiàn)損益，對于金融資產(chǎn)和金融工具，除了可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動和現(xiàn)金流量套期工具公允價值的變動計入其它資本公積，其余的公允價值變動均直接計入當期損益。在新準則下，屬于其他全面收益的項目僅包括可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動、現(xiàn)金流量套期工具公允價值的變動和相關的所得稅影響，項目較少，在所有者權益（股東權益）變動表中作為部分項目列示即可。
�。ㄈ┛紤]了國外的實際應用情況
自FASNO.130發(fā)布以來，許多學者對美國的全面收益的呈報方式進行了研究�？县悹柕龋�1999）以采用FASNO.130的73家公司為樣本進行研究，發(fā)現(xiàn)存在著大量負的全面收益的公司，而這些公司通常選擇股東權益表報告全面收益。吳金龍（2006）以100家在紐約證券交易所上市的會計期間于2002年年終及以后結束的列示全面收益的公司為樣本，發(fā)現(xiàn)2000年—2002年美國證券市場股價的下跌會使許多公司遭受巨大的未實現(xiàn)損失，這些可供銷售證券上的未實現(xiàn)損失是其他全面收益的組成部分，運用股東權益變動表來列示，可以將未實現(xiàn)損失隱藏在股東權益變動表中，可以模糊負的其他全面收益對年度財務報表的負面影響。因此，在100家公司中，有89家運用了股東權益變動表來列示，并且具有負的其他全面收益的公司在股東權益變動表中報告其他全面收益幾乎是在收益表或單獨全面收益表中報告其他全面收益公司的兩倍。
盡管FASB建議采用收益表的形式列示全面收益，但美國公司列示全面收益的方式仍主要是在股東權益變動表中進行。從上述研究可以看出，淡化其他全面收益的體現(xiàn)一般是各公司的心態(tài)，這樣可以避免其他全面收益對凈收益的結果產(chǎn)生影響（假如一負一正，二者相抵，全面收益為負），也可防止報表使用者混淆凈收益和其他全面收益的主次，產(chǎn)生誤導，尤其在我國投資者水平普遍不高，過于看重企業(yè)收益的情況下更是如此。因此，在全面收益引入的初期，應采取循序漸進的方式，將為數(shù)不多的其他全面收益反映在所有者權益變動表中，既體現(xiàn)全面收益的理念，又不會喧賓奪主，這是極為必要的。
三、結論
新《企業(yè)會計準則30號——財務報表列報》將所有者權益（股東權益）變動表“扶正”，不僅體現(xiàn)了所有者權益（股東權益）的重要性，更體現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。在該表中，不但采用更為詳細的方式列示所有者權益的變動，而且正式提出全面收益的理念，邁出了中國會計向前發(fā)展的一大步。對于全面收益采用所有者權益（股東權益）變動表來列報，也是結合我國實際情況作出的考慮。總之，“第四報表”的增加，會更加有助于報表的使用者了解企業(yè)的全面收益和所有者權益（股東權益）變動情況。
【參考文獻】
[1] 《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》.財政部，2006年.
[2] 《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》.準則指南，財政部，2006年.
[3] 王士定，譯.《美國財務會計準則》.北京經(jīng)濟科學出版社，2002年.
[4] 吳金龍.美國公司呈報全面收益方式研究及啟示.財會通訊，2006.3.
