【摘要】 完善的政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)具備監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程、實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明度、評(píng)價(jià)政府績(jī)效等基本功能。為此，有必要構(gòu)造全面的政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)以及政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)。本文對(duì)此問題進(jìn)行探討。

　　【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)；預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)；成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)

　　一、政府會(huì)計(jì)的定義、功能與現(xiàn)狀

　　(一)政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系

　　政府會(huì)計(jì)是指與企業(yè)會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)的專門用以計(jì)量、記錄和報(bào)告公共部門財(cái)政交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，諸如征稅、采購、付款以及提取固定資產(chǎn)折舊等等。預(yù)算會(huì)計(jì)特指追蹤撥款和撥款使用的政府會(huì)計(jì)，強(qiáng)調(diào)記錄與報(bào)告預(yù)算資金在公共部門內(nèi)部流動(dòng)以及流向民間機(jī)構(gòu)的過程。功能完善的政府會(huì)計(jì)體系應(yīng)包括預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)。我國傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)主要指預(yù)算會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。

　　(二)政府會(huì)計(jì)的主要功能

　　1.監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程的合規(guī)性。

　　從預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)中產(chǎn)生的關(guān)于撥款和撥款使用情況的信息，是政府財(cái)政、國庫等核心部門與為數(shù)眾多的支出機(jī)構(gòu)實(shí)施有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程、確保預(yù)算執(zhí)行合規(guī)性的前提條件。在任何國家，支出機(jī)構(gòu)和核心部門都需要了解預(yù)算執(zhí)行過程的實(shí)際收入、支出去向與數(shù)額、收支進(jìn)度等重要信息，并將這些信息與預(yù)算數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，尋找差異信息、分析差異的性質(zhì)、導(dǎo)致差異的原因等，以便及時(shí)采取相應(yīng)的調(diào)控措施，確保預(yù)算得以正確執(zhí)行。

　　2.提高財(cái)政透明度。

　　按照國際貨幣基金組織《財(cái)政透明度手冊(cè)》的界定，財(cái)政透明度是指“政府向公眾公開政府結(jié)構(gòu)和職能、財(cái)政政策目標(biāo)、公共部門賬戶和財(cái)政預(yù)測(cè)等信息的程度”。其中核算與報(bào)告政府資產(chǎn)與負(fù)債是實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明度的核心。政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)通過核算與披露政府資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)等相關(guān)信息，為公眾及相關(guān)群體全面理解政府可控資產(chǎn)總量與構(gòu)成以及負(fù)債、承諾以及應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)義務(wù)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)等提供至關(guān)重要的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)，據(jù)以正確評(píng)價(jià)政府的履責(zé)能力與持續(xù)性，提高財(cái)政透明度。

　　3.評(píng)價(jià)政府績(jī)效，解脫受托責(zé)任。

　　政府會(huì)計(jì)是幫助政府履行和解脫公共受托責(zé)任的重要手段和途徑。其中績(jī)效性受托責(zé)任指政府履責(zé)所取得的業(yè)績(jī)及與其所耗費(fèi)公共資源之間的配比關(guān)系是否符合經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的要求。政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)核算與披露政府收入與取得代價(jià)配比、費(fèi)用與部門、項(xiàng)目、服務(wù)間的投入與產(chǎn)出配比等相關(guān)信息，為公眾及相關(guān)群體評(píng)價(jià)政府工作績(jī)效、解脫公共受托責(zé)任提供信息途徑。

　　(三)政府會(huì)計(jì)核算體系現(xiàn)狀

　　實(shí)施于1998年的我國現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)核算框架依托組織結(jié)構(gòu)構(gòu)建，以現(xiàn)金制為確認(rèn)基礎(chǔ)，分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)。其存在的主要問題是：

　　1.無力實(shí)施集中性預(yù)算合規(guī)性控制。

　　我國目前在按組織類別構(gòu)造的現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)框架下，缺少反映預(yù)算運(yùn)營過程的支出周期概念�？傤A(yù)算會(huì)計(jì)只記錄撥款信息，而行政、事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)只記錄付款階段信息。與支出周期相關(guān)的承諾與核實(shí)階段的信息無論在核心部門還是在支出機(jī)構(gòu)，都無法進(jìn)行核算，無法獲取預(yù)算執(zhí)行過程中合規(guī)性控制與財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)控制的前瞻性信息。更為嚴(yán)重的是，因?yàn)槿�預(yù)算會(huì)計(jì)所持“會(huì)計(jì)語言——科目”不同，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)無法同步記錄、獲取為數(shù)眾多的支出機(jī)構(gòu)基于支出周期的承諾、核實(shí)以及付款階段的財(cái)政交易信息，使得核心部門難以對(duì)支出機(jī)構(gòu)實(shí)施有效、集中的預(yù)算執(zhí)行過程監(jiān)管與財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理。以基于反映預(yù)算運(yùn)營過程的支出周期為框架。構(gòu)建全面的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，是實(shí)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行全程監(jiān)控以及集中監(jiān)控的關(guān)鍵所在。

　　2.財(cái)政透明度不夠。

　　國際貨幣基金組織《財(cái)政透明度手冊(cè)》的核心要求是政府應(yīng)當(dāng)定期向公眾提供全面并且真實(shí)的財(cái)政信息。編制和公布政府財(cái)務(wù)報(bào)告是向公眾提供這些財(cái)政信息、實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明的重要途徑�！敦�(cái)政透明度手冊(cè)》指出，向公眾提供的財(cái)政信息至少應(yīng)包括預(yù)算信息、資產(chǎn)和負(fù)債信息以及各級(jí)政府的合并財(cái)務(wù)狀況。政府應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)披露所有的資產(chǎn)和負(fù)債。我國現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)核算以現(xiàn)金制為確認(rèn)基礎(chǔ)，包括國有股權(quán)、固定資產(chǎn)等無法在資產(chǎn)項(xiàng)下予以全面、準(zhǔn)確地記錄和報(bào)告的事項(xiàng)。包括公共部門養(yǎng)老金等在內(nèi)的許多跨年度義務(wù)未確認(rèn)為負(fù)債，或有負(fù)債則不予確認(rèn)、記錄或以其他方式公開披露。為此，構(gòu)建以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，是實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明度的關(guān)鍵。

　　3.缺少成本核算系統(tǒng)，無法實(shí)現(xiàn)政府績(jī)效評(píng)估。

　　對(duì)公共部門的產(chǎn)出與服務(wù)進(jìn)行成本核算，是實(shí)現(xiàn)公共管理由傳統(tǒng)的產(chǎn)出導(dǎo)向向現(xiàn)代的績(jī)效導(dǎo)向轉(zhuǎn)變的基礎(chǔ)，也是制定公共產(chǎn)品價(jià)格與合理收費(fèi)的主要依據(jù)。以現(xiàn)金制為確認(rèn)基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)無法全面確認(rèn)政府資產(chǎn)與政府負(fù)債，因此無法核算公共部門的產(chǎn)出與服務(wù)的完全成本，不能將公共部門的產(chǎn)出與取得的效果聯(lián)系起來考評(píng)，在預(yù)算資金使用過程中不計(jì)成本。浪費(fèi)嚴(yán)重，降低了資金使用效果。因此，應(yīng)以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)，構(gòu)建政府會(huì)計(jì)中成本會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，為評(píng)價(jià)政府財(cái)政績(jī)效、管理績(jī)效提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

　　二、政府會(huì)計(jì)核算體系改革的背景

　　(一)建立集中性公共財(cái)政管理框架與政府會(huì)計(jì)改革

　　近年來，旨在建立公共財(cái)政管理框架而推動(dòng)的一系列財(cái)政改革客觀上要求對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革。圍繞我國公共財(cái)政體制建設(shè)所實(shí)施的幾項(xiàng)主要制度包括部門預(yù)算制度、集中性政府采購制度、“單一賬戶、國庫集中支付制度”等。上述財(cái)政管理制度的本質(zhì)是轉(zhuǎn)變公共財(cái)政管理的分散性，建立以集中性為特征的公共財(cái)政管理框架，財(cái)政管理方式由分散管理轉(zhuǎn)向集中管理。財(cái)政管理重點(diǎn)由收入管理轉(zhuǎn)向支出管理。由此，要求政府會(huì)計(jì)能夠提供反映支出周期各階段的集中性財(cái)政交易信息。同時(shí)要求總預(yù)算會(huì)計(jì)能夠集中、實(shí)時(shí)追蹤和記錄機(jī)構(gòu)交易層包括承諾與付款階段信息。

　　(二)政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度建設(shè)與政府會(huì)計(jì)改革

　　隨著新公共管理理念的普及，公眾及相關(guān)部門要求對(duì)財(cái)政資金的使用進(jìn)行追蹤，財(cái)政部門以及其他有關(guān)部門正在逐步建立政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系，以對(duì)政府部門及官員進(jìn)行有效的制約與監(jiān)督。在政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系建設(shè)過程中，有效的組成部分是政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供基于部門、項(xiàng)目、服務(wù)的關(guān)于資源消耗與產(chǎn)出之間在“經(jīng)濟(jì)性”、“效率性”以及“效果性”等方面的對(duì)比會(huì)計(jì)信息，以此作為績(jī)效評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

　　(三)全球性政府會(huì)計(jì)改革對(duì)我國政府會(huì)計(jì)改革的推動(dòng)

　　20世紀(jì)80年代以來，改善公共部門內(nèi)部管理、提高成效和效率是公共管理的核心，在發(fā)達(dá)國家廣泛興起了“新公共管理”運(yùn)動(dòng)。政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)入以支持結(jié)果、效率導(dǎo)向的“新公共管理”改革為重點(diǎn)的新階段。政府預(yù)算執(zhí)行過程的全程監(jiān)控、政府財(cái)務(wù)狀況全面而真實(shí)的核算與報(bào)告、資源耗費(fèi)與部門及項(xiàng)目產(chǎn)出成果之間的配比，成為促進(jìn)公共管理改革的關(guān)鍵。

　　三、構(gòu)建完善的政府會(huì)計(jì)核算體系

　　(一)以支出周期為框架構(gòu)建全面的政府預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)

　　1.全面預(yù)算會(huì)計(jì)體系的含義：

　　我國現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)雖然也稱為預(yù)算會(huì)計(jì)，但并非全面意義上的“預(yù)算會(huì)計(jì)”。只是對(duì)預(yù)算收支過程的事后描述性反映，無法實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算執(zhí)行過程的追蹤與控制。

　　全面的預(yù)算會(huì)計(jì)包括兩層含義：其一是由現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算的“撥款”與“付款”兩個(gè)階段擴(kuò)展到預(yù)算執(zhí)行全過程，即授權(quán)、承諾、核實(shí)與付款四個(gè)階段：其二是由現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)不記錄機(jī)構(gòu)層財(cái)政交易擴(kuò)展到能夠?qū)崟r(shí)同步記錄機(jī)構(gòu)層交易。全面預(yù)算會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的重點(diǎn)是對(duì)支出層面實(shí)施有效的預(yù)算執(zhí)行控制，以確保公款的取得、使用和結(jié)果符合相關(guān)法律法規(guī)的意圖和要求。

　　2.支出周期與預(yù)算要素：

　　預(yù)算會(huì)計(jì)是指用以追蹤撥款與撥款使用的政府會(huì)計(jì)，而撥款和撥款使用可以用支出周期概念予以準(zhǔn)確描述。支出周期是指預(yù)算經(jīng)立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，預(yù)算資金從國庫進(jìn)入最終收款人的過程，這一過程由授權(quán)、承諾、核實(shí)以及付款四個(gè)相互承接的階段構(gòu)成。

　　授權(quán)是指通過法律，由立法機(jī)關(guān)授權(quán)某個(gè)政府單位，為特定的目的在特定期間內(nèi)可以開支的法定數(shù)額。授權(quán)是支出周期的起始階段，包括確定撥款數(shù)額和分配撥款兩個(gè)環(huán)節(jié)；承諾是指政府、支出機(jī)構(gòu)做出的已經(jīng)導(dǎo)致財(cái)政支出義務(wù)發(fā)生并且需要在未來某個(gè)時(shí)間履行的決定，構(gòu)成承諾的一般標(biāo)準(zhǔn)是簽署了購買商品與服務(wù)的訂單；核實(shí)是指對(duì)供應(yīng)商交付的商品與服務(wù)與所簽署的合同、訂單進(jìn)行核對(duì)，確保與之相符；付款是指公共組織向商品與服務(wù)供應(yīng)商支付款項(xiàng)。

　　基于支出周期概念，可以抽象出反映財(cái)政交易同質(zhì)性的撥款(對(duì)應(yīng)授權(quán))、支出義務(wù)(對(duì)應(yīng)承諾)、應(yīng)計(jì)支出(對(duì)應(yīng)核實(shí))與現(xiàn)金支出(對(duì)應(yīng)付款)四項(xiàng)預(yù)算要素。

　　3.預(yù)算會(huì)計(jì)賬戶體系：

　　圍繞四項(xiàng)預(yù)算要素設(shè)立預(yù)算會(huì)計(jì)核心賬戶體系，監(jiān)控?fù)芸钆c撥款使用的全過程。確保合規(guī)性。

　　根據(jù)預(yù)算要素制定賬戶體系，核心部門與支出機(jī)構(gòu)能夠使用相同的賬戶體系核算，使得將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍能夠擴(kuò)展至機(jī)構(gòu)層。即對(duì)同一財(cái)政交易事項(xiàng)，核心部門與支出機(jī)構(gòu)同時(shí)采用相同的賬戶予以記錄，使得有效監(jiān)控機(jī)構(gòu)層財(cái)政交易、建立集中性公共財(cái)政管理框架、提高財(cái)政透明度等成為可能。

　　(二)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素為框架構(gòu)造政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)

　　順應(yīng)更強(qiáng)調(diào)政府全面公共資源受托責(zé)任的國際趨勢(shì)，有必要在應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)上，以公共部門資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素為框架，建立起獨(dú)立于政府預(yù)算的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，用以關(guān)注和追蹤政府活動(dòng)的長(zhǎng)期結(jié)果和影響。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重點(diǎn)在于準(zhǔn)確記錄與報(bào)告政府財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，以全面反映政府的履責(zé)狀況與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高財(cái)政透明度。

　　1.政府資產(chǎn)是指政府能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源，這些經(jīng)濟(jì)資源能夠提供未來服務(wù)潛能或帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。資產(chǎn)按屬性區(qū)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)兩大類。政府資產(chǎn)核算的難點(diǎn)在于對(duì)非金融資產(chǎn)如基礎(chǔ)設(shè)施、文化遺產(chǎn)、軍用資產(chǎn)、自然資源等的確認(rèn)與計(jì)量。對(duì)其合理確認(rèn)、計(jì)量與披露是評(píng)價(jià)政府資源管理績(jī)效與產(chǎn)出效率、效果的前提。需要計(jì)提折舊的資產(chǎn)還應(yīng)考慮折舊因素，以準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的耗費(fèi)程度。

　　2.政府負(fù)債指政府承擔(dān)的由過去交易或事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出。過去事項(xiàng)導(dǎo)致的現(xiàn)實(shí)義務(wù)區(qū)分為法定義務(wù)與推定義務(wù)。法定義務(wù)產(chǎn)生的負(fù)債包括購買商品與服務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、應(yīng)付工資等；而推定義務(wù)包括公務(wù)員養(yǎng)老金支出承諾、政治承諾事項(xiàng)、環(huán)境治理責(zé)任導(dǎo)致的推定義務(wù)等。政府負(fù)債核算的難點(diǎn)在于確認(rèn)與計(jì)量推定義務(wù)導(dǎo)致的負(fù)債，其處理可參見國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門委員會(huì)《社會(huì)政策會(huì)計(jì)》中的相關(guān)規(guī)定。

　　3.政府凈資產(chǎn)是指政府資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額，表示政府履行公共責(zé)任的持續(xù)能力。然而，凈資產(chǎn)能否真實(shí)地反映政府履責(zé)的持續(xù)能力，有賴于政府資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)的合理性與對(duì)稱性。

　　4.收入是指會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的增加。其表現(xiàn)形式為由資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增值或負(fù)債減少而引起的凈資產(chǎn)增加，但不包括與權(quán)益參與者有關(guān)的凈資產(chǎn)增加。政府收入按來源區(qū)分為非交換交易收入(如稅收等)與交換交易收入(如舉債、出售資產(chǎn)等)。

　　5.費(fèi)用是指會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的減少。其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)的流出、資產(chǎn)消耗或是負(fù)債的增加而引起的凈資產(chǎn)減少，但不包括與權(quán)益參與者分配有關(guān)的凈資產(chǎn)減少。費(fèi)用按是否支付現(xiàn)金區(qū)分為付現(xiàn)費(fèi)用與非付現(xiàn)費(fèi)用(如折舊等)。政府并非以取得收入作為前提來提供公共產(chǎn)品與服務(wù)，因此費(fèi)用與收入無確認(rèn)范圍的對(duì)稱性與結(jié)果上的配比性。

　　(三)以績(jī)效評(píng)價(jià)為目標(biāo)構(gòu)造政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)

　　新公共管理理念的核心是政府履責(zé)的業(yè)績(jī)與其所消耗的公共資源的配比情況。為適應(yīng)新公共管理運(yùn)動(dòng)強(qiáng)調(diào)績(jī)效受托責(zé)任的要求，在應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)上，應(yīng)建立以績(jī)效評(píng)價(jià)為核心的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)。核算政府、部門所提供的公共產(chǎn)品與服務(wù)的完全成本。

　　參照企業(yè)成本管理過程，該系統(tǒng)應(yīng)確定普遍適用于政府不同組織的成本項(xiàng)目，例如直接成本和間接成本。確定成本項(xiàng)目，使部門、項(xiàng)目、產(chǎn)出、期間的考核與評(píng)價(jià)具有可比性；確定成本計(jì)算對(duì)象，成本核算對(duì)象是指歸集成本的范圍，具體可以是部門、項(xiàng)目、產(chǎn)出等；按成本對(duì)象編制分成本項(xiàng)目的成本計(jì)劃，計(jì)劃是成本控制與績(jī)效評(píng)價(jià)的參照；以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)，按成本對(duì)象分成本項(xiàng)目進(jìn)行成本核算，此成本數(shù)據(jù)是成本控制與績(jī)效評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)與條件；進(jìn)行成本控制，在成本項(xiàng)目、成本計(jì)劃、成本數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，進(jìn)行成本分析與控制，降低政府提供的公共產(chǎn)品與服務(wù)成本；績(jī)效評(píng)價(jià)。在上述數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，政府部門的績(jī)效評(píng)價(jià)包括經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三個(gè)方面。