2009-04-01 14:36 來源：吳衛(wèi)東
【摘 要】存貨是企業(yè)的一項重要資產，現(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)定資產負債表日存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨可變現(xiàn)凈值的確定成為該計量方法應用時需要解決的關鍵問題，也是實務工作中的一個難點。
【關鍵詞】會計； 存貨； 成本； 可變現(xiàn)凈值； 計量
存貨是企業(yè)的一項重要資產，期末存貨價值的計量，關系到會計報表資產價值信息的真實性與可信度，關系到當期利潤計算的正確性，也關系到流動比率和速動比率等重要財務分析指標的可靠性。因此，正確計量期末存貨有著十分重要的意義。
2006年2月15日，財政部在對原企業(yè)會計準則修訂的基礎上，發(fā)布了39項《企業(yè)會計準則》。《企業(yè)會計準則1號——存貨》（以下簡稱存貨準則）對期末存貨計量作了這樣的規(guī)定：“資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。”其中成本，就是期末存貨的賬面實際成本�？勺儸F(xiàn)凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。按照這樣的規(guī)定，計提存貨跌價準備的關鍵就是期末存貨可變現(xiàn)凈值的確定。在此，筆者在通讀并分析新準則的基礎上，結合會計實務就期末存貨可變現(xiàn)凈值確定的有關問題作粗淺探討。
一、確定存貨可變現(xiàn)凈值應考慮的因素
存貨準則第十六條規(guī)定，“企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素”。由此可以看出，確定存貨可變現(xiàn)凈值應當考慮以下三個因素。
（一）確定可變現(xiàn)凈值的確鑿證據
期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價是按照謹慎原則的具體要求，充分考慮企業(yè)資產隨著時間推移和市場變化可能導致的價格波動，選擇成本與可變現(xiàn)凈值較低者作為期末存貨的實際價值體現(xiàn)在會計報表中。其中，可變現(xiàn)凈值在確定時存在主觀估計的成分，如果把握不好，不僅無法真正體現(xiàn)存貨的現(xiàn)實價值，很可能又使該方法成為人為操縱利潤的工具。因此，準則特別強調必須有確鑿證據。筆者以為，確鑿證據應該理解為對確定存貨可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀依據，比如產成品、商品、材料等的一般市場銷售價格及與產成品或商品相同或相近商品的市場銷售價格，產成品的生產成本資料，銷售合同，銷售費用的可靠估計依據或歷史參考資料，需要交繳稅費的稅種、適用稅率、優(yōu)惠政策以及銷貨方提供的有關資料等。
（二）存貨持有的目的
持有存貨的目的通常有三種：一是出售；二是繼續(xù)加工；三是為執(zhí)行銷售合同而持有。用于出售的存貨，應該以該存貨市場銷售價格為基礎確定可變現(xiàn)凈值；用于繼續(xù)加工的存貨，因其價值包含在產成品價值中，故這一部分存貨可變現(xiàn)凈值理應通過以其生產的產成品可變現(xiàn)凈值與該產品成本比較確定；為執(zhí)行銷售合同而持有的存貨，應當以合同銷售價格為基礎確定可變現(xiàn)凈值�？梢姡钟心康牟煌�，存貨可變現(xiàn)凈值的確定方法也不同，因此，確定存貨可變現(xiàn)凈值時，首先需要明確持有某項存貨的目的。
�。ㄈ┵Y產負債表日后事項的影響
期末確定存貨可變現(xiàn)凈值，不僅僅要考慮資產負債表日該存貨或該存貨生產的產品的價格、成本波動，還要考慮未來可能發(fā)生的與之相關事項的影響。
二、存貨可變現(xiàn)凈值的確定方法
如前所述，存貨持有目的不同，可變現(xiàn)凈值的確定方法也不同，因此，存貨可變現(xiàn)凈值應區(qū)分不同情況確定。
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該類存貨包括沒有銷售合同約定的用于直接出售的產成品或商品存貨以及用于直接出售的材料。
1.沒有銷售合同約定的用于直接出售的產成品、商品存貨可變現(xiàn)凈值的確定
沒有銷售合同約定的產成品、商品等直接用于出售的存貨，其可變現(xiàn)凈值應當為正常生產經營條件下，該存貨市場銷售價格減去估計銷售費用和相關稅費后的金額。
例1：2007年12月31日，MF公司庫存A產品20臺，每臺實際成本為5 000元。同日，該A產品的市場銷售價格為每臺6 000元。該存貨估計銷售費用為7 000元，相關稅費約為15 200元。該產品沒有簽訂銷售合同。請分析確定12月31日資產負債表中該存貨可變現(xiàn)凈值。
[分析]該例中A產品沒有簽訂銷售合同，該類存貨可變現(xiàn)凈值應為產成品或商品的市場銷售價格-估計銷售費用-相關稅費，即：A產品可變現(xiàn)凈值=20×6 000-7 000-15 200=97 800（元）。
2.用于出售的材料存貨可變現(xiàn)凈值的確定
企業(yè)因產品市場需求變化，可能將原準備繼續(xù)生產的材料用于出售，以減少損失。該類材料存貨可參照用于出售的產品的可變現(xiàn)凈值確定方法確定其可變現(xiàn)凈值，即用于出售材料可變現(xiàn)凈值為該類材料市場銷售價格減去估計銷售費用和相關稅費后的金額。
例2：因市場需求發(fā)生變化，MF公司決定停產B產品。為減少損失，決定將原為生產B產品而準備的甲材料2 000公斤出售。2007年12月31日該材料每公斤實際成本為120元，市場購買價格為每公斤115元（設不發(fā)生其他費用），為銷售該材料估計將發(fā)生銷售費用4 500元，相關稅費5 300元。請分析確定12月31日該材料的可變現(xiàn)凈值。
[分析]該例中因市場需求變化，原為B產品生產而購入的甲材料決定出售，因此該類材料可變現(xiàn)凈值可參照用于出售的產品的可變現(xiàn)凈值確定方法確定其可變現(xiàn)凈值。即甲材料可變現(xiàn)凈值=該材料市場銷售價格-估計銷售費用-相關稅費=2 000×115-4 500-5 300=220 200（元）。
（二）需要繼續(xù)加工的材料存貨
該類存貨主要有需要繼續(xù)加工的原輔材料、在產品、半成品、委托加工材料等。該類材料持有的目的是為了繼續(xù)加工形成產成品，而不是為了直接出售，其價值將最終體現(xiàn)在以其生產的產成品上，那么，該材料的可變現(xiàn)凈值的確定，就需要以其生產的產成品的成本與可變現(xiàn)凈值進行比較，比較結果分兩種情況處理：
1.如果材料價格雖然下降，但以其生產的產成品的可變現(xiàn)凈值仍然高于其成本，則該材料應當按照成本計量。
例3：2007年12月31日，MF公司有一批C產品生產用庫存原材料乙材料3000公斤，賬面成本為每公斤80元，因市場價格下滑，該材料市場購買價格降為每公斤70元（設不發(fā)生其他費用）。用該批材料可生產C產品50臺，每臺生產成本為6 000元（其中材料仍按賬面成本計算），市場銷售價格為每臺7 000元，估計銷售費用10 000元，相關稅費為22 000元。請分析確定12月31日該批材料的價值。
[分析]該例中乙材料持有的目的是繼續(xù)加工為C產品，因此，該材料的可變現(xiàn)凈值的確定，就需要以其生產的產成品的成本與可變現(xiàn)凈值進行比較。
以乙材料生產的C產品可變現(xiàn)凈值=C產品的銷售價格-估計銷售費用-相關稅費=50×7 000-10 000-22 000=318 000（元）
C產品的生產成本=50×6 000=300 000（元）
可見，雖然乙材料市場價格下降，但以其生產的C產品的可變現(xiàn)凈值（318000元）仍然高于其生產成本（300000元）。因此，該批材料仍應按照賬面成本240 000元（3 000×80）列示在12月31日資產負債表存貨項目中。
2.如果材料價格的下降表明以其生產的產成品的可變現(xiàn)凈值低于其成本，則該材料應當按照可變現(xiàn)凈值計量。此時，材料可變現(xiàn)凈值應當通過以其生產的產成品的市場銷售價格減去將材料加工成產品尚需投入的成本、估計銷售費用和相關稅費來確定。
例4：2007年12月31日，MF公司有一批D產品生產用庫存材料丙材料5 000公斤，賬面成本為每公斤60元，因市場價格下滑，該材料市場購買價格降為每公斤50元（設不發(fā)生其他購買費用）。由于丙材料價格下降，以丙材料生產的D產品的市場銷售價格總額由500 000元下降為420 000元，但生產成本仍為430 000元（其中材料仍按賬面成本計算），將丙材料加工成D產品還需投入130 000元（即430 000-5 000*60），估計銷售費用11 000元，相關稅費24 000元。請分析確定資產負債表日該存貨的價值。
[分析]同上例，因為丙材料持有的目的是繼續(xù)加工為D產品，要確定丙材料價值，必須先比較以該材料生產的D產品的可變現(xiàn)凈值與其成本之后再定。
D產品的可變現(xiàn)凈值=D產品銷售價格-估計銷售費用-相關稅費=420 000-11000-24 000=385 000（元）
D產品的生產成本=430 000（元）
可見，D產品的可變現(xiàn)凈值385 000元低于其成本430 000元，因此，丙材料應當按照可變現(xiàn)凈值計量。
丙材料可變現(xiàn)凈值確定如下：
丙材料可變現(xiàn)凈值=D產品銷售價格--將丙材料加工成D產品尚需投入的成本-估計銷售費用-相關稅費=420 000-130 000-11 000-24 000=255 000（元）
�。ㄈ閳�(zhí)行銷售合同或勞務合同而持有的存貨
為執(zhí)行銷售合同或勞務合同而持有的存貨，因其價格一般已在合同中約定，因此，該類存貨可變現(xiàn)凈值應當以合同價格（而非市場銷售價格）為基礎減去估計銷售費用和相關稅費后確定。如果持有同一項存貨的數(shù)量大于銷售合同定購數(shù)量，則應分別以合同價格（合同部分）和市場銷售價格（超過合同部分）為基礎確定可變現(xiàn)凈值。
例5：2007年11月2日，MF公司與長城公司簽訂購銷合同。合同約定，MF公司應于2008年2月10日以每臺5 000元的價格向長城公司提供30臺E產品。2007年12月31日，MF公司共有庫存E產品40臺，每臺成本4 000元，市場銷售價格為每臺5 200元，為執(zhí)行合同銷售的30臺E產品估計銷售費用為6000元，相關稅費為16 000元，其余10臺E產品估計銷售費用為2 000元，相關稅費為4 000元。請分析確定12月31日E產品存貨的可變現(xiàn)凈值。
[分析]E產品共有40臺，其中30臺持有的目的是執(zhí)行銷售合同，另10臺持有的目的是用于出售，因此應分別合同銷售價格和市場銷售價格為基礎確定可變現(xiàn)凈值。
執(zhí)行銷售合同30臺E產品的可變現(xiàn)凈值=合同銷售價格-估計銷售費用-相關稅費=30×5 000-6 000-16 000=128 000（元）
用于出售的10臺E產品的可變現(xiàn)凈值=市場銷售價格-估計銷售費用-相關稅費=10×5 200-2 000-4 000=46 000（元）
此外，如果企業(yè)持有專門用于生產銷售合同中規(guī)定產品的材料存貨（產品尚未生產），則該材料存貨的可變現(xiàn)凈值也應以產品的合同價格為基礎確定。
【參考文獻】
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[3] 企業(yè)會計準則.中華人民共和國財政部2006年2月15日發(fā)布.
