【摘要】所得稅會計是財務(wù)會計的一個重要組成部分。2006年2月財政部正式發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，新所得稅會計準(zhǔn)則與舊制度相比有一定的變化，這些變化對我國所得稅會計處理有很大的影響。

　　財政部于2006年2月正式發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，新準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，新準(zhǔn)則與舊制度相比主要在所得稅的核算方法、核算對象、由納稅影響會計法下遞延稅款法改變?yōu)橘Y產(chǎn)負債表債務(wù)法、計稅基礎(chǔ)等方面發(fā)生了較大變化，這些變化對我國的會計改革有一定的啟示。

　　一、核算方法的改變

　　舊制度所得稅核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法兩類；納稅影響會計法又可分為遞延法和債務(wù)法兩種；債務(wù)法下還可分為收益表債務(wù)法（即原準(zhǔn)則下的債務(wù)法）和資產(chǎn)負債表債務(wù)法。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅核算方法由原會計制度的應(yīng)付稅款法和納稅影響法下的遞延法、收益表債務(wù)法，改為納稅影響會計法下的資產(chǎn)負債表債務(wù)法。

　　二、所得稅核算注重的對象由原來的永久性差異、時間性差異轉(zhuǎn)為暫時性差異

　　永久性差異和時間性差異是從利潤表的角度考察稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異；而暫時性差異是從資產(chǎn)負債表的角度考察資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，兩者有很大差別。

　　三、在納稅影響會計法下，時間性差異對未來所得稅的影響，反映在“遞延稅款”中；在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，暫時性差異對未來所得稅的影響，分別反映在“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”中

　　在新準(zhǔn)則下，所得稅會計的目的是通過比較資產(chǎn)、負債等項目按照企業(yè)會計準(zhǔn)則確定的賬面價值與按照稅法確定的計稅基礎(chǔ)之間的差異，將該差異的所得稅影響確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費用。因此，在所得稅核算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，核心問題是掌握“暫時性差異”和“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”。

　　四、新準(zhǔn)則從資產(chǎn)和負債的定義出發(fā)明確了資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)

　　計稅基礎(chǔ)是新準(zhǔn)則中最基礎(chǔ)、最重要的概念之一。按準(zhǔn)則中的定義，計稅基礎(chǔ)是一項資產(chǎn)或負債據(jù)以計稅的基礎(chǔ)。

　　（一）資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟利益不需要納稅，那末該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值

　　例如：企業(yè)于20×7年1月1日購入一項固定資產(chǎn)，取得時按照會計規(guī)定及稅法規(guī)定確定的成本均為400萬元，企業(yè)預(yù)計該項固定資產(chǎn)的使用年限為8年，稅法規(guī)定該類固定資產(chǎn)的折舊年限為5年，凈殘值為0，會計核算及計稅時均按照直線法計提折舊，則在取得該項資產(chǎn)的當(dāng)年年末，該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為320萬元，即按照稅法規(guī)定可以通過折舊或最終處置時從未來期間的應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。通俗地說，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是將來收回資產(chǎn)時可以抵稅的金額。

　�。ǘ�）負債的計稅基礎(chǔ)。指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額

　　例如：企業(yè)銷售商品后承諾提供3年的免費保修，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品期間，在確認銷售收入的同時，應(yīng)估計該項保修義務(wù)的金額，并作為預(yù)計負債確認。按照稅法規(guī)定，有關(guān)的保修費用只有在實際發(fā)生時才能夠稅前扣除。企業(yè)當(dāng)期如果按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確認了100萬元的預(yù)計負債，而該項保修義務(wù)預(yù)計在以后3年逐期發(fā)生，則按照稅法規(guī)定，有關(guān)的保修費用在實際發(fā)生時可從稅前扣除，即未來期間可從稅前扣除的金額總計為100萬元，則該項負債的計稅基礎(chǔ)=該項負債的賬面價值100萬元-未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的100萬元=0。通俗地說，負債的計稅基礎(chǔ)就是將來支付時不能抵稅的金額。

　　五、新準(zhǔn)則引進了暫時性差異

　　新準(zhǔn)則頒布前，企業(yè)在進行所得稅會計處理時，可以選擇應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅影響會計法中的遞延法或損益表債務(wù)法。在會計實務(wù)處理中我國大多數(shù)企業(yè)采用了應(yīng)付稅款法，即在按照稅法規(guī)定計算應(yīng)交所得稅的同時，以相同的數(shù)額確認所得稅費用。這樣企業(yè)就不需要確認時間性差異對未來所得稅的影響，避免了復(fù)雜的納稅調(diào)整。新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，摒棄了應(yīng)付稅款法和納稅影響法下的遞延法、損益表債務(wù)法。

　　資產(chǎn)負債表債務(wù)法側(cè)重于暫時性差異，其內(nèi)容本身比時間性差異廣泛得多，因此，新準(zhǔn)則首次引進了暫時性差異的概念。暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。 根據(jù)暫時性差額對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅負債。

　　例如：甲公司于2005年年末長期股權(quán)投資賬面余額為220萬元，其中原始投資成本為200萬元，按權(quán)益法確認投資收益20萬元，沒有計提減值準(zhǔn)備，則長期投資賬面價值為220萬元；按稅法規(guī)定，可以在稅前抵扣的是初始投資成本，其計稅基礎(chǔ)為200萬元。因此，長期投資賬面價值220萬元與計稅基礎(chǔ)200萬元的差額，形成暫時性差異20萬元；因資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異。（表1）

　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　　例如：甲公司2005年年末應(yīng)收賬款賬面余額500萬元，已提壞賬準(zhǔn)備100萬元，則應(yīng)收賬款賬面價值為400萬元；因在確認應(yīng)收賬款時已作為收入交納所得稅，在收回應(yīng)收賬款時不用再交稅，即可抵扣500萬元，其計稅基礎(chǔ)為500萬元。賬面價值400萬元與計稅基礎(chǔ)500萬元的差額，形成暫時性差異100萬元；因資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異。（表2）

　　時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異。如企業(yè)重估資產(chǎn)增值，會計上調(diào)整相關(guān)賬戶，增值部分以后可以計提折舊，但是稅法不允許該部分折舊在稅前列支。這是暫時性差異但不是時間性差異，原因在于資產(chǎn)增值收益計入資產(chǎn)負債表的權(quán)益類，而不是計入損益表。