【摘要】目前我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真較為嚴(yán)重，如何構(gòu)建一套適合我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文在比較國(guó)內(nèi)外幾種有代表性的研究成果的基礎(chǔ)上，探討性地提出以會(huì)計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)、以會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向，構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系，希望能夠?qū)μ岣呶覈?guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有所裨益。

　　在我國(guó)“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征被視為會(huì)計(jì)原則的重要內(nèi)容”（ 羅勇、李定清著：《會(huì)計(jì)理論體系研究》，重慶出版社2003年版，第167頁(yè)）。因此加深對(duì)這方面的研究，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量便成為我國(guó)會(huì)計(jì)界研究的一項(xiàng)重大課題。然而，目前相關(guān)研究較少，已有成果但尚不深入。鑒于此，筆者試就此做一初步探討。

　　一、中外幾種有代表性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征綜述

　�。ㄒ唬﹪�(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的研究成果

　　IASC提出了可理解性、相關(guān)性、重要性、可靠性、真實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、審慎、完整性、可比性、效益和成本等質(zhì)量特征。而把可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性作為四個(gè)主要質(zhì)量特征，把及時(shí)性、效益和成本、公允表述等作為限制因素。

　�。ǘ�）美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的研究成果

　　FASB認(rèn)為，相關(guān)性和可靠性是會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的首要質(zhì)量特征，相關(guān)性由預(yù)測(cè)值、反饋值和及時(shí)性構(gòu)成，可靠性由可核性、中立性和反應(yīng)真實(shí)性構(gòu)成。次要和交互作用的質(zhì)量特征是可比性和一致性。提供會(huì)計(jì)信息還受到普遍性約束條件——“效益>成本”以及承認(rèn)質(zhì)量的起端——“重要性”的約束。

　　（三）英國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則公報(bào)（SSAPS）的研究成果

　　SSAPS將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量分為三個(gè)層次：一是首要特征是重要性；二是主要特征是相關(guān)性和可靠性，實(shí)質(zhì)性、完整性、客觀性和穩(wěn)健性從屬于可靠性；三是次要特征主要是指可比性（含一貫性）、可理解性、成本效益原則等。

　�。ㄋ模┪覈�(guó)的研究成果

　　目前，我國(guó)官方文件并未規(guī)范“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征”的定義。只在2007年施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二章第十二條到第十九條規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，即真實(shí)性、相關(guān)性、清晰性、可比性等八項(xiàng)特征。理論界也未形成適應(yīng)性強(qiáng)、公認(rèn)度高的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系。

　　二、關(guān)于中外會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征相關(guān)視角的比較

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)環(huán)境上比較

　　“會(huì)計(jì)理論是意識(shí)的一種表現(xiàn)形態(tài)，所以會(huì)計(jì)環(huán)境是認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)，是會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)環(huán)境決定了會(huì)計(jì)理論的發(fā)展和變化（于玉林、田昆儒著：《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論概論》，立信會(huì)計(jì)出版社2000年版，第4頁(yè)）。”可見(jiàn)，會(huì)計(jì)環(huán)境影響或制約會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。西方發(fā)達(dá)國(guó)家資本市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)，越來(lái)越多的人關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和決策價(jià)值就顯得十分重要。比如，IASC和FASB把有用性置于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的首要位置。筆者認(rèn)為在我國(guó)這種生產(chǎn)要素不發(fā)達(dá)的會(huì)計(jì)環(huán)境下，應(yīng)注重會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

　�。ǘ�）會(huì)計(jì)目標(biāo)上比較

　　在西方國(guó)家，會(huì)計(jì)目標(biāo)決策有用觀占上風(fēng)，因此會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征都重視相關(guān)性和決策價(jià)值。而我國(guó)大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，基于我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位不能單純地對(duì)受托責(zé)任觀和決策有用觀二者選擇其一，要制定適應(yīng)我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的會(huì)計(jì)目標(biāo)。但遺憾的是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的準(zhǔn)確定位并沒(méi)有達(dá)成一致。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系也因此而模糊，對(duì)其只是一個(gè)簡(jiǎn)單地歸類，甚至有些學(xué)者不顧我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)等諸多方面而對(duì)國(guó)外的研究成果盲目借鑒。

　�。ㄈ�）邏輯形式上比較

　　國(guó)外將諸多會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征構(gòu)建成一個(gè)多層次的框架體系，而我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是由一系列平行條款組成。他們相互之間缺乏主次關(guān)系，未能體現(xiàn)出他們之間的邏輯關(guān)系。我國(guó)學(xué)術(shù)界雖做過(guò)一些劃分，但大都將各主要的質(zhì)量特征堆列在一起，找不到一個(gè)總領(lǐng)性的邏輯原則，同時(shí)未真正明確會(huì)計(jì)目標(biāo)在整個(gè)體系中的邏輯導(dǎo)向作用。比如對(duì)于可靠性和相關(guān)性這兩個(gè)信息質(zhì)量特征沒(méi)有提出具體衡量標(biāo)準(zhǔn)，也沒(méi)有體現(xiàn)出二者之間的邏輯層次。

　　三、關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系構(gòu)建的設(shè)想

　　（一）我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的構(gòu)建

　　在國(guó)內(nèi)外研究成果的基礎(chǔ)上，筆者提出以會(huì)計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)，以會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的設(shè)想。該體系詳見(jiàn)圖1所示。

　�。ǘ�）構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的原則和依據(jù)

　　1.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的總領(lǐng)性原則

　　（1）通過(guò)前文的比較和分析，在對(duì)這一領(lǐng)域進(jìn)行研究時(shí)，國(guó)外都重視會(huì)計(jì)目標(biāo)，卻相對(duì)忽略會(huì)計(jì)環(huán)境，而我國(guó)對(duì)這兩方面的重視力度都不夠。然而“會(huì)計(jì)環(huán)境在會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)中處于基礎(chǔ)性的地位，提供會(huì)計(jì)信息根源于環(huán)境的需要，會(huì)計(jì)環(huán)境決定會(huì)計(jì)目標(biāo)，繼而決定了提供會(huì)計(jì)信息的要求（會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征）。”可見(jiàn)會(huì)計(jì)環(huán)境影響或制約會(huì)計(jì)的發(fā)展，是會(huì)計(jì)目標(biāo)形成的基礎(chǔ)，同時(shí)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求也會(huì)隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而變化。因此筆者認(rèn)為以會(huì)計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)作為構(gòu)建會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的總領(lǐng)性原則之一。

　�。�2）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是為達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)而對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求與約束，只有具備了一定質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)目標(biāo)才有利于實(shí)現(xiàn)。理論界大多數(shù)也贊同 “會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征取決于會(huì)計(jì)目標(biāo)，會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)其具有導(dǎo)向作用。”筆者認(rèn)為以會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向劃分其層次結(jié)構(gòu)，這作為總領(lǐng)性原則之二。

　　2.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的總體依據(jù)

　�。�1）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的縱向依據(jù)�！稌�(huì)計(jì)目標(biāo)》課題組認(rèn)為，“我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)可通過(guò)三個(gè)層次表述：一是會(huì)計(jì)應(yīng)該提供有助于各類會(huì)計(jì)信息需求者進(jìn)行各種決策時(shí)所需要的會(huì)計(jì)信息；二是根據(jù)我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境，目前企業(yè)應(yīng)主要為管理型投資者提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息；三是隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化……企業(yè)可以適當(dāng)提供職業(yè)投資者投資決策有用的會(huì)計(jì)信息。”可見(jiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者具有多樣性，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性要求比較高。為滿足信息使用者的要求，應(yīng)以會(huì)計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)，以會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向確立縱向的層次結(jié)構(gòu)體系，即我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中哪項(xiàng)質(zhì)量特征更著眼于會(huì)計(jì)環(huán)境，更有利于會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，就劃分為前面的層次�；�于前文對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境的分析和對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位，筆者將可靠性和相關(guān)性作為首要質(zhì)量特征，并主張優(yōu)先考慮可靠性。比如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》（2006）規(guī)定：企業(yè)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)該區(qū)分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，對(duì)于研究階段的支出予于費(fèi)用化，對(duì)于開(kāi)發(fā)階段的支出在滿足條件的情況下予于資本化，這就體現(xiàn)出注重可靠性，同時(shí)又考慮到相關(guān)性。又如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2006）規(guī)定：對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購(gòu)買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。該規(guī)定強(qiáng)調(diào)了從購(gòu)買日開(kāi)始持續(xù)經(jīng)營(yíng)的子公司在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。體現(xiàn)了歷史成本計(jì)量屬性，堅(jiān)持了可靠性和相關(guān)性。

　　（2）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的橫向依據(jù)。筆者堅(jiān)持“重點(diǎn)論”的方法論將矛盾較少且屬性相同或相似的質(zhì)量特征劃分為同一層次。如同層次的質(zhì)量特征發(fā)生矛盾時(shí)，以左邊的質(zhì)量特征為主。關(guān)于這一點(diǎn)，可靠性和相關(guān)性的較量最為突出，而筆者比較贊同“所提供的信息不可能在可靠性和相關(guān)性兩個(gè)方面等量齊觀時(shí)，我們的選擇應(yīng)該是，在可靠性的前提下，選擇最相關(guān)的信息。”如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——企業(yè)合并》（2006）規(guī)定：同一控制下企業(yè)合并，合并方在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。由于在同一控制下的企業(yè)合并，合并方支付的對(duì)價(jià)可能不公允，在不公允的情況下將其差額計(jì)入利潤(rùn)表，該利潤(rùn)表就不能真實(shí)客觀地反映出本期的經(jīng)營(yíng)成果。在這種情況下，企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一點(diǎn)上體現(xiàn)了注重歷史成本的計(jì)量屬性，也體現(xiàn)了在可靠性的前提下，選擇相關(guān)的信息。

　　3.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的具體依據(jù)

　　（1）第一層次的確定。在我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是為投資者、債權(quán)人等會(huì)計(jì)信息使用者提供真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息要不偏不倚地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)。基于我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)信息失真日益嚴(yán)重的會(huì)計(jì)環(huán)境下，可靠性和相關(guān)性更接近會(huì)計(jì)目標(biāo)，更符合目前的會(huì)計(jì)環(huán)境，因此將其作為第一層次。如果第一層次的質(zhì)量特征與其他層次的質(zhì)量特征發(fā)生矛盾時(shí)，我們堅(jiān)持以第一層次的質(zhì)量特征為主，其他層次的質(zhì)量特征為輔。例如，當(dāng)會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生變動(dòng)時(shí)，相關(guān)性要求企業(yè)相應(yīng)變更會(huì)計(jì)政策，而可比性卻要求會(huì)計(jì)政策具有一定的穩(wěn)定性。在這種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中，筆者認(rèn)為應(yīng)在可靠性的前提下，選擇有利于相關(guān)性的會(huì)計(jì)政策。

　�。�2）第二層次的確定。該層次的質(zhì)量特征是對(duì)可靠性和相關(guān)性的約束和說(shuō)明。可靠性的具體標(biāo)志有：公允性、如實(shí)反映和可驗(yàn)證性。公允性要求會(huì)計(jì)信息提供者在具體加工、生成會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中中立地選擇會(huì)計(jì)政策，不偏袒委托人或受托人任何一方。所以公允性是會(huì)計(jì)信息生成的前提約束，同時(shí)還包括對(duì)會(huì)計(jì)信息確認(rèn)和計(jì)量的原則（包括劃分收益性支出和資本性支出、配比性和歷史成本）。如實(shí)反映是對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程中的確認(rèn)約束，即“會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和欲用數(shù)據(jù)反映的事項(xiàng)之間應(yīng)當(dāng)相符”�？沈�(yàn)證性是對(duì)會(huì)計(jì)信息生成后的反映約束，即有資格的人士相互獨(dú)立地工作，通過(guò)檢查相同的證據(jù)、數(shù)據(jù)和記錄，得出基本類似的度量或結(jié)論的屬性。這三個(gè)具體質(zhì)量特征是從屬于可靠性的，是對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程的具體限制。相關(guān)性的具體標(biāo)志有：及時(shí)性、預(yù)測(cè)價(jià)值、決策價(jià)值和反饋價(jià)值，會(huì)計(jì)信息要具有有用性，必須要具有時(shí)效性，這是從時(shí)間上對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性約束。預(yù)測(cè)價(jià)值、決策價(jià)值和反饋價(jià)值是從質(zhì)量上對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性約束。這三者是同時(shí)存在并相互影響，共同反映會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

　�。�3）第三層次的確定。明晰性、實(shí)質(zhì)重于形式和可比性作為第三層次的次要質(zhì)量特征，即會(huì)計(jì)信息除了具有可靠性和相關(guān)性，還要具有明晰性，實(shí)質(zhì)重于形式，可比性。這一層次是進(jìn)一步對(duì)可靠性和相關(guān)性進(jìn)行說(shuō)明和補(bǔ)充，同時(shí)也是著眼于當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境從宏觀上對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的約束。

　�。�4）第四層次的確定。把謹(jǐn)慎性原則劃入第四層次，作為對(duì)前面質(zhì)量特征的補(bǔ)充和修正，以保證會(huì)計(jì)信息更好地符合可靠性和相關(guān)性。在具有不確定性的會(huì)計(jì)環(huán)境下，如果不堅(jiān)持適度地謹(jǐn)慎性，就可能忽略市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，這也不利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。所以對(duì)于影響企業(yè)將來(lái)價(jià)值的不利事項(xiàng)，若難以計(jì)量，“應(yīng)使財(cái)務(wù)報(bào)告既不多提未來(lái)過(guò)苦日子的準(zhǔn)備，也不將損失確認(rèn)，真實(shí)的利潤(rùn)波動(dòng)不要人為予以平滑”（Arthur Levit,1998），否則就會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》（2006）規(guī)定，或有事項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)的前提必須是確認(rèn)或有負(fù)債，并不能超過(guò)或有負(fù)債確認(rèn)的賬面價(jià)值。這就體現(xiàn)出謹(jǐn)慎地確認(rèn)資產(chǎn)。

　�。�5）約束條件的確定。把效益大于成本，重要性作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系的兩個(gè)約束條件。全國(guó)會(huì)計(jì)職稱教材《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（一）》（2001）認(rèn)為，“重要性原則與會(huì)計(jì)信息的成本效益直接相關(guān)”，因此把有直接相關(guān)的質(zhì)量特征分別從量和質(zhì)上作為對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最后約束。

　　四、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系對(duì)會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)意義

　　（一）對(duì)構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（CF）的指導(dǎo)意義

　　會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（CF）中不可或缺的重要部分，并且貫穿于整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（CF）中。而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征以會(huì)計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)，同時(shí)“會(huì)計(jì)假設(shè)是有關(guān)企業(yè)環(huán)境的基本假定”，可見(jiàn)質(zhì)量特征可通過(guò)假設(shè)和目標(biāo)的回歸前延至?xí)��?jì)環(huán)境，又通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量約束后延至?xí)��?jì)報(bào)告。據(jù)此可從會(huì)計(jì)環(huán)境出發(fā)構(gòu)建適合我國(guó)的總領(lǐng)性財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（CF），以進(jìn)一步完善我國(guó)的會(huì)計(jì)理論體系。

　　（二）對(duì)制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)意義

　　會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系作為對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高度概括，帶有普遍性和長(zhǎng)期的穩(wěn)定性，同時(shí)能為制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供原則性的指導(dǎo)。如：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）謹(jǐn)慎地舍棄賬面價(jià)值，謹(jǐn)慎地追逐公允價(jià)值，這體現(xiàn)了在堅(jiān)持可靠性的前提下堅(jiān)持相關(guān)性，這比較符合我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境，也體現(xiàn)當(dāng)前的會(huì)計(jì)目標(biāo)，以制定出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。