【摘要】新會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對企業(yè)固定資產(chǎn)減值做出了新的規(guī)定，本文通過實(shí)例對新準(zhǔn)則在減值方面的變化進(jìn)行了說明，以期對會計(jì)實(shí)務(wù)工作有所裨益。

　　一、引言

　　新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》與原《企業(yè)會計(jì)制度》相比，最突出的不同是：首先，新準(zhǔn)則限定了資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組，規(guī)定資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。在單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時，應(yīng)按相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。其次，引入了總部資產(chǎn)的概念，總部資產(chǎn)是企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部的資產(chǎn)，包括辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)，其顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。同時，新準(zhǔn)則還規(guī)定，對于諸如固定資產(chǎn)的減值損失，一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回�；�于新準(zhǔn)則的上述規(guī)定，筆者針對企業(yè)固定資產(chǎn)發(fā)生減值的情況闡述其會計(jì)核算實(shí)務(wù)操作的具體步驟，以供同行參考。

　　二、新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)減值的會計(jì)處理

　�。ㄒ唬┡袛喙潭ㄙY產(chǎn)在會計(jì)期末是否存在減值的跡象

　　資產(chǎn)減值的跡象是指可能導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的情況。判斷固定資產(chǎn)的實(shí)際價值與賬面價值的關(guān)系是企業(yè)處理固定資產(chǎn)減值問題的開始，這需要會計(jì)人員掌握資產(chǎn)減值的職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)于資產(chǎn)減值的標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則區(qū)別不大。

　�。ǘ�）確定固定資產(chǎn)期末的可收回金額

　　固定資產(chǎn)可收回金額是指固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)期從該資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。

　　1.固定資產(chǎn)期末可收回金額的確定原則

　�。�1）公允價值只能按資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)原則進(jìn)行確定，處置費(fèi)用包括與固定資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅金、搬運(yùn)費(fèi)以及為使用固定資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等；（2）企業(yè)預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中取得的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值主要取決于該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命、未來所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的選擇；（3）預(yù)計(jì)使用壽命應(yīng)以該項(xiàng)固定資產(chǎn)的尚可使用壽命為限；（4）該固定資產(chǎn)未來所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入、為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出以及資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量；（5）折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是一個反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率，它是企業(yè)在購置或投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。

　　2.固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算

　�。�1）如果固定資產(chǎn)在其尚可使用年限內(nèi)每年末帶來的現(xiàn)金流量相等且為A，則固定資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為年金現(xiàn)值＝A×PA（n，r）。式中，A——年金，n——年限數(shù)，r——折現(xiàn)率，PA（n，r）——年金現(xiàn)值系數(shù)。（2）如果固定資產(chǎn)在其尚可使用年限內(nèi)每年末帶來的現(xiàn)金流量不相等，即為一變量X，則固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為復(fù)利現(xiàn)值＝∑（xi×pv（n，r））。式中，n為年限數(shù)，r為折現(xiàn)率，pv（n，r）為復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)。

　　資產(chǎn)組可收回金額的計(jì)量與單項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)相同。

　�。ㄈ�）計(jì)算確定固定資產(chǎn)期末的賬面價值

　　1.單項(xiàng)固定資產(chǎn)的期末賬價值等于“固定資產(chǎn)原價”減“累計(jì)折舊”減“已累計(jì)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”之后的差額。前兩者之差即為固定資產(chǎn)的凈值，再與后者之差就是固定資產(chǎn)的凈額。

　　2.資產(chǎn)組的期末賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組和可以合理且一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應(yīng)當(dāng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價值。這種情況是指資產(chǎn)組在處置時如果要求購買者承擔(dān)一項(xiàng)負(fù)債（如環(huán)境恢復(fù)負(fù)債等），該負(fù)債金額已經(jīng)確認(rèn)并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負(fù)債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的，那么，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。

　　資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎(chǔ)與其可收回金額的確定方式相一致。

　�。ㄋ模┐_定本期固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的金額

　　對于單項(xiàng)資產(chǎn)而言，應(yīng)比較：“固定資產(chǎn)期末賬面價值”減“固定資產(chǎn)期末可收回金額”之間的差額。若差額大于0，即前者大于后者，則說明固定資產(chǎn)本期已發(fā)生減值，該差額就是本期固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額；反之，則說明本期固定資產(chǎn)未發(fā)生減值損失。

　　資產(chǎn)組及企業(yè)所認(rèn)定的資產(chǎn)組合，同樣是比較期末賬面價值與期末可收回金額的差額，再確定其應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的金額。

　　（五）賬務(wù)處理

　　分公司作為資產(chǎn)組，要將其發(fā)生的減值損失在各項(xiàng)資產(chǎn)中進(jìn)行分配，作出賬務(wù)處理。需要注意的是，減值損失的金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)偅菏紫鹊譁p分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中商譽(yù)的賬面價值；然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值。

　　資產(chǎn)賬面價值的抵減應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中的最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）以及零。因故導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失的金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值所占比重進(jìn)行分?jǐn)偂?

　　三、會計(jì)處理舉例分析

　　例：丙公司在武漢、深圳兩地?fù)碛袃杉曳止�司，這兩家分公司的經(jīng)營活動由一個總部負(fù)責(zé)運(yùn)作。由于武漢、深圳兩家分公司均能產(chǎn)生獨(dú)立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以能將這兩家分公司確定為兩個資產(chǎn)組。2006年12月，企業(yè)的市場環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)了資產(chǎn)減值跡象，需要對企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。假設(shè)2006年12月31日，總部資產(chǎn)的賬面價值為270萬元，能夠按照各資產(chǎn)組的賬面價值的比例進(jìn)行合理分?jǐn)�；武漢、深圳兩個資產(chǎn)組的賬面價值分別為250萬元、350萬元。該公司計(jì)算得出武漢、深圳分公司資產(chǎn)組的可收回金額分別為300.50萬元和400.50萬元。武漢分公司資產(chǎn)組包括生產(chǎn)設(shè)備、辦公樓、宿舍、鍋爐房外，還包括一批負(fù)債，資產(chǎn)的賬面價值分別為59萬元、78萬元、95萬元、18萬元，共計(jì)250萬元，其中包含負(fù)債的賬面價值為10萬元。

　　要求：對丙公司的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，并根據(jù)發(fā)生減值的金額分別作出丙公司及武漢分公司減值的會計(jì)分錄。

　　解：會計(jì)處理的步驟如下：

　　1.將總部資產(chǎn)分配到各資產(chǎn)組：

　　總部資產(chǎn)分配給武漢資產(chǎn)組的數(shù)額＝270×250／（250 ＋350）＝112.50（萬元），總部資產(chǎn)分配給深圳資產(chǎn)組的數(shù)額 ＝270×350／（250＋350）＝157.50（萬元）

　　2.進(jìn)行減值測試：

　�。�1）分配后武漢資產(chǎn)組的賬面價值＝250＋112.50＝362.50（萬元）

　　可收回金額＝300.50（萬元），發(fā)生資產(chǎn)減值金額＝362.50 －300.50＝62（萬元）

　�。�2）分配后深圳資產(chǎn)組的賬面價值＝350＋157.50＝507.50（萬元）

　　可收回金額＝400.50（萬元），發(fā)生資產(chǎn)減值金額＝507.50 －400.50＝107（萬元）

　　3.將各資產(chǎn)組的減值額在總資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配：

　�。�1）武漢資產(chǎn)組減值額分配給總部的資產(chǎn)數(shù)額＝62×112.50／（112.50＋250）≈19.24（萬元），武漢資產(chǎn)組減值額分配給自身的數(shù)額＝62－19.24＝42.76（萬元）

　�。�2）深圳資產(chǎn)組減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額＝107×157.50／（157.50＋350）≈33.21（萬元），深圳資產(chǎn)組減值額分配給自身的數(shù)額＝107－33.21＝73.79（萬元）

　　4.進(jìn)行賬務(wù)處理：

　　借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1，690，000.00

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——總部資產(chǎn) 524，500.00（192，400＋332，100）

　　　　　　　　　　　　　　——武漢分公司427，600.00

　　　　　　　　　　　　　　——深圳分公司737，900.00

　　對于武漢分公司資產(chǎn)組發(fā)生的減值損失，需要在其各項(xiàng)固定資產(chǎn)中進(jìn)行分?jǐn)偺幚怼Ａ惺痉謹(jǐn)偙砣绫?所示。

　　假設(shè)武漢分公司的固定資產(chǎn)組合中各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額均未超過分?jǐn)倻p值損失后的賬面價值，則根據(jù)分?jǐn)偨Y(jié)果應(yīng)再作如下的會計(jì)分錄：

　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——武漢分公司427，600.00

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——生產(chǎn)設(shè)備100，913.60

　　　　　　　　　　　　　　——辦公樓133，411.20

　　　　　　　　　　　　　　——宿舍 162，488.00

　　　　　　　　　　　　　　——鍋爐房30，787.20