【摘要】新會計準(zhǔn)則中公允價值的運(yùn)用加大了會計職業(yè)判斷的空間和難度。本文從三個方面分析了會計職業(yè)判斷的重要性，并提出在促進(jìn)公允價值運(yùn)用中提高會計職業(yè)判斷能力的措施。

　　一、新準(zhǔn)則中公允價值的謹(jǐn)慎運(yùn)用

　　會計準(zhǔn)則的制定模式目前有兩種：一種是以基本原則（Basic Principles Basis）為基礎(chǔ)；另一種是以具體規(guī)則（Detailed Rules Basis）為基礎(chǔ)。英國的準(zhǔn)則制定模式與國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）的準(zhǔn)則制定模式類似，都是前一種模式。美國的準(zhǔn)則制定模式是以具體規(guī)則為導(dǎo)向，但隨著安然事件等一系列上市公司財務(wù)舞弊案件的發(fā)生，美國以具體規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式受到質(zhì)疑，目前正向以原則為導(dǎo)向的模式轉(zhuǎn)變。我國2006年新頒布的會計準(zhǔn)則體系體現(xiàn)了會計準(zhǔn)則的國際趨同，對某些交易或事項不再規(guī)定具體的會計處理方法，而是給出某些判斷的標(biāo)準(zhǔn)，允許企業(yè)根據(jù)客觀經(jīng)濟(jì)情況及自身特點自行判斷，尤其是在一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理中使用了公允價值計量模式，加大了會計職業(yè)判斷的空間和難度。

　　對于公允價值而言，目前各國會計準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)對其定義的表述不完全一致。IASB將公允價值界定為熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁椮?fù)債進(jìn)行估算的金額。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）繼2004年6月23日發(fā)布“公允價值計量”（Fair Value Measurements）征求意見稿后，經(jīng)過十幾次會議討論，于2005年11月21日正式向外界發(fā)布“公允價值計量公告工作草案”（Fair Value Measurements Statement Working Draft），將公允價值定義為：在當(dāng)前交易中，在熟悉情況、非關(guān)聯(lián)、自愿的各方之間進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)膬r格。與以前的各種定義相比，該定義增加了“熟悉情況”、“非關(guān)聯(lián)”兩個限定條件。我國新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中把公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。

　　公允價值突破了傳統(tǒng)會計全部采用歷史成本計量、只提供過去信息的做法，有助于提高會計信息的有用性，保全企業(yè)的資本和反映企業(yè)的真實收益，有利于會計信息使用者對企業(yè)作出正確的評價和經(jīng)濟(jì)決策。但是，公允價值的計量具有很大的主觀性，在很大程度上取決于行為人的主觀判斷。如果市價是在一個活躍、流動和健全的市場上形成的，那么它就給公允價值提供了最好的依據(jù)（IASC，1995）；如果市場缺乏活力、不夠健全，或者在市場上這種資產(chǎn)或金融工具的交易很少，其市價的公允性可能就很值得懷疑。在這種情況下，會計人員就應(yīng)具備較高的職業(yè)判斷和分析能力，以利用估價技術(shù)來確定其公允價值。在現(xiàn)階段，我國還是一個不完全成熟的市場經(jīng)濟(jì)國家，許多要素市場和產(chǎn)品市場都很不發(fā)達(dá)，中介機(jī)構(gòu)的誠信和專業(yè)水平尚有待提高，資本市場不規(guī)范，非現(xiàn)金資產(chǎn)的現(xiàn)行市價較難取得，而且我國會計人員素質(zhì)不高，會計電算化水平以及相關(guān)信息的處理能力較低，很難正確運(yùn)用估價技術(shù)。在這種情況下，若全面使用公允價值，則會使其成為管理層操縱利潤的工具。因此，我國新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運(yùn)用采取了適度和謹(jǐn)慎的態(tài)度，在未完全否定歷史成本計價的同時，選擇了在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面謹(jǐn)慎地采用公允價值。

　　二、公允價值的正確運(yùn)用離不開會計職業(yè)判斷

　　會計職業(yè)判斷是會計人員面臨不確定會計事項，在遵循一定會計準(zhǔn)則、制度的基礎(chǔ)上憑借其職業(yè)素質(zhì)、專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，對有關(guān)會計政策的選擇、會計方法的使用以及新的會計問題的處理等所做出的甄選和決斷。會計職業(yè)判斷貫穿于會計的確認(rèn)、計量、報告和披露等全過程，是一種主觀行為。公允價值計量雖然能反映與決策比較相關(guān)的會計信息，但難以確保其數(shù)據(jù)取得的可靠性，而且有些公允價值增值的收益并無相應(yīng)的現(xiàn)金流。因此，公允價值的運(yùn)用在很大程度上要依賴于會計職業(yè)判斷。

　　（一）公允價值運(yùn)用條件的確定離不開會計職業(yè)判斷

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。這里，對公允價值能否持續(xù)可靠取得以及對公允價值計量必須同時滿足的兩個前提條件，即投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，且企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息的判斷，取決于會計職業(yè)判斷�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣交易要同時滿足交易應(yīng)具有商業(yè)實質(zhì)，換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量的條件時才以公允價值計量，不滿足兩個條件之一時以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。這里，對公允價值能否可靠計量以及對商業(yè)實質(zhì)的判斷，即“必須是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的”，需要會計人員進(jìn)行準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。另外，新準(zhǔn)則對融資租賃資產(chǎn)的計價采用了公允價值，但是對租賃類型的確認(rèn)要遵從實質(zhì)重于形式原則，這也依賴于會計人員的職業(yè)判斷。

　�。ǘ�）公允價值的正確計算離不開會計職業(yè)判斷

　　FASB在“公允價值計量公告工作草案”中提到用于估計公允價值的估價技術(shù)應(yīng)與市場法（market approach）、收益法（income approach）和成本（以資產(chǎn)為基礎(chǔ)）法（cost approach）相一致。市場法采用可觀察市價和與類似資產(chǎn)和負(fù)債有關(guān)的市場交易產(chǎn)生的相關(guān)信息來估計公允價值；收益法就是使用估價技術(shù)把未來金額（如現(xiàn)金流或盈利）轉(zhuǎn)換為現(xiàn)值；成本法是以重置成本為基礎(chǔ)，在考慮各種價值減損后確定公允價值的方法。因此，確定資產(chǎn)公允價值通常的方法是：若該項資產(chǎn)存在活躍市場，其市價即為公允價值；如該項資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該項資產(chǎn)相類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則其公允價值應(yīng)以比較相類似的資產(chǎn)市價確定；如果無類似資產(chǎn)，則以該資產(chǎn)未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值確定。運(yùn)用現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值方法估計公允價值主要涉及兩個因素：預(yù)期未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率。預(yù)期未來的現(xiàn)金流量是估計的，折現(xiàn)率是可選擇的，因此，不同的人計算出的現(xiàn)值可能不一樣。但從理論上來說，預(yù)期未來的現(xiàn)金流量應(yīng)是基于市場對未來價值的期望，應(yīng)是合理估計的，折現(xiàn)率應(yīng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率，也是企業(yè)在購置或投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率，而這些合理估計和正確選擇在很大程度上依賴于會計人員準(zhǔn)確、合理的職業(yè)判斷。

　�。ㄈ�）公允價值信息的披露離不開會計職業(yè)判斷

　　關(guān)于公允價值信息的披露，美國在傳統(tǒng)三個報表的基礎(chǔ)上增加了第四張表——全面收益表，英國則是增加了一個“全部已確認(rèn)利得和損失表”，IASC則建議了類似的兩個備選方案。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》改變了利潤表中項目的列示，除了不再區(qū)分主營業(yè)務(wù)利潤和其他業(yè)務(wù)利潤以外，取消了營業(yè)外收入、營業(yè)外支出兩個項目，引入利得和損失的概念，將“公允價值變動損益”、“資產(chǎn)減值損失”等未實現(xiàn)資產(chǎn)利得和損失納入了利潤表，使凈利潤中包含了部分“其他全面收益”（未實現(xiàn)資產(chǎn)持有利得）的內(nèi)容，體現(xiàn)了全面收益的觀點。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按不同的資產(chǎn)類別披露公允價值信息，這些信息包括確定公允價值所采用的方法、估價技術(shù)應(yīng)用的情況、公允價值變動對損益產(chǎn)生的影響。不僅如此，按公允價值計量的投資性房地產(chǎn)還應(yīng)同時披露成本計量模式向公允價值計量模式轉(zhuǎn)換的情況，按公允價值計量的生物資產(chǎn)亦應(yīng)分類披露實物數(shù)量、年內(nèi)數(shù)額的變動情況及其分類變動數(shù)額等等。這些公允價值信息披露的內(nèi)容是否正確和全面在很大程度上依賴于會計職業(yè)判斷。

　　三、促進(jìn)公允價值運(yùn)用中會計職業(yè)判斷能力的提高

　�。ㄒ唬┙�立一個指導(dǎo)公允價值運(yùn)用的統(tǒng)一的理論框架，降低會計人員的職業(yè)判斷風(fēng)險

　　FASB的“公允價值計量公告工作草案”提供了一個統(tǒng)一指導(dǎo)公允價值會計實務(wù)的理論框架，闡明了公允價值計量的目標(biāo)、范圍、計量、披露、生效期等，并對公允價值的定義、在初始確認(rèn)和后續(xù)期間的公允價值估價、估價技術(shù)、市場投入、公允價值等級（Fair Value Hierarchy）方面做了較為詳細(xì)的描述，為了解公允價值計量提供了一個較為全面、清晰的概略圖。我國雖然已將有關(guān)公允價值的內(nèi)容寫入了基本準(zhǔn)則，但對公允價值的理論闡述和具體運(yùn)用缺乏系統(tǒng)的描述，在我國目前市場化程度較低、會計人員素質(zhì)不高的情況下，對運(yùn)用公允價值的細(xì)節(jié)問題應(yīng)盡可能詳盡地在具體準(zhǔn)則中予以規(guī)定或說明。例如，闡明以公允價值計量的資產(chǎn)的類別標(biāo)準(zhǔn)，以對是否采用公允價值計量的資產(chǎn)進(jìn)行清晰的劃分，對各類資產(chǎn)公允價值的取得途徑與確鑿證據(jù)、資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值及其與賬面價格之差以及計算依據(jù)等要求有相應(yīng)的原始憑證及規(guī)范的審核制度，這樣可以避免會計人員職業(yè)判斷中的失誤，降低會計職業(yè)判斷的風(fēng)險，從會計規(guī)范上治理會計人員“借職業(yè)判斷之名、行會計造假之實”的行為。

　�。ǘ�）提高會計人員的專業(yè)水平與職業(yè)道德素質(zhì)，加強(qiáng)對會計人員的繼續(xù)教育和培訓(xùn)，提高會計職業(yè)判斷能力

　　會計職業(yè)判斷的本質(zhì)意義就在于它突出了會計人員作為制度規(guī)范的主要執(zhí)行者，在整個會計規(guī)范體系執(zhí)行過程中的核心地位和在維護(hù)會計的真實性方面的重要作用。會計規(guī)范最終也只有通過會計人員的理性行為才能得以落實，其實現(xiàn)的途徑之一就是通過會計職業(yè)判斷來引導(dǎo)會計選擇行為，達(dá)到企業(yè)會計行為的合法性和真實性。會計職業(yè)判斷與會計人員所擁有的專業(yè)知識、職業(yè)經(jīng)驗以及職業(yè)道德密切相關(guān)。經(jīng)濟(jì)活動的日益復(fù)雜多變擴(kuò)展了會計職業(yè)判斷的范圍，加大了職業(yè)判斷的難度，以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則更加提高了會計人員的職業(yè)風(fēng)險。因此，要加強(qiáng)對會計人員的繼續(xù)教育與培訓(xùn)，幫助廣大會計人員盡快了解、熟悉和掌握新的會計準(zhǔn)則，通曉與會計相關(guān)的經(jīng)濟(jì)、金融、貿(mào)易、外匯等相關(guān)知識，熟悉現(xiàn)代化的會計處理手段。在實際運(yùn)用公允價值時，首先要正確理解公允價值的涵義、公允價值運(yùn)用的前提條件；其次要正確運(yùn)用估價技術(shù)，提高處理相關(guān)信息的能力，使其提供的會計信息既相關(guān)、又可靠。職業(yè)道德素質(zhì)是確保會計人員職業(yè)判斷質(zhì)量的重要保障，會計準(zhǔn)則賦予會計人員的靈活性越大，就越需要有良好的職業(yè)道德。因此，對會計人員要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，堅守誠信為本的職業(yè)操守，通過建立社會評價機(jī)制，增強(qiáng)會計人員的榮辱感，形成外在的他律機(jī)制，促使會計人員自覺抵制各種利益的誘惑，并且不受權(quán)勢和偏見的影響，確保判斷所產(chǎn)生的會計資料能客觀、公允地反映會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

　�。ㄈ�）進(jìn)一步加強(qiáng)新會計準(zhǔn)則執(zhí)行中的會計監(jiān)管，促進(jìn)公允價值的有效、合理運(yùn)用

　　從企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管系統(tǒng)來講，要建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制制度。例如，制定與公允價值變動有關(guān)的跟蹤、記錄制度，建立對公允價值變動專人負(fù)責(zé)、定時按照既定途徑收集數(shù)據(jù)的制度，建立董事會在財務(wù)報表日對公允價值變動進(jìn)行審核的制度。同時，還要充分發(fā)揮監(jiān)事會和獨立董事對公司經(jīng)營和財務(wù)活動的監(jiān)督權(quán)，確保上市公司如實編制和披露會計信息，提高會計職業(yè)判斷質(zhì)量；就企業(yè)外部監(jiān)管體系而言，要建立以行業(yè)自律為基礎(chǔ)、政府行政監(jiān)管為主導(dǎo)、法律法規(guī)的完善為準(zhǔn)繩的三位一體的監(jiān)管體系，充分發(fā)揮注冊會計師的社會監(jiān)督作用，加強(qiáng)財政、審計、證券監(jiān)管等部門對企業(yè)的財務(wù)檢查和審計，尤其是要加強(qiáng)對準(zhǔn)則、制度執(zhí)行質(zhì)量的監(jiān)督檢查。在完善相關(guān)法律法規(guī)的同時，對借職業(yè)判斷之名弄虛作假和屢次違反財經(jīng)紀(jì)律的行為，必須加大處罰力度，從而約束和監(jiān)督企業(yè)會計職業(yè)判斷行為，增強(qiáng)會計信息的客觀性和公允性，促進(jìn)公允價值的有效、合理應(yīng)用。