【摘要】為了規(guī)范我國(guó)的證券市場(chǎng)，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則”），旨在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)中小投資者的利益。筆者從多個(gè)角度出發(fā)，就相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行研究。

　　一、穩(wěn)健性原則的應(yīng)用

　　從總體上看，無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則是參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的，充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則，使上市公司利用無(wú)形資產(chǎn)來(lái)粉飾報(bào)表更為困難。

　　（一）無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則著重規(guī)范了無(wú)形資產(chǎn)的入賬時(shí)間，即確認(rèn)原則

　　無(wú)形資產(chǎn)在滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件時(shí)，才能確認(rèn)：

　　1.該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；2.該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。這個(gè)確認(rèn)原則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同，并且對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性作了強(qiáng)調(diào)，要求對(duì)使用年限等各種影響因素作出穩(wěn)健的估計(jì)。確認(rèn)原則沿襲了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的說(shuō)法，但從后面的規(guī)定來(lái)看，這個(gè)說(shuō)法的操作性受到懷疑。

　　（二）無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的第二個(gè)問(wèn)題是無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量

　　計(jì)量的基本原則是以歷史成本入賬，這類(lèi)似于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初始確認(rèn)的規(guī)定。但是我國(guó)對(duì)于自行研制開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)只能以申請(qǐng)費(fèi)、律師費(fèi)等相關(guān)中介費(fèi)入賬，前期的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用和后續(xù)的支出都不得增加無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，不承認(rèn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的后續(xù)支出以及確認(rèn)增值原則，這實(shí)際上是拋棄了現(xiàn)在比較流行的“公允價(jià)值”概念。一般而言，無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用通常很大，而中介費(fèi)則顯得微不足道。這種確認(rèn)方法使得無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值明顯偏低，不能正確揭示資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，同時(shí)會(huì)導(dǎo)致兩種后果：一是影響企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用投資，使得企業(yè)缺乏創(chuàng)新能力，后續(xù)發(fā)展無(wú)力；二是企業(yè)會(huì)考慮將研究開(kāi)發(fā)部門(mén)分離成公司，增加無(wú)形資產(chǎn)交易量，造成不必要的社會(huì)交易成本損失。這兩種后果都有違股東最大化目標(biāo)，就是說(shuō)準(zhǔn)則的規(guī)定原本是為了保護(hù)股東利益，結(jié)果卻反而損害了股東利益。顯然，這種處理方法不能夠反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，企業(yè)操縱利潤(rùn)的可能性也因此增加。同時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求企業(yè)定期檢查無(wú)形資產(chǎn)的減值狀況，以合理估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)的減值。這實(shí)際上是無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量只可以減值不可以增值的單向原則，充分體現(xiàn)了穩(wěn)健有余、彈性不足的特點(diǎn)。

　　二、無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中存在的不足

　　無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)企業(yè)合并后無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量進(jìn)行規(guī)范，由于企業(yè)合并時(shí)通常對(duì)被并購(gòu)企業(yè)的整體資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)，相應(yīng)的價(jià)值很難量化到單個(gè)資產(chǎn)。并購(gòu)企業(yè)常常會(huì)取得被并購(gòu)企業(yè)的某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，而這項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值又很難被并購(gòu)企業(yè)的賬面價(jià)值計(jì)量。因此在我國(guó)上市公司并購(gòu)行為和重組案例增多的情況下，實(shí)務(wù)操作中難免會(huì)產(chǎn)生不規(guī)范行為。另外，無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷(xiāo)。這種攤銷(xiāo)方法只是為了簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)操作。但無(wú)形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益常常是最初階段很大，隨后很快衰減，特別是對(duì)于專(zhuān)利技術(shù)如計(jì)算機(jī)軟件、新工藝等更是如此。簡(jiǎn)單地采用直線法攤銷(xiāo)無(wú)法將收益與成本進(jìn)行合理的配比，有悖于攤銷(xiāo)的實(shí)質(zhì)。相比而言，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)采用的方法有直線法、遞減余額法和生產(chǎn)總量法。其無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的選用應(yīng)基于經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式，并一致地運(yùn)用于不同期間，除非從該資產(chǎn)上獲取的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)消耗方式發(fā)生變化，這種做法是比較合理的。

　　三、分析與思考

　　（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)選擇

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有兩個(gè)特點(diǎn)：穩(wěn)健性和簡(jiǎn)單性。穩(wěn)健性原則構(gòu)成準(zhǔn)則的主線，操作簡(jiǎn)單也是準(zhǔn)則著重考慮的因素，這使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯得死板和簡(jiǎn)單，會(huì)給人造成一種印象：在實(shí)際操作中只要采用穩(wěn)健性的會(huì)計(jì)政策就一定符合中小投資者或股東的利益。但由于會(huì)計(jì)計(jì)量本身的局限性，對(duì)于同一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可以有幾種不同的會(huì)計(jì)方法供選擇，比如無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法，每一種會(huì)計(jì)方法都從不同的角度反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，以滿(mǎn)足不同的信息使用者的需求。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常是將合理的會(huì)計(jì)方法加以合法化，提高會(huì)計(jì)信息的可比性，這就涉及到可比性和多樣性的平衡問(wèn)題。由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)和特性不同，需要使用不同的會(huì)計(jì)方法來(lái)描述活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，但是過(guò)于多樣化的會(huì)計(jì)方法又降低了會(huì)計(jì)信息的可比性，使人們無(wú)法對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是要合理地平衡這對(duì)矛盾，然而我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅體現(xiàn)了可比性的思想，對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的反映相對(duì)較弱。

　�。ǘ�）市場(chǎng)監(jiān)管與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也是為了適應(yīng)當(dāng)前加強(qiáng)證券市場(chǎng)監(jiān)管力度的需要的。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的背景可以看出：《關(guān)聯(lián)交易》是在瓊民源事件之后，而亞洲發(fā)生金融危機(jī)才促進(jìn)了《現(xiàn)金流量表》的出臺(tái)，幾乎每一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是為了加強(qiáng)監(jiān)管而出現(xiàn)的，并且有一個(gè)明顯的特點(diǎn)是：所有這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是為了防止上市公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，解決上市公司穩(wěn)健不足的弊病的。我國(guó)的上市公司有虛增利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，這是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)，但是大家更應(yīng)該注意的問(wèn)題是：上市公司為什么沒(méi)有虛減利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)呢？其主要原因是我國(guó)的監(jiān)管體制。證監(jiān)會(huì)關(guān)于上市公司“公開(kāi)上市、ST、PT以及配股”都對(duì)利潤(rùn)或資產(chǎn)收益率設(shè)定了最低界限，這無(wú)疑增加了上市公司虛增利潤(rùn)的壓力，而這種虛增的現(xiàn)象又需要制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)遏制，兩者都是由證券市場(chǎng)監(jiān)管引起的，頗有些“既放火又救火”的意味。證監(jiān)會(huì)應(yīng)該意識(shí)到頒布更多的規(guī)則和規(guī)章并不會(huì)帶來(lái)市場(chǎng)質(zhì)量的提高，而現(xiàn)在這種過(guò)多的監(jiān)管已經(jīng)影響到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，結(jié)果是出于監(jiān)管目的的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法真正體現(xiàn)投資者或股東的利益。

　�。ㄈ�）上市公司行為與公司治理結(jié)構(gòu)

　　我國(guó)上市公司的不規(guī)范行為可歸因于公司治理結(jié)構(gòu)上存在的問(wèn)題。在我國(guó)，公司治理的概念尚未得到很好的理解和發(fā)展，其部分原因是我國(guó)上市公司所有權(quán)和管理責(zé)任之間的糾纏。我國(guó)存在特殊的控股大股東和其他股東的利益沖突，具體反映為管理層與中小股東利益的背離上。管理層的行為僅僅是控股大股東利益的體現(xiàn)，無(wú)法符合中小投資者的利益。這種治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題引發(fā)了上市公司管理層的逆向選擇行為，不規(guī)范行為由此產(chǎn)生。因此，規(guī)范上市公司行為、加強(qiáng)監(jiān)管一定要從上市公司治理結(jié)構(gòu)入手，使管理層行為能夠體現(xiàn)股東利益最大化原則。證監(jiān)會(huì)將要推出的新的管理措施包括：董事會(huì)的合規(guī)行為、上市公司與其控股股東的關(guān)系、上市公司認(rèn)股權(quán)和其他激勵(lì)措施、審計(jì)委員會(huì)和薪酬制度的建立以及要求上市公司任命獨(dú)立董事等。這些措施可以為公司治理結(jié)構(gòu)建立一些標(biāo)準(zhǔn)和目標(biāo)，提高上市公司質(zhì)量。

　�。ㄋ模�會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向

　　制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，首先要確定提高會(huì)計(jì)信息可比性和反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)的目標(biāo)，擺脫參與監(jiān)管思想。在這方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則值得我國(guó)借鑒。將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本土化或?qū)崿F(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未來(lái)發(fā)展的方向。