【摘要】本文對新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費用處理的規(guī)定及存在的問題進(jìn)行了探討，并對完善無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費用的會計處理提出了建設(shè)性的建議。

　　知識經(jīng)濟(jì)時代特征在企業(yè)中最突出的體現(xiàn)就是隨著知識創(chuàng)新步伐的不斷加快，無形資產(chǎn)在我國許多企業(yè)中所占的比重越來越大。由于研究與開發(fā)活動在經(jīng)濟(jì)增長中具有越來越大的貢獻(xiàn)，有遠(yuǎn)見的國家特別是企業(yè)用于研究與開發(fā)方面的投資越來越多。研究與開發(fā)費用的不同會計處理會對企業(yè)的資產(chǎn)價值、損益計算以及對企業(yè)財務(wù)狀況和業(yè)績有不同的影響，這不僅影響對企業(yè)財務(wù)狀況的描述，而且影響企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定。

　　一、新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費用處理的規(guī)定及存在的問題

　　2007年1月1日已經(jīng)實行的新《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則將企業(yè)的研究與開發(fā)支出區(qū)別對待，將無形資產(chǎn)的開發(fā)劃分為兩個階段：研究階段和開發(fā)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，當(dāng)期直接費用化；而開發(fā)階段的支出，在研發(fā)成功后，按法律程序申請取得無形資產(chǎn)，如果能夠滿足相關(guān)條款規(guī)定時，將依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等中介費用進(jìn)行資本化處理，計入無形資產(chǎn)。這與國際會計委員會第38號準(zhǔn)則的要求基本相同，反映了我國會計制度逐漸與國際趨同的發(fā)展趨勢。但由于國際會計委員會制定準(zhǔn)則的主要依據(jù)是發(fā)達(dá)國家企業(yè)技術(shù)研究開發(fā)的情況，與我國企業(yè)面臨的發(fā)展環(huán)境存在一定的區(qū)別，因此，新準(zhǔn)則在對無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費用進(jìn)行會計處理時，還存在一些需要完善的地方。

　�。ㄒ唬┭芯抠M用全部以當(dāng)期損益形式攤銷，不符合客觀性原則

　　國外企業(yè)有著深厚的技術(shù)積累或者因為企業(yè)之間的專利共享，研究時能進(jìn)行更全面的調(diào)查，而且所需費用較少，而大部分國內(nèi)企業(yè)的技術(shù)研究則存在更大的風(fēng)險。準(zhǔn)則中對研究階段的解釋是：“為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查”。作為技術(shù)開發(fā)前的調(diào)查論證，技術(shù)研究的結(jié)果有三種可能，第一種結(jié)果是經(jīng)研究證明技術(shù)開發(fā)的成本將大于預(yù)期收益，因此不會再展開開發(fā)，此時，研究費用作為管理決策的成本，按照準(zhǔn)則要求的重要性原則，從管理費用中攤銷是合理的；第二種結(jié)果是研究可行，但由于其他企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步或其他原因?qū)е麻_發(fā)未成功或成功后不能帶來預(yù)期的收益，按照規(guī)定，研究開發(fā)費用都按當(dāng)期損益處理，這樣會導(dǎo)致虛減企業(yè)的當(dāng)期利潤，歪曲了財務(wù)信息；最后一種情況是研究結(jié)果證明技術(shù)開發(fā)可行并且開發(fā)成功后能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，此時，研究費用作為無形資產(chǎn)開發(fā)的基礎(chǔ)，仍然以當(dāng)期損益形式攤銷，由于沒有計入無形資產(chǎn)的成本，會使各期攤銷的費用減少，從而虛增企業(yè)利潤。以上所行都沒有真實反映企業(yè)的經(jīng)營成果，與會計信息的客觀性原則相悖。

　�。ǘ�）無形資產(chǎn)計量與實際成本不符合

　　研究開發(fā)費用是無形資產(chǎn)成本的主要組成部分，新準(zhǔn)則規(guī)定開發(fā)階段的費用支出可以有條件地資本化，相比舊準(zhǔn)則更趨于合理，但有些無形資產(chǎn)在研究階段的費用開支也很大，依照準(zhǔn)則卻只能以當(dāng)期損益形式進(jìn)行攤銷，這顯然會導(dǎo)致無形資產(chǎn)計量與實際成本不符合、價值反映不完整、不能反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，如果按照此成本入賬則顯然無法體現(xiàn)這項無形資產(chǎn)的真實價值。同時，也可能扭曲企業(yè)利潤的發(fā)展趨勢，降低前期和早期階段的利潤而增加商業(yè)生產(chǎn)階段的利潤，有違權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與劃分收益性支出和資本性支出的原則，所披露的會計信息失去了真實性，并使投資人、債權(quán)人依此對企業(yè)的盈利能力所作出的判斷與實際不符。、

　　二、對完善無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費用會計處理的思考

　　將研究與開發(fā)支出全部計入當(dāng)期費用或全部予以資本化，都是不妥的，應(yīng)區(qū)分研究與開發(fā)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本性支出原則、實質(zhì)重于形式原則對研究開發(fā)費用進(jìn)行會計處理。對上述第一種結(jié)果按照當(dāng)期損益處理是合理的，對于后兩種結(jié)果，由于研究開發(fā)開始時不能確認(rèn)該項無形資產(chǎn)的預(yù)期收益，可在開發(fā)過程中設(shè)置“在建工程——在研無形資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，將研究開發(fā)費用支出按比例在這兩個賬戶之間分配。“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”借方反映企業(yè)已提取的減值準(zhǔn)備，如果不能達(dá)到自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”借方余額轉(zhuǎn)為待攤費用或長期待攤費用，再從管理費用賬戶攤銷；“在建工程——在建無形資產(chǎn)”賬戶借方余額則根據(jù)企業(yè)持有資產(chǎn)的目的和受益對象，將攤銷費分別計入“制造費用”、“管理費用”、“營業(yè)費用”和“其他業(yè)務(wù)支出”等科目；如果開發(fā)結(jié)果符合準(zhǔn)則規(guī)定的條件，則將研究開發(fā)費用支出全部資本化，確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)。具體分錄如下：

　　（一）研究階段

　　借：在建工程——在研無形資產(chǎn)

　　　　貸：研究費用支出

　　如果研究結(jié)果證明不適合開發(fā)，研究費用計入當(dāng)期損益：

　　借：管理費用

　　　　貸：在建工程——在研無形資產(chǎn)

　　（二）開發(fā)階段

　　借：在建工程——在研無形資產(chǎn)

　　　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　　　貸：開發(fā)費用支出

　�。ㄈ�）開發(fā)結(jié)束

　　如果開發(fā)成果確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

　　借：無形資產(chǎn)

　　　　貸：在建工程——在研無形資產(chǎn)

　　　　　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　如果不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

　　借：待攤費用（長期待攤費用）

　　　　貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　借：管理費用／制造費用／營業(yè)費用／其他業(yè)務(wù)支出

　　　　貸：在建工程——在研無形資產(chǎn)