摘要：會計從職能上看一直在為界定、保護(hù)產(chǎn)權(quán)而效力。會計原則和會計制度的建立，也無非是為了減少交易費用，保護(hù)各產(chǎn)權(quán)主體的平等權(quán)益，它是各相關(guān)利益集團(tuán)進(jìn)行充分博弈后所形成的制度均衡。本文通過分析會計原則、分配制度、計量屬性等對產(chǎn)權(quán)主體的保護(hù)，系統(tǒng)闡述了會計制度①的產(chǎn)權(quán)保護(hù)性質(zhì)。并提出自己對目前會計制度在產(chǎn)權(quán)保護(hù)方面的不足之處的一些看法。

　　關(guān)鍵詞：會計制度 產(chǎn)權(quán)制度 產(chǎn)權(quán)保護(hù)

　　一、會計制度的涵義及其產(chǎn)生背景

　　所謂制度, 新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派的代表人物諾思認(rèn)為是一系列被制定出來的規(guī)則、守法程序和行為的道德倫理規(guī)。諾斯指出，制度是社會博弈規(guī)則，是人們所創(chuàng)造的以限制人們相互交往的行為的框架。伍中信認(rèn)為，會計制度可以理解為政府與社會組織多次博弈之后形成的一種社會契約，它處于納什均衡狀態(tài)，是被社會各界普遍愿意接受的市場規(guī)則。

　　會計制度是各個相關(guān)的利益集團(tuán)在協(xié)調(diào)各自利益之后所達(dá)到的一種均衡狀態(tài)。本質(zhì)上會計制度能兼顧各方的利益，人們對其制度安排和制度結(jié)構(gòu)達(dá)到了一種暫時的滿足狀態(tài)。

　　產(chǎn)權(quán)是相關(guān)主體對資源所擁有的一種權(quán)利束。它是人們圍繞財產(chǎn)而建立或發(fā)生的一系列經(jīng)濟(jì)關(guān)系,產(chǎn)權(quán)制度就是界定,確認(rèn)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的各種制度，也就是制度化的產(chǎn)權(quán)關(guān)系或?qū)Ξa(chǎn)權(quán)關(guān)系的制度化。維護(hù)一定范圍內(nèi)經(jīng)濟(jì)運行的體制或制度,實際上就是產(chǎn)權(quán)制度,它可以是微觀的也可以是宏觀的;會計準(zhǔn)則屬于產(chǎn)權(quán)制度范疇,它是一套完整的產(chǎn)權(quán)制度中的一個不可或缺的部分。

　　隨著經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)展，產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變化，股份有限公司的出現(xiàn)，帶來了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。由于所有者不能對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，為了保護(hù)所有者的利益，客觀上要求經(jīng)營者承擔(dān)一定的“會計責(zé)任”,即向企業(yè)所有者說明受托資源的安全、完整及其實際利用情況,這種“會計責(zé)任”在以前的合伙企業(yè)中,主要是通過契約的形式來完成的。在股份有限公司出現(xiàn)后,委托人的過度分散使這種契約的成本不斷擴(kuò)大,迫切要求一種法律形式來確認(rèn)這種責(zé)任。由此，會計準(zhǔn)則應(yīng)運而生了。

　　二、從產(chǎn)權(quán)保護(hù)的需求角度看會計制度的產(chǎn)權(quán)保護(hù)性

　　作為產(chǎn)權(quán)保護(hù)的需求方，投資者、債權(quán)人、企業(yè)經(jīng)營管理者等相關(guān)利益集團(tuán)無不需要一種維護(hù)其特定產(chǎn)權(quán)利益的會計制度。他們都是擁有自身目標(biāo)函數(shù)的利益集團(tuán)，而維護(hù)各自的產(chǎn)權(quán)利益是其目標(biāo)函數(shù)中的關(guān)鍵變量。而會計制度的最高目標(biāo)就是在節(jié)約交易費用的同時，能使各個產(chǎn)權(quán)主體的目標(biāo)函數(shù)達(dá)到一個交點，而這個交點就是各相關(guān)利益主體的利益均衡點，同時這也是會計制度產(chǎn)權(quán)保護(hù)的至高境界。

　　(一)配比原則——對投資者的產(chǎn)權(quán)保護(hù)

　　會計制度中配比原則要求把企業(yè)的費用和收入在同一時期和同一對象上加以確認(rèn)和比較，以衡量企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益或收益。配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則一起構(gòu)成確定企業(yè)收入和費用的基本原則。它的出現(xiàn)與產(chǎn)權(quán)保護(hù)有著直接的淵源關(guān)系。股份公司出現(xiàn)后，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，大眾持股越來越普遍，產(chǎn)權(quán)主體呈現(xiàn)出多元化、分散化、復(fù)雜化的趨勢。為了維護(hù)那些不能直接參與企業(yè)管理與控制的產(chǎn)權(quán)主體的利益，為其投資提供有用的信息，會計理論與實務(wù)的重點轉(zhuǎn)移到損益表上來了。這樣，正確確認(rèn)費用、收入的配比原則也便應(yīng)運而生了。

　　(二)穩(wěn)健原則——對債權(quán)人和投資者的利益保護(hù)

　　穩(wěn)健原則是保護(hù)和均衡產(chǎn)權(quán)主體利益的重要體現(xiàn)。該原則是指對同一會計問題存在幾種不同的處理方法時，應(yīng)選擇那種對所有者權(quán)益有利影響較少的方案。這項原則是會計兼顧所有者權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益及其他產(chǎn)權(quán)主體利益，保護(hù)產(chǎn)權(quán)、均衡產(chǎn)權(quán)主體利益的一個很好的說明。如直線折舊法，直線折舊法是在其持續(xù)經(jīng)營的各會計期間內(nèi)平均分?jǐn)傉叟f費用，這樣計算折舊使企業(yè)在前面的會計期間內(nèi)，費用偏低，收益偏高，導(dǎo)致企業(yè)前面幾期的所有者的收益偏高。這樣以來，影響了長期投資者的長期利益，作為擔(dān)保抵押的資產(chǎn)價值不實，損害了債權(quán)人的利益，同時也在一定程度上影響了納稅人的利益。由于生產(chǎn)要素有邊際收益遞減的傾向，而采用加速折舊法能使較高的損耗、費用從前期較高的收益中提取，使所提的折舊與資產(chǎn)的使用效益相配比，同時使所得稅的繳納期間得以遞延。因此加速折舊法比較合理地體現(xiàn)了各產(chǎn)權(quán)主體的權(quán)能要求，均衡了長期和短期投資者的利益，保護(hù)了納稅人的稅收利益，同時也維護(hù)了對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)。

　　(三)分配制度——對勞動者和債權(quán)人的產(chǎn)權(quán)保護(hù)

　　新會計制度對各產(chǎn)權(quán)主體利益的保護(hù)均做了恰當(dāng)?shù)慕沂�。首先，債�?quán)人收益處于企業(yè)利潤分配次序的優(yōu)先地位，企業(yè)籌集資金的費用以利息的形式從息稅前利潤中早已扣除。其次，勞動者是以其對自己勞動力的所有權(quán)換取收益權(quán)，企業(yè)對員工發(fā)的工資、獎金和其他津貼被列支在成本費用中，且按一定比例從工資總額中提取的福利費——應(yīng)付福利費，其實是一種負(fù)債，強化了對職工權(quán)益的保護(hù)，此外，在利潤分配時以先于所有者的次序，按5％提取公益金用于職工集體福利設(shè)施的建設(shè)亦是對勞動者權(quán)益的保護(hù)。最后，所有者享有企業(yè)的終極所有權(quán)和剩余資產(chǎn)索取權(quán)，將其排在分配次序的最后位置。

　　三、新會計準(zhǔn)則更加突出了其產(chǎn)權(quán)保護(hù)性

　　(一)債權(quán)人利益的進(jìn)一步突出

　　早在1992年“兩則”就已明確指出，企業(yè)不得隨意減少實收資本，否則必須經(jīng)債權(quán)人的同意。在企業(yè)清償、合并、分立時，也必須事先通知債權(quán)人，并合理考慮其反饋，在企業(yè)清算時，保持有清償上的優(yōu)先權(quán)。新會計準(zhǔn)則的出臺，將舊準(zhǔn)則中的債務(wù)重組方式“以低于債務(wù)帳面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)方式”，并在以實物抵債和債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)中，引進(jìn)了公允價值作為計量屬性，提高了會計信息的相關(guān)性。新準(zhǔn)則對債務(wù)重組所做的新規(guī)定，是對雙方主體利益的有效維護(hù)。

　　(二)勞動力產(chǎn)權(quán)的界定和進(jìn)一步保護(hù)

　　新準(zhǔn)則首次規(guī)范了，建立在雇傭關(guān)系上的企業(yè)和職工的各種支付關(guān)系，職工薪金的內(nèi)容，包括：職工工資、獎金、津貼和補貼；職工福利費；醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；非貨幣性福利；因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償；其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。新會計準(zhǔn)則的這一規(guī)范充分體現(xiàn)了對勞動力產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，對人力資本產(chǎn)權(quán)的尊重，符合“以人為本”的發(fā)展理念。

　　四、會計制度產(chǎn)權(quán)保護(hù)面臨的新問題

　　由于我國新會計準(zhǔn)則引入了公允價值這一計量屬性，在某些方面增大了會計人員的職業(yè)判斷空間和自由裁量權(quán)，具有一定程度的原則導(dǎo)向特征。企業(yè)經(jīng)營管理者又可能為了維護(hù)自身的產(chǎn)權(quán)利益，利用對公允價值的估算，通過盈余管理，操縱利潤以使自身的目標(biāo)函數(shù)達(dá)到最大化。為了防止經(jīng)營管理者侵害股東的利益，防止大股東侵害小投資者的利益，更好地實現(xiàn)會計制度的投資者保護(hù)目標(biāo)，應(yīng)該借助相關(guān)司法制度的有效執(zhí)行。完善司法機(jī)制對投資者的保護(hù)，在會計準(zhǔn)則的執(zhí)行環(huán)節(jié)，就要包含強有力的司法補救措施，同時應(yīng)該增加市場監(jiān)管部門的法律權(quán)利。此外，目前會計制度還未涉及農(nóng)民工的勞動產(chǎn)權(quán)保護(hù)，筆者認(rèn)為，會計制度有必要在這一方面做出努力。

　　隨著我國多種經(jīng)濟(jì)成份并存、企業(yè)多元經(jīng)營和證券市場的發(fā)展，產(chǎn)權(quán)關(guān)系的日益復(fù)雜，產(chǎn)權(quán)交易的日益頻繁，會計制度的需求也將日益增加，會計制度及會計制度的革新也將成為人們分配社會總體經(jīng)濟(jì)利益“這塊蛋糕”的公認(rèn)的工具。如果沒有會計制度，產(chǎn)權(quán)主體利益不能得到有效的保護(hù)，經(jīng)濟(jì)將無法保持健康有序地向上發(fā)展。只有會計制度對各產(chǎn)權(quán)主體的利益進(jìn)行有效的保護(hù)的情況下，才能使一切有利于社會主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展的資源要素競相迸發(fā)，一切有利于社會主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展的資源充分涌動。

　　注釋

　�、俦疚乃�談到的會計制度是指包括會計制度和會計準(zhǔn)則在內(nèi)的全部會計法律規(guī)范。

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