摘要：落實預(yù)算考核是確保企業(yè)預(yù)算管理到位的最終保障。本文從企業(yè)預(yù)算管理和業(yè)績考核的有關(guān)理論出發(fā)，從預(yù)算考核范圍的明確、編制與考核目標(biāo)相一致。以責(zé)任中心的責(zé)任范圍為界進(jìn)行預(yù)算考核、考核與薪酬掛鉤等方面討論了構(gòu)建企業(yè)預(yù)算考核體系的原則。

　　關(guān)鍵詞：預(yù)算考核；平衡計分卡；原則

　　近年來，關(guān)于預(yù)算管理的理論研究成為管理會計中最活躍的研究領(lǐng)域之一，在企業(yè)管理實踐中。預(yù)算管理也是最常見的管理工具之一。預(yù)算考核是企業(yè)預(yù)算管理發(fā)揮功能的最后保障，作為企業(yè)業(yè)績考核的一部分。必須與企業(yè)的業(yè)績考核體系相銜接。

　　20世紀(jì)90年代，西方企業(yè)業(yè)績評價理論發(fā)生了重大的變化。突破了單純運用財務(wù)指標(biāo)評價業(yè)績的傳統(tǒng)做法。并且將企業(yè)業(yè)績評價與公司戰(zhàn)略理論結(jié)合，形成了平衡計分卡理論。平衡計分卡(Balanced Scorecard)是由哈佛商學(xué)院教授羅伯特·S·卡普蘭(Robert·S·Kaplan)和復(fù)興全球戰(zhàn)略集團(tuán)總裁大衛(wèi)·P·諾頓(David Norton)于1992年提出的。它是一種以信息為基礎(chǔ)、系統(tǒng)考慮企業(yè)業(yè)績驅(qū)動因素、多維度平衡評價的一種業(yè)績評價系統(tǒng)。這一系統(tǒng)從四個方面來考察企業(yè)的業(yè)績：財務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營過程以及學(xué)習(xí)和成長。

　　在平衡記分卡的理論指導(dǎo)下構(gòu)建企業(yè)的預(yù)算考核理論。是企業(yè)預(yù)算管理與平衡記分卡理論銜接的必然要求。筆者認(rèn)為?；谄胶庥嫹挚?gòu)建預(yù)算考核體系，必須堅持以下原則。

　　一、預(yù)算考核范圍明確

　　筆者認(rèn)為。基于平衡計分卡定義企業(yè)的預(yù)算考核原則，應(yīng)該將預(yù)算考核視作平衡計分卡的一部分。具體來說，預(yù)算考核包括平衡計分卡財務(wù)方面的全部?？蛻?、內(nèi)部經(jīng)營過程以及學(xué)習(xí)和成長的一部分。

　　平衡計分卡的財務(wù)方面體現(xiàn)為一系列的財務(wù)指標(biāo)，財務(wù)指標(biāo)都可以且應(yīng)該納入預(yù)算考核范圍之內(nèi)?？蛻舴矫?。有一部分指標(biāo)是難以納入預(yù)算考核的。如“客戶滿意度”，而另外一部分指標(biāo)是可以納入預(yù)算考核的，如市場占有率。事實上，在很多時候，企業(yè)編制銷售收入預(yù)算是以各目標(biāo)市場占有率為假設(shè)的。所以，考核責(zé)任中心的銷售收入，特別是細(xì)分市場的銷售收入結(jié)構(gòu)與考核市場占有率是等價的，除非企業(yè)在市場上處于壟斷地位。內(nèi)部經(jīng)營方面，有一部分指標(biāo)是難以納入預(yù)算考核的。如“內(nèi)部客戶滿意度”、“提供的服務(wù)方式”，但有另外一部分指標(biāo)是可以納入預(yù)算考核的，如“新產(chǎn)品收入”、“顧客獲利能力”等。學(xué)習(xí)和成長方面。“員工態(tài)度”、“員工創(chuàng)造性”等指標(biāo)是無法納入預(yù)算考核的。而“新產(chǎn)品收入”等指標(biāo)則可以納入預(yù)算考核。

　　二、編制與考核的目標(biāo)一致

　　預(yù)算編制和預(yù)算考核的目標(biāo)必須一致。否則，一方面會使得企業(yè)的預(yù)算管理部門失去方向感，工作被動；另一方面也會導(dǎo)致企業(yè)預(yù)算管理的責(zé)任中心無所適從。

　　就目前中國企業(yè)的考核來說，由于國有及國有控股企業(yè)的考核指標(biāo)體系直接由國資委規(guī)定，彈性不大。而其他企業(yè)的績效評價方法又在很大程度上受國有企業(yè)的影響，所以，指標(biāo)多元化是一個不可避免的現(xiàn)實。而另一方面，如前所述，比較容易操作的預(yù)算是基于利潤表編制的。這樣。在預(yù)算的編制和考核中就存在一個現(xiàn)實的矛盾，即預(yù)算編制指標(biāo)的單一性和預(yù)算考核指標(biāo)的多樣性之間的矛盾。

　　解決這一矛盾，思路無非是兩個：一是增加預(yù)算編制的目標(biāo)。使其與預(yù)算考核指標(biāo)一致；二是減少預(yù)算考核指標(biāo)，使其與預(yù)算編制指標(biāo)一致。但不幸的是。增加預(yù)算的編制目標(biāo)，會大大提高預(yù)算的編制成本，比如說，要通過預(yù)算的編制計算出國資委現(xiàn)有的考核指標(biāo)。就需要企業(yè)在年初比較詳細(xì)地編制預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)計利潤表和預(yù)計現(xiàn)金流量表。而事實上，在國內(nèi)企業(yè)中這一點是很難實現(xiàn)的；而減少預(yù)算考核指標(biāo)，則可能出現(xiàn)考核導(dǎo)向的錯誤，從而扭曲預(yù)算管理的本意。

　　因此。預(yù)算的編制和預(yù)算的考核要在承認(rèn)差異的基礎(chǔ)上進(jìn)行協(xié)調(diào)。如由于存貨預(yù)算編制的困難?？赡懿粫幹破谀┐尕浻囝~預(yù)算。而為了提高資金的使用效率，在預(yù)算的考核中完全可以加入存貨周轉(zhuǎn)速度的考核指標(biāo)。這樣。一方面可以避免預(yù)算編制的大量工作。適當(dāng)降低工作量；另一方面還能夠有效控制存貨的庫存水平。

　　三、以責(zé)任中心的責(zé)任范圍為界進(jìn)行預(yù)算考核

　　對責(zé)任中心進(jìn)行預(yù)算考核，必須以責(zé)任中心對有關(guān)考核指標(biāo)可控為前提。責(zé)任中心的有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項根據(jù)責(zé)任中心是否可控，可以分為以下三類：

　　(一)完全可控

　　指責(zé)任中心對本單位某事項是否發(fā)生、發(fā)生時間、發(fā)生后所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果等具有完全的控制能力。由于責(zé)任中心生產(chǎn)經(jīng)營的內(nèi)外環(huán)境的復(fù)雜性，這種完全可控的情況在責(zé)任中心的實際預(yù)算執(zhí)行中并不多見。對于責(zé)任中心完全可控的經(jīng)濟(jì)事項。在進(jìn)行預(yù)算考核時，應(yīng)該完全納入預(yù)算考核范圍。

　　(二)完全不可控

　　指責(zé)任中心對本單位某事項是否發(fā)生、發(fā)生時間、發(fā)生后所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果等完全不具有控制能力。完全不可控的情況也并不多見。一個比較典型的例子是責(zé)任中心對稅收負(fù)擔(dān)的影響。一般是完全不能控制的。在企業(yè)的預(yù)算管理和考核實際中，對于生產(chǎn)車間一級的成本中心。一般認(rèn)為其對折舊是完全不能控制的。因此，在考核時。將折舊及相關(guān)成本排除在對成本中心的考核范圍之外，這事實上是一種誤解。之所以這樣說。是因為固定資產(chǎn)投資一般是由生產(chǎn)單位提出項目建議書并經(jīng)過相應(yīng)的決策程序后實施。由于決策層與基層生產(chǎn)單位之間的信息不對稱，使得這種建議在進(jìn)行固定資產(chǎn)投資決策時具有較大的影響。在這種情況下，如果將固定資產(chǎn)折舊視作基層完全不可控的因素而排除在考核項目之外，就有可能導(dǎo)致基層單位爭取投資的過分熱情。

　　(三)條件可控

　　指責(zé)任中心對本單位某事項是否發(fā)生、發(fā)生的時間、發(fā)生后的經(jīng)濟(jì)后果等具有一定的控制能力。但并不能完全控制。這種情況是責(zé)任中心預(yù)算執(zhí)行中最常見的。根據(jù)造成責(zé)任中心對事項不能完全控制的不同原因，可以將條件可控事項分為外部環(huán)境影響事項、技術(shù)影響事項和內(nèi)部管理影響事項。

　　典型的外部環(huán)境影響事項是產(chǎn)品銷售量。在競爭性的市場中。銷售業(yè)務(wù)是否發(fā)生、發(fā)生時間及發(fā)生后的影響(如銷售價格等)在一定程度上受外部環(huán)境的影響。但是。銷售部門本身是可以通過努力而控制的，至少是可以影響的。類似的事項還包括采購業(yè)務(wù)。

　　典型的技術(shù)影響事項是制造責(zé)任中心的成本。這種成本的發(fā)生主要受工藝水平、產(chǎn)能利用程度等因素的影響。但是，制造車間是可以通過自身努力。改進(jìn)工藝流程、提高操作水平、合理安排生產(chǎn)計劃等。減少廢品率、降低邊角余料或提高其利用程度。從而降低消耗的。

　　典型的內(nèi)部管理影響事項是生產(chǎn)車間一級的成本中心對于折舊費用的控制能力。雖然由于內(nèi)部管理權(quán)限的設(shè)置和決策流程的限制，責(zé)任中心對某項投資是否發(fā)生、發(fā)生的時間及發(fā)生后的后果沒有完全的決策能力，但可以通過自身的努力(如反復(fù)打報告、游說等等)對決策產(chǎn)生影響甚至是重大的影響，從而在一定程度上控制本責(zé)任中心的折舊成本。

　　對責(zé)任中心考核來說，完全能夠控制的事項和完全不能夠控制的事項都不是常見的模式。在考核的處理中也非常簡單；而對于條件可控的事項。如何進(jìn)行考核。就是預(yù)算考核的重大問題。筆者認(rèn)為，在對條件可控事項進(jìn)行考核時，要堅持兩個原則：第一，對于條件可控的事項。必須納入對責(zé)任中心的考核范圍，以免出現(xiàn)權(quán)責(zé)不對等所引起的責(zé)任中心行為失控；第二，在預(yù)算責(zé)任網(wǎng)絡(luò)和考核網(wǎng)絡(luò)中。必須在事項能夠控制或部分控制的最低級別責(zé)任中心進(jìn)行考核，否則會出現(xiàn)責(zé)任中心與其所屬單位之間的考核矛盾。如對于車間生產(chǎn)成本。必須在車間(根據(jù)實際情況，廢品率等指標(biāo)可能具體到班組)層面開始進(jìn)行預(yù)算考核，而不是在分廠層面開始預(yù)算考核。

　　四、考核與薪酬掛鉤

　　為了通過預(yù)算考核真正發(fā)揮其激勵作用，預(yù)算考核的結(jié)果應(yīng)該和責(zé)任中心的薪酬進(jìn)行掛鉤。掛鉤需要解決三個問題：薪酬掛鉤的范圍問題：預(yù)算考核的周期問題；薪酬掛鉤的方式問題。

　　(一)薪酬掛鉤的范圍

　　在預(yù)算考核中，薪酬掛鉤的范圍就是指預(yù)算考核結(jié)果與責(zé)任中心誰的薪酬掛鉤的問題。一般的處理方法有兩種：一是預(yù)算考核的結(jié)果只與責(zé)任中心負(fù)責(zé)人的薪酬有關(guān)；二是預(yù)算考核的結(jié)果與責(zé)任中心所有成員的薪酬相關(guān)。一般來說，如果將預(yù)算考核的結(jié)果只與責(zé)任中心負(fù)責(zé)人的薪酬掛鉤，則容易在責(zé)任中心內(nèi)部形成完成預(yù)算是負(fù)責(zé)人的責(zé)任的觀念。而這種觀念對于責(zé)任中心的負(fù)責(zé)人調(diào)動所有員工的工作積極性、努力完成預(yù)算、發(fā)揮預(yù)算考核的激勵作用是極為不利的。甚至?xí)霈F(xiàn)責(zé)任中心負(fù)責(zé)人在內(nèi)部管理中處于被動地位的問題。所以，隨著技術(shù)水平的不斷發(fā)展、企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)各部門之間越來越相互依賴、每一個員工個體對責(zé)任中心能否完成目標(biāo)越來越重要的情況下。組織考核的結(jié)果應(yīng)該盡可能與組織所有成員的獎懲相關(guān)。

　　(二)考核與掛鉤周期

　　薪酬掛鉤的周期。也就是在預(yù)算的執(zhí)行過程中，以多長時間為限進(jìn)行預(yù)算的考核和薪酬兌現(xiàn)的問題。企業(yè)的一般做法是全年一次考核，即在年度結(jié)束之后，根據(jù)責(zé)任中心在全年預(yù)算執(zhí)行中的表現(xiàn)和指標(biāo)完成情況進(jìn)行預(yù)算考核。這種預(yù)算考核辦法往往不能根據(jù)預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行及時的預(yù)算控制，以確保預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)，也難以根據(jù)預(yù)算的執(zhí)行進(jìn)度進(jìn)行動態(tài)激勵。筆者認(rèn)為，為了確保預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)并根據(jù)預(yù)算目標(biāo)的動態(tài)實現(xiàn)情況給予預(yù)算責(zé)任中心以動態(tài)激勵，預(yù)算的執(zhí)行必須堅持“按期分解、逐期分析、動態(tài)考核”的原則。

　　(三)薪酬掛鉤的方式

　　薪酬掛鉤的方式。就是要解決預(yù)算考核結(jié)果的使用方式問題。常見的使用方式有兩種：一是預(yù)算的考核結(jié)果作為企業(yè)績效考核的一部分使用；二是預(yù)算考核結(jié)果單獨使用，與責(zé)任中心的薪酬掛鉤。在中國企業(yè)，由于預(yù)算考核往往是全年只進(jìn)行一次。是和績效考核的周期相同的。所以，一般企業(yè)是將預(yù)算考核結(jié)果作為績效考核的一部分來使用。按照本文的觀點，預(yù)算考核應(yīng)該動態(tài)執(zhí)行，企業(yè)的其他考核措施一般是全年只進(jìn)行一次。因此，在期中進(jìn)行預(yù)算考核時，預(yù)算考核的結(jié)果只能單獨使用，而在年末的預(yù)算考核中，可以將預(yù)算考核與其他考核的結(jié)果綜合使用。