【摘 要】公允價(jià)值的出現(xiàn)有特定的現(xiàn)實(shí)背景和充足的理論依據(jù)，其相關(guān)性得到廣泛認(rèn)可，而可靠性則受到質(zhì)疑。本文就國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值可靠性的涵義、測(cè)定、評(píng)價(jià)進(jìn)行研究，就如何應(yīng)用并提高其可靠性提出了解決措施。

　　【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值；信息；可靠性；探析

　　從2007年1月1日起，上市公司進(jìn)入新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施階段，在長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等17項(xiàng)具體準(zhǔn)則中直接要求應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量模式。這種計(jì)量模式在我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用中幾經(jīng)反復(fù)，而今正式成為一種重要的會(huì)計(jì)計(jì)量手段，引起了會(huì)計(jì)業(yè)內(nèi)人士的廣泛關(guān)注。積極關(guān)注公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用問(wèn)題，尤其是公允價(jià)值運(yùn)用的可靠性問(wèn)題，對(duì)于準(zhǔn)確評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)，并不斷完善公允價(jià)值計(jì)量屬性有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文擬就公允價(jià)值的可靠性作一些初步探討，以拋磚引玉。

　　一、公允價(jià)值的可靠性涵義

　　按照FASB第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的說(shuō)法，“一個(gè)指標(biāo)的可靠性，以真實(shí)性地反映它意在反映的情況為基礎(chǔ)，同時(shí)又通過(guò)核實(shí)向用戶保證，它具有這種反映情況的質(zhì)量。”FASB將可核實(shí)性的反映真實(shí)性并列為可靠性的標(biāo)志。而IASC認(rèn)為，資料“當(dāng)其沒(méi)有重要差錯(cuò)或偏向并能如實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況而能提供使用者作依據(jù)時(shí)，資料具備了可靠性。”沒(méi)有差錯(cuò)和偏向意味著技術(shù)上的正確和中立，因而IASC更側(cè)重中立性和如實(shí)反映。

　　可靠性的基礎(chǔ)是真實(shí)性，即會(huì)計(jì)信息應(yīng)能如實(shí)表述客觀發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因?yàn)椴徽鎸?shí)的信息，其可靠性無(wú)從談起。然而，可靠性并不要求會(huì)計(jì)信息絕對(duì)真實(shí)。事實(shí)上，由于各種限制性因素的存在，如資產(chǎn)估價(jià)、費(fèi)用分配的人為性，以及信息成本等因素的制約，會(huì)計(jì)信息也無(wú)法做到絕對(duì)的真實(shí)；對(duì)決策者來(lái)說(shuō)，只要會(huì)計(jì)信息的偏差在可容忍的范圍之內(nèi)，或者說(shuō)會(huì)計(jì)信息能夠基本反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)的全貌，并在所有重大方面不存在失誤，就不會(huì)給決策造成重大誤導(dǎo)。通常認(rèn)為這種會(huì)計(jì)信息就是可靠的信息。

　　二、公允價(jià)值的可靠性程度

　　與可靠相提并論的另外兩個(gè)概念是真實(shí)性和客觀性。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)首先是以反映職能而存在的一個(gè)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，所以，只有信息能夠如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，才能有生存和發(fā)展的空間，因而真實(shí)性是會(huì)計(jì)信息的靈魂。然而真實(shí)性是指絕對(duì)的還是相對(duì)的，客觀存在的還是可檢驗(yàn)的，歷史的還是現(xiàn)實(shí)的，這些問(wèn)題仍有待進(jìn)一步統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。例如，歷史成本反映的或許是歷史的真實(shí)，但是可能與現(xiàn)實(shí)相去甚遠(yuǎn)�？陀^性可作兩種理解，一是公正無(wú)偏見(jiàn)；二是可以證實(shí)。當(dāng)客觀性作前一種理解時(shí)，由于涉及道德標(biāo)準(zhǔn)，難以把握；作后一種理解時(shí)，只能證明一種相對(duì)的真實(shí)性，而非絕對(duì)的真實(shí)性。由此可見(jiàn)，可靠性的概念具有模糊性。另外，我們必須承認(rèn)可靠性存在程度問(wèn)題。它從來(lái)不是一個(gè)黑或白的明確對(duì)立的問(wèn)題，而是一個(gè)可靠性更強(qiáng)或更弱的問(wèn)題。

　　可靠性可以有多種理解。當(dāng)我們把可靠性理解為可核實(shí)性的當(dāng)前的真實(shí)性，則公允價(jià)值信息就具備了可靠性，某些情況下，甚至比歷史成本信息更可靠。

　　從公允價(jià)值的確定程序可以看出，在確定情況下，公允價(jià)值信息與歷史成本信息并無(wú)差別，可靠性程度最高。在需要估計(jì)公允價(jià)值的情況下，如果可以獲得可比的市場(chǎng)價(jià)格，從而采用市價(jià)法進(jìn)行估計(jì)，由于它是獨(dú)立于管理者的外部市場(chǎng)的信息，其可核實(shí)性以及反映真實(shí)性都可得到保證，因而也是可靠的，當(dāng)采用合同約定的現(xiàn)金流折現(xiàn)來(lái)計(jì)算公允價(jià)值時(shí)，在兩個(gè)變量中，現(xiàn)金流是可核實(shí)的，采用的折現(xiàn)率是具有相同的風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)金流的市場(chǎng)利率，也具有可靠性。至于期望現(xiàn)金流現(xiàn)值法和其他估計(jì)方法，由于使用了更多的假設(shè)，很多時(shí)候要用到管理者的假設(shè)，因而其可靠程度受到影響。

　　三、公允價(jià)值的可靠性測(cè)定

　　公允價(jià)值的可靠性高低受兩個(gè)因素的影響，一是受會(huì)計(jì)信息量的真實(shí)程度的影響；二是受人們對(duì)不同計(jì)量對(duì)象計(jì)量誤差可容忍程度的影響，即受可容忍誤差大小的影響。誤差是指會(huì)計(jì)信息與其意欲反映的經(jīng)濟(jì)事實(shí)之間的差異，一般可用誤差額或誤差率來(lái)表示�？扇萑陶`差則是指決策人員可以接受的最大誤差。會(huì)計(jì)信息誤差率的補(bǔ)數(shù)即為可信程度或可靠程度，即可靠程度與誤差率之和等于1，如當(dāng)會(huì)計(jì)信息的誤差率為5%時(shí)，其可靠程度為95%。同理，可靠程度最低要求與可容忍誤差率亦互補(bǔ)，可容忍誤差因會(huì)計(jì)信息的性質(zhì)不同而有所不同，如在對(duì)庫(kù)存現(xiàn)金計(jì)價(jià)時(shí)，其可容忍誤差不允許超過(guò)0.01元，而對(duì)房屋、建筑物計(jì)價(jià)時(shí)，其可容忍誤差甚至可以設(shè)定為5 000元。會(huì)計(jì)信息的用處不同，對(duì)可容忍誤差的要求也就有所不同，如一只普通的手表，一天有一兩分鐘的的誤差是可容忍的，而對(duì)于一只航天用表來(lái)說(shuō)，0.01秒的誤差可能會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重后果。通過(guò)預(yù)測(cè)得到的信息通常允許有較大的誤差率，而通過(guò)實(shí)際記錄獲取的信息則要求有較高的準(zhǔn)確率。根據(jù)以上分析，可靠性的測(cè)量可通過(guò)兩個(gè)步驟來(lái)進(jìn)行：首先對(duì)所測(cè)量數(shù)值的真實(shí)程度進(jìn)行測(cè)量；然后在此基礎(chǔ)上，根據(jù)信息使用者對(duì)所測(cè)量數(shù)值提出的可容忍誤差要求來(lái)測(cè)定該價(jià)值信息的可靠程度。

　　第一步：測(cè)量真實(shí)程度

　　當(dāng)我們對(duì)某一數(shù)據(jù)的真實(shí)程度進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)都知道，若多個(gè)人對(duì)某一對(duì)象獨(dú)立進(jìn)行計(jì)量時(shí)，得出的數(shù)據(jù)越接近，測(cè)量結(jié)果的可信程度就越高，如多個(gè)人對(duì)某一項(xiàng)固定資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，若每個(gè)人得出的結(jié)論都與該固定資產(chǎn)的賬面記錄差距較小，說(shuō)明賬面記錄較為可靠；若每個(gè)人得出的結(jié)論都與賬面記錄有較大差距或相互之間有較大差距，說(shuō)明賬面記錄的可靠程度較差。因此，數(shù)據(jù)的真實(shí)程度可用多次獨(dú)立計(jì)量得出的數(shù)據(jù)和離散程度來(lái)衡量。

　　對(duì)不同總體的標(biāo)志變異程度進(jìn)行對(duì)比分析，還需要有測(cè)定總體中各單位的標(biāo)志值變異的相對(duì)量指標(biāo)即離散系數(shù)，以消除不同總體之間在計(jì)量單位平均水平方面的不可比因素，其常用的主要有標(biāo)準(zhǔn)差系數(shù)，公式為：

　　例2，對(duì)賬面金額為110萬(wàn)元的C資產(chǎn)和賬面金額為115萬(wàn)元的D資產(chǎn)進(jìn)行獨(dú)立計(jì)量，所得的結(jié)果完全相同，都是114萬(wàn)元、115萬(wàn)元、106萬(wàn)元、111萬(wàn)元和110萬(wàn)元，則A、B兩資產(chǎn)的調(diào)整均方差分別為：

　　Vσ（A）=10.16+（111.2-110）2=11.6

　　Vσ（B）=10.16+（111.2-115）2=24.6

　　可見(jiàn)，C、D兩資產(chǎn)的均方差同為10.16，但C資產(chǎn)的調(diào)整均方差為11.6，而D資產(chǎn)的調(diào)整均方差則高達(dá)24.6。由于C資產(chǎn)的調(diào)整均方差明顯小于D資產(chǎn)，因此，C資產(chǎn)計(jì)量結(jié)果的真實(shí)程度要高于D資產(chǎn)。

　　第二步：測(cè)量可靠程度

　　如前所述，真實(shí)程度并不直接就是可靠程度，可靠程度除受被測(cè)量數(shù)值真實(shí)程度的影響外，還受可容忍誤差大小的影響。根據(jù)正態(tài)分布計(jì)量模型可知，在測(cè)量值呈正態(tài)分布的情況下，有63.8%的項(xiàng)目值會(huì)落在±1個(gè)正態(tài)標(biāo)準(zhǔn)差之間；有95.6%的項(xiàng)目值會(huì)落在±2個(gè)正態(tài)標(biāo)準(zhǔn)差之間；有99.7%的項(xiàng)目值會(huì)落在±3個(gè)正態(tài)標(biāo)準(zhǔn)差之間，如圖1所示：

　　可見(jiàn)，若可容忍誤差定為2個(gè)標(biāo)準(zhǔn)差，則可靠程度為95.6%；若定為3個(gè)標(biāo)準(zhǔn)差，則可靠程度可提高到99.7%。也就是說(shuō)，在數(shù)據(jù)庫(kù)真實(shí)性程度一定的情況下，可容忍誤差越大，其可靠性程度越高，反之則越低。

　　例3，對(duì)于上述C資產(chǎn)，其可容忍誤差為5萬(wàn)元，則其可靠程度如下：

　　R=100%-11.6÷（114.8×5）=97.98%

　　即該資產(chǎn)賬面價(jià)值的可靠程度為97.98%，超過(guò)95%（1-5 ÷110）的可靠程度最低要求，所以，該賬面值可靠。

　　例4，若將容忍誤差改為3萬(wàn)元，其他數(shù)據(jù)不變，則可靠程度如下：

　　R=100%-11.6÷（114.8×3）=96.63%

　　即該資產(chǎn)賬面價(jià)值的可靠程度為96.63%，低于97%的可靠程度最低要求，所以，該賬面值不可靠。

　　以上舉例說(shuō)明，該計(jì)量模型基本上能夠體現(xiàn)可靠性與均方差和可容忍誤差之間的數(shù)量關(guān)系。其特點(diǎn)如下：

　　一是可靠程度計(jì)量模型以均方差率代替均方差，避免了不同計(jì)量度規(guī)模項(xiàng)目之間無(wú)可比的缺點(diǎn)。

　　二是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠程度通常以百分比而非以絕對(duì)數(shù)來(lái)衡量，如當(dāng)數(shù)據(jù)真實(shí)性程度為100%時(shí)，通常該數(shù)據(jù)絕對(duì)真實(shí)；而當(dāng)真實(shí)性程度為0時(shí)，則完全失真。根據(jù)計(jì)量模型所計(jì)算的可靠程度，最高不超過(guò)100%，最低不低于0，完全順應(yīng)了人們的這一習(xí)慣。最后，可靠性程度不僅與多次獨(dú)立計(jì)量的離散程度有關(guān)，還取決于被計(jì)量項(xiàng)目的可容忍誤差的大小。

　　第三步：可靠性的評(píng)價(jià)

　　客觀地講，上述可靠程度測(cè)量模型從性質(zhì)上講應(yīng)屬于經(jīng)驗(yàn)公式，但在具體應(yīng)用時(shí)，還應(yīng)根據(jù)被測(cè)量數(shù)據(jù)的性質(zhì)、獲取方法及測(cè)量人的經(jīng)驗(yàn)等因素，制定一個(gè)可靠性衡量的判斷標(biāo)準(zhǔn)。可靠性評(píng)價(jià)的判斷標(biāo)準(zhǔn)大致可分為精確、適當(dāng)、粗略和失真四個(gè)檔次。會(huì)計(jì)信息當(dāng)然是越精確越可靠，但由于受信息成本的制約，人們沒(méi)有必要要求會(huì)計(jì)信息精確無(wú)誤。事實(shí)上，在很多情況下也無(wú)法做到絕對(duì)精確，如在一次性購(gòu)入多種資產(chǎn)時(shí)，很難準(zhǔn)確地確定每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。在計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本時(shí)，由于存在多種費(fèi)用分配方法，所以計(jì)算出來(lái)的結(jié)果很難說(shuō)能精確地反映產(chǎn)品的真實(shí)成本。此外，對(duì)于分批購(gòu)入的存貨之發(fā)出的成本的計(jì)價(jià)，以及固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算等等，亦很難做到絕對(duì)精確。

　　綜上所述，在公允價(jià)值會(huì)計(jì)時(shí)代發(fā)展的大趨勢(shì)、大背景下，要求準(zhǔn)確理解公允價(jià)值的可靠性內(nèi)涵，科學(xué)把握公允價(jià)值信息可靠性質(zhì)量的特征。隨著市場(chǎng)要素的充分發(fā)育和市場(chǎng)機(jī)制的不斷完善，必須大力推進(jìn)公允價(jià)值估價(jià)模型的構(gòu)建與完善工作，加強(qiáng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)可靠性相關(guān)準(zhǔn)則的探索、改進(jìn)和完善。筆者堅(jiān)信，突破可靠性瓶頸的公允價(jià)值會(huì)計(jì)的實(shí)踐會(huì)愈來(lái)愈深入，并將極大地提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。

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