【摘要】隨著現(xiàn)代企業(yè)所處環(huán)境的巨大變化，傳統(tǒng)的成本控制作為成本管理體系的核心內(nèi)容，逐漸暴露出固有的弊端，致使現(xiàn)代企業(yè)成本控制的效果大大降低。本文以作業(yè)成本管理為切入點，對ERP下的成本模塊問題進(jìn)行了探討，并作了適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)，旨在推動和促進(jìn)企業(yè)ERP的實施與健康發(fā)展，以對企業(yè)固有產(chǎn)業(yè)或轉(zhuǎn)型產(chǎn)業(yè)在節(jié)能降耗、控制成本方面發(fā)揮更大的作用。

　　【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；作業(yè)成本管理；成本動因；成本控制

　　企業(yè)在競爭激烈的市場經(jīng)濟(jì)條件下，要想生存或謀求發(fā)展壯大，除了技術(shù)領(lǐng)先、資本雄厚之外，管理在其中起到越來越重要的作用，而成本控制是企業(yè)管理活動中永恒的主題，成本控制的直接結(jié)果是降低成本，增加利潤，從而提升企業(yè)管理水平，增強(qiáng)企業(yè)核心競爭力。但是，近幾年來隨著我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和企業(yè)環(huán)境的變化，影響企業(yè)成本控制的不利因素不斷增加，特別是隨著農(nóng)產(chǎn)品價格的迅猛上漲，各種生產(chǎn)資料價格，尤其是石油、鋼材、煤炭等產(chǎn)品的價格也創(chuàng)出近幾年的新高，企業(yè)的成本控制遇到前所未有的壓力。知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，集成制造系統(tǒng)和彈性制造系統(tǒng)的應(yīng)用、適時生產(chǎn)系統(tǒng)的出現(xiàn)和信息技術(shù)的普遍應(yīng)用影響并沖擊著企業(yè)的管理方法，企業(yè)成本管理的理論與實務(wù)也受到了巨大的挑戰(zhàn)。

　　20世紀(jì)90年代會計系統(tǒng)嵌入到企業(yè)資源系統(tǒng)（Enterprise Resource Planning, ERP），會計實現(xiàn)了和企業(yè)業(yè)務(wù)信息、其他管理信息的集成，給會計領(lǐng)域帶來的是從量變到質(zhì)變的一次飛躍，它對會計流程、會計職能、財權(quán)安排、財務(wù)組織工作產(chǎn)生了重大影響。傳統(tǒng)的ERP成本控制是對生產(chǎn)過程進(jìn)行監(jiān)控，這種控制方式在現(xiàn)在生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境下已經(jīng)不能適應(yīng)變化了的新情況而陷入困境，由此可見，企業(yè)要想有效地實施成本控制，就要運(yùn)用先進(jìn)的成本計算方法和管理理念，建立起與之相結(jié)合的科學(xué)合理的成本核算與成本控制系統(tǒng)，讓企業(yè)的管理者清楚地掌握公司的成本構(gòu)架、盈利情況和決策的正確方向，成為企業(yè)內(nèi)部決策的關(guān)鍵支持，從根本上改善企業(yè)成本狀況，從而真正實現(xiàn)有效的成本控制。為此，筆者在認(rèn)真分析國內(nèi)外ERP下成本模塊相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，以作業(yè)成本管理為切入點，對ERP下的成本模塊問題進(jìn)行了探討，并做了適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)，旨在推動和促進(jìn)企業(yè)ERP的實施與健康發(fā)展。

　　一、作業(yè)成本法的基本概念

　　作業(yè)成本法（Activity-Based Costing, ABC）又叫作業(yè)成本計算法或作業(yè)量基準(zhǔn)成本計算法，是以作業(yè)為核心，確認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計入作業(yè)，然后選擇成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計算方法。作業(yè)成本法是建立在“作業(yè)”這一基本概念上的，作業(yè)是成本計算的核心和基本對象，產(chǎn)品成本或服務(wù)成本是全部作業(yè)的成本總和，是實際耗用企業(yè)資源成本的終結(jié)。

　　二、ERP下傳統(tǒng)的成本計算方法

　　中國現(xiàn)行工廠支持成本是用兩種方法列銷的：對于車間水、電、生產(chǎn)控制、設(shè)施運(yùn)轉(zhuǎn)、工裝模具、作業(yè)之間的調(diào)整準(zhǔn)備、質(zhì)量控制、搬運(yùn)等環(huán)節(jié)發(fā)生的制造費用，由于它們一般難以追溯到具體產(chǎn)品上，因此采用按產(chǎn)品耗用工時或機(jī)時進(jìn)行分配產(chǎn)品成本；對于銷售、產(chǎn)品設(shè)計、出廠試驗等費用，習(xí)慣上是作為期間費用直接從當(dāng)期損益列銷。大多數(shù)公司采用兩步程序分配制造費用。首先將歸集起來的輔助生產(chǎn)部門（如動力車間、維修車間等）)費用分配到各生產(chǎn)部門，然后將歸集的生產(chǎn)部門的費用分配到各產(chǎn)品上去。許多公司在第一步分配上做得很好，但是在把生產(chǎn)部門的費用追蹤到單個產(chǎn)品上去做得很簡單，多數(shù)公司是用直接人工作為分配基礎(chǔ)一次分配到位。用直接人工分配制造費用的方法在幾十年前是合理的，因為當(dāng)時的大多數(shù)公司只生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品，構(gòu)成產(chǎn)品最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，且這兩種成本占產(chǎn)品成本的很大部分，而制造費用的比重很小。因此，少量的制造費用構(gòu)成產(chǎn)品成本主體的直接人工去分配所導(dǎo)致的扭曲是非常微小的，產(chǎn)品成本信息是比較準(zhǔn)確的?，F(xiàn)今，隨著科技的快速發(fā)展，全球性競爭的加劇，我國企業(yè)制造和管理環(huán)境發(fā)生了變化，企業(yè)目前正逐步擺脫工業(yè)時代的企業(yè)色彩，大步邁進(jìn)國際一體化和網(wǎng)絡(luò)信息化為主要特征的知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境，制造工藝以及管理方式應(yīng)進(jìn)行快速根本地轉(zhuǎn)變，比如計算機(jī)的廣泛應(yīng)用，企業(yè)生產(chǎn)程序設(shè)計嚴(yán)密科學(xué)，自動化設(shè)備等等，這些變化使傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ㄓ龅搅藘纱筇魬?zhàn)：

　　第一，固定制造費用比重增大，直接人工比重下降，從而制造費用分配率很大，很容易造成產(chǎn)品成本失真?？萍歼M(jìn)步及導(dǎo)致的資產(chǎn)密集，反映到生產(chǎn)工具上是設(shè)備價值的提高和經(jīng)濟(jì)壽命的縮短，而設(shè)備價值的提高和經(jīng)濟(jì)壽命的縮短反映到會計是單位會計期間內(nèi)固定資產(chǎn)折舊增大?？萍歼M(jìn)步的另一個后果是需要越來越多掌握現(xiàn)代技術(shù)的高素質(zhì)生產(chǎn)人員。這些人可以以一當(dāng)十，其結(jié)果是傳統(tǒng)方法下用以分配制造費用的直接人工工時大大減少。

　　第二，隨著與工時無關(guān)費用的快速增加，用不具因果關(guān)系的直接人工去分配這些費用，必定產(chǎn)生虛假的成本信息。激烈的競爭使得傳統(tǒng)的少品種、大批量的生產(chǎn)模式讓位于多品種、少批量的生產(chǎn)模式。仔細(xì)觀察，很多生產(chǎn)支持費與產(chǎn)出并無對應(yīng)關(guān)系，諸如設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備費、生產(chǎn)管理費用、工模具費用、設(shè)備及其維護(hù)費用等，如果把這些與產(chǎn)品生產(chǎn)工時無關(guān)的費用強(qiáng)行按工時去分配給產(chǎn)品，必然造成扭曲的分配結(jié)果。

　　三、ABC法下成本計算方法

　　作業(yè)成本法是利用單項成本改進(jìn)基礎(chǔ)上的作業(yè)成本核算信息，將“作業(yè)”作為核算對象，通過成本動因來確認(rèn)和計量作業(yè)量，然后將間接費用按作業(yè)量進(jìn)行分配的一種成本計算方法。其計算過程有兩個基本步驟：

　?。ㄒ唬┻x擇間接費用歸集對象，確認(rèn)作業(yè)成本庫

　　歸集在同一作業(yè)成本庫中的成本費用應(yīng)該是有相同成本動因引起的。實際工作中可能出現(xiàn)的作業(yè)類型可以有購貨定單，材料采購，設(shè)備維修，存貨移動等。當(dāng)然，在實際工作中企業(yè)也應(yīng)本著重要性原則，選擇主要的有影響作用的作業(yè)活動為作業(yè)成本庫，這樣不但提高了作業(yè)成本計算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。

　?。ǘ┮猿杀緞右驗榛A(chǔ)，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中

　　由于成本動因決定了作業(yè)的發(fā)生，也是各項作業(yè)被最終產(chǎn)品消耗的方式和原因，所以成本動因是作業(yè)成本分配的最佳標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，引起作業(yè)發(fā)生的成本動因中，必定存在主要因素和次要因素，應(yīng)選擇那些主要的、直接的、容易獲得的成本動因，作為分配標(biāo)準(zhǔn)。明確了成本動因，就可以將歸集在各個作業(yè)成本庫中的間接費用，按成本動因分配到各種產(chǎn)品中，從而計算出最終產(chǎn)品的成本。

　?。ㄈ〢BC法的優(yōu)點

　　通過比較作業(yè)成本法與現(xiàn)行成本計算方法可以發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法有以下優(yōu)點：

　　1. 作業(yè)成本法分配成本不是單純根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量，而是根據(jù)生產(chǎn)產(chǎn)品的作業(yè)來分配產(chǎn)品的成本。作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心都可以是成本的計算對象，把成本向作業(yè)、作業(yè)中心歸集可以使企業(yè)了解更全面的成本信息，更為突出的是，作業(yè)成本法下，成本歸集對象還可以是顧客或市場。

　　2. 在應(yīng)用作業(yè)成本法時，遵循“資源——作業(yè)——產(chǎn)品”主線，即作業(yè)耗用資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)成為溝通企業(yè)資源與最終產(chǎn)品之間的橋梁。正好同理論上“成本”概念相吻合。

　　3. 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)計算方法的主要差別在制造費用的分?jǐn)?。作業(yè)成本法將成本動因作為分配成本的標(biāo)準(zhǔn)。

　　從以上分析，我們可以看到作業(yè)成本法在理論上明顯優(yōu)越于傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法所提供的信息較精確，較現(xiàn)行方法有較高的相關(guān)決策性。另一方面，作業(yè)成本法不但能提供一系列有意義的非財務(wù)信息，而且拓展了成本服務(wù)的范圍，可以適用于各種相關(guān)領(lǐng)域。

　　四、ABC模塊的改進(jìn)

　　從以上分析可以看出，有必要對ERP下傳統(tǒng)的成本模塊進(jìn)行適當(dāng)?shù)母脑?，即引入作業(yè)成本法，對企業(yè)的各項作業(yè)進(jìn)行計量，充分發(fā)揮作業(yè)成本法計量成本的先進(jìn)性，提高企業(yè)的成本競爭優(yōu)勢。具體的設(shè)計思想如下：

　?。ㄒ唬┐_認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的成本

　　從存貨、工資、固定資產(chǎn)賬務(wù)處理等子系統(tǒng)取得成本總耗費，將能夠直觀地確定為某特定產(chǎn)品或服務(wù)的資源成本劃為直接成本，直接計入該特定產(chǎn)品或服務(wù)成本，其余部分則列為作業(yè)成本。

　?。ǘ┐_認(rèn)和計量耗用資源的作業(yè)

　　作業(yè)是為提供服務(wù)或產(chǎn)品而耗用企業(yè)資源的相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營管理活動。如定單處理、產(chǎn)品設(shè)計、員工培訓(xùn)、材料處理、機(jī)器調(diào)試、質(zhì)量檢查、包裝、銷售、一般管理等。這就需要根據(jù)企業(yè)的具體經(jīng)營內(nèi)容，設(shè)定自己的作業(yè)內(nèi)容。

　　（三）計量作業(yè)成本

　　根據(jù)資源耗用方式的不同將間接資源成本分配給相關(guān)作業(yè)，計算出各項作業(yè)的成本，即作業(yè)成本。比如可以從其他子系統(tǒng)里得到材料處理、機(jī)器調(diào)試的成本作為作業(yè)成本。

　?。ㄋ模┻x擇成本動因，即選擇驅(qū)動成本發(fā)生的因素

　　一項作業(yè)的成本動因往往不只一個，應(yīng)選擇與實耗資源相關(guān)程度高且易于量化的成本動因作為分配作業(yè)成本，計算產(chǎn)品成本的依據(jù)，如：人工小時、機(jī)器小時、機(jī)器準(zhǔn)備次數(shù)、產(chǎn)品批數(shù)、收料次數(shù)、物料搬運(yùn)量、定單份數(shù)、檢驗次數(shù)、流程改變次數(shù)等。這些數(shù)據(jù)可以從其他子系統(tǒng)傳輸或者本系統(tǒng)輸入。

　?。ㄎ澹﹨R集成本庫

　　即將相同成本動因的有關(guān)作業(yè)成本合并匯入“同質(zhì)成本庫”，如動力與維護(hù)費用可歸入一個成本庫。

　?。┳鳂I(yè)成本分配

　　作業(yè)成本分配計算公式為：

　　分?jǐn)偝杀?某作業(yè)成本（庫）分配率×被某產(chǎn)品耗用成本動因數(shù)量。

　?。ㄆ撸┯嬎惝a(chǎn)品成本

　　將分配某產(chǎn)品的各作業(yè)成本（庫）分?jǐn)偝杀竞椭苯映杀荆ㄖ苯尤斯ぜ爸苯硬牧希┖喜R總，計算該產(chǎn)品的總成本，再將總成本與產(chǎn)品數(shù)量相比，計算該產(chǎn)品的單位成本。

　　根據(jù)計算出來的成本動因率和產(chǎn)品（服務(wù)）消耗的成本動因數(shù)量，計算出產(chǎn)品（服務(wù)）的作業(yè)成本和單位作業(yè)成本：

　　Cm表示m產(chǎn)品（服務(wù)）的總作業(yè)成本， C-m表示m產(chǎn)品（服務(wù)）的單位作業(yè)成本，Rj 表示 j作業(yè)成本庫成本動因率，Qm j表示 m 產(chǎn)品（服務(wù)）耗用j成本動因的數(shù)量，Qm表示m產(chǎn)品（服務(wù)）耗用的成本動因總數(shù)量。其數(shù)據(jù)處理流程可簡單用圖1表示。

　　ABC框架下成本控制與ERP的結(jié)合將會在很大程度上提升企業(yè)整體成本控制的能力，是在千頭萬緒的成本控制中，為管理者提出有效的解決方案。雖然二者結(jié)合運(yùn)用的成本很高，導(dǎo)致在小型企業(yè)應(yīng)用可能性很低，但是隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，應(yīng)用軟件開發(fā)技術(shù)難度和開發(fā)成本將持續(xù)下降，作為先進(jìn)的管理思想和模塊化管理工具，二者系統(tǒng)的結(jié)合應(yīng)用將會為企業(yè)管理作出更大貢獻(xiàn)。

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