[摘要] 在企業(yè)所有者權(quán)益項(xiàng)目中，資本公積的核算是現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度變化最頻繁的內(nèi)容，其會(huì)計(jì)核算比較復(fù)雜，本文就新準(zhǔn)則下資本公積的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行探討，以期對(duì)實(shí)務(wù)工作有所幫助。

　　[關(guān)鍵詞] 資本公積 會(huì)計(jì)核算 資本溢價(jià) 公允價(jià)值

　　財(cái)政部發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準(zhǔn)則”）中，資本公積的核算內(nèi)容發(fā)生了較大的變化,本文擬對(duì)新準(zhǔn)則下資本公積科目設(shè)置及主要賬務(wù)處理進(jìn)行分析,以期對(duì)新準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用有所幫助。

　　一、資本公積概述

　　資本公積是指企業(yè)收到投資者的超出企業(yè)注冊(cè)資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。在不同類(lèi)型的企業(yè)中，所有者投入資本大于其在注冊(cè)資本中所占份額的差額的表現(xiàn)形式有所不同。在股份有限公司，表現(xiàn)為超面值繳入股本，即實(shí)際出資額大于股票面值的差額；在其他企業(yè)，則表現(xiàn)為資本溢價(jià)。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或損失。

　　資本公積與實(shí)收資本雖然都屬于投入資本范疇，但兩者有區(qū)別。實(shí)收資本一般是投資者投入的，為了謀求投資利益的法定資本，與企業(yè)注冊(cè)資本相一致，因此，實(shí)收資本在來(lái)源和資金上，都有嚴(yán)格限制；資本公積有特定來(lái)源，另外有些來(lái)源形成的資本公積，并不需要由原投資者投入，也并不一定需要謀求投資利益。

　　資本公積與凈利潤(rùn)不同。在會(huì)計(jì)中通常需要?jiǎng)澐仲Y本和收益的界限，收益是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的結(jié)果，可分配給股東。資本公積是企業(yè)所有者投入資本的一部分，具有資本屬性，與企業(yè)凈利潤(rùn)無(wú)關(guān)，所以不能作為凈利潤(rùn)的一部分。

　　二、資本公積的會(huì)計(jì)核算

　　新準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)形成的資本公積在“資本公積”賬戶(hù)核算。該賬戶(hù)按“資本溢價(jià)”和“其他資本公積”兩個(gè)明細(xì)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。其貸方登記企業(yè)資本公積的增加數(shù)，借方登記資本公積的減少數(shù)，期末余額在貸方，反映企業(yè)資本公積實(shí)有數(shù)。

　　1.資本溢價(jià)

　　(1)一般企業(yè)資本溢價(jià)

　　企業(yè)創(chuàng)立時(shí)，要經(jīng)過(guò)籌建、試生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、開(kāi)辟市場(chǎng)等過(guò)程，這種投資具有風(fēng)險(xiǎn)性。當(dāng)企業(yè)進(jìn)入正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，資本利潤(rùn)率一般要高于創(chuàng)立階段，這是企業(yè)創(chuàng)立者付出了代價(jià)的。所以新加入的投資者要付出大于原投資者的出資額，才能取得與原有投資者相同的投資比例。投資者投入的資本中按其投資比例計(jì)算的出資額部分，應(yīng)計(jì)入“實(shí)收資本”賬戶(hù)，超出部分計(jì)入“資本公積—資本溢價(jià)”賬戶(hù)。

　　(2)股份有限公司股本溢價(jià)

　　在股票溢價(jià)發(fā)行時(shí)，公司發(fā)行股票的收入，相當(dāng)于股票面值部分計(jì)入“股本”賬戶(hù)，超過(guò)股票面值的溢價(jià)收入（含股票發(fā)行凍結(jié)期間的利息收入）計(jì)入“資本公積”賬戶(hù)。與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用，借記“資本公積—股本溢價(jià)”等賬戶(hù)，貸記“銀行存款”等賬戶(hù)。

　　股份有限公司采用收購(gòu)本公司股票方式減資的，按股票面值和注銷(xiāo)股數(shù)計(jì)算的股票面值總額，借記“股本”科目，按所注銷(xiāo)的庫(kù)存股的賬面余額，貸記“庫(kù)存股”科目，按其差額，借記“資本公積—股本溢價(jià)”賬戶(hù)，股本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”科目；購(gòu)回股票支付的價(jià)款低于面值總額的，應(yīng)按股票面值余額，貸記“庫(kù)存股”科目，按其差額，貸記“資本公積—股本溢價(jià)”科目。股本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”科目

　　(3)同一控制下企業(yè)合并涉及的資本公積

　　同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其差額，貸記或借記“資本公積—資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）”科目；資本公積不足沖減的，應(yīng)借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”科目。

　　(4)撥款轉(zhuǎn)入形成的資本公積

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)收到國(guó)家撥入的專(zhuān)門(mén)用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等的撥款項(xiàng)目完成后，形成各項(xiàng)資產(chǎn)的部分，應(yīng)按實(shí)際成本借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記有關(guān)科目，同時(shí)借記“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“資本公積—股本溢價(jià)”科目。

　　2.其他資本公積

　　(1)股權(quán)投資價(jià)值變動(dòng)

　　股權(quán)投資價(jià)值變動(dòng)是投資單位對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，投資單位按其持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額。企業(yè)采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，長(zhǎng)期投資的賬面價(jià)值將隨著被投資單位所有者權(quán)益的增減而增加或減少，以使長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額基本保持一致。被投資單位凈資產(chǎn)的變動(dòng)除了實(shí)際的凈損益會(huì)影響凈資產(chǎn)外，還有其他原因增加的資本公積，企業(yè)應(yīng)按其持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—所有者權(quán)益其他變動(dòng)”賬戶(hù)，貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶(hù)。

　　(2)自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

　　自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)—成本”賬戶(hù)；按已計(jì)提的累計(jì)攤銷(xiāo)或累計(jì)折舊，借記“累計(jì)攤銷(xiāo)”、“累計(jì)折舊”賬戶(hù)；已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶(hù)；按其賬面余額，貸記“庫(kù)存商品”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”賬戶(hù)。同時(shí)，按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額，借記“投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶(hù)，貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶(hù)。處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，借記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

　　(3)將持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)

　　根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)在重分類(lèi)日按該項(xiàng)持有至到期投資的公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶(hù)；已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”賬戶(hù)；按其賬面余額，貸記“持有至到期投資—成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”賬戶(hù)；按其差額，貸記或借記“資本公積—其他資本公積”賬戶(hù)。

　　(4)將可供出售金融資產(chǎn)重分類(lèi)為采用成本或攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

　　企業(yè)根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將可供出售金融資產(chǎn)重分類(lèi)為采用成本或攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，應(yīng)在重分類(lèi)日按可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“持有至到期投資”等賬戶(hù)；貸記“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶(hù)。對(duì)于有固定到期日的，與其相關(guān)的原記入“資本公積—其他資本公積”賬戶(hù)的余額，應(yīng)在該項(xiàng)金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，按采用實(shí)際利率法計(jì)算確定的攤銷(xiāo)額，借記或貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶(hù)，貸記或借記“投資收益”賬戶(hù)。對(duì)于沒(méi)有固定到期日的，與其相關(guān)的原記入“資本公積—其他資本公積”賬戶(hù)的金額，應(yīng)在處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)，借記或貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶(hù)，貸記或借記“投資收益”賬戶(hù)。

　　(5)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)及減值損失

　　資產(chǎn)負(fù)債表日,可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額,借記“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶(hù), 貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶(hù); 公允價(jià)值低于其賬面余額的差額,作相反的會(huì)計(jì)分錄。確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶(hù)，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶(hù)，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”。對(duì)于已確認(rèn)減值損失的的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升的，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶(hù),貸記“資本公積—其他資本公積”賬戶(hù)。

　　(6)套期保值產(chǎn)生利得或損失

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，滿(mǎn)足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期產(chǎn)生的利得，屬于有效套期的，應(yīng)按套期工具產(chǎn)生的利得借記“套期工具”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資本公積—其他資本公積”等科目；被套期項(xiàng)目產(chǎn)生損失做相反的會(huì)計(jì)分錄。

　　(7)遞延所得稅涉及的資本公積

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，預(yù)計(jì)未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，按原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)中應(yīng)減記的金額，借記“所得稅費(fèi)用—遞延所得稅”、“資本公積—其他資本公積”等科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，借記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年版

　　[2]于曉鐳徐興恩:《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南與講解》，機(jī)械工業(yè)出版社2006年版