[摘要] 管理會(huì)計(jì)學(xué)課程體系構(gòu)建問題的探討。管理會(huì)計(jì)學(xué)在企業(yè)管理中發(fā)揮著重大作用,并隨廣大理論工作者的理論研究和實(shí)務(wù)工作者的實(shí)踐而不斷充實(shí)和完善。但是管理會(huì)計(jì)學(xué)一直存在許多重大而未解決的問題，特別是管理會(huì)計(jì)學(xué)的理論體系、內(nèi)容體系及課程體系應(yīng)如何架構(gòu)等一直妨礙著對(duì)管理會(huì)計(jì)學(xué)的進(jìn)一步深入研究。本文對(duì)三種典型的管理會(huì)計(jì)學(xué)教材進(jìn)行了分析和評(píng)價(jià)，并闡述了自己的認(rèn)識(shí)。

　　[關(guān)鍵詞] 管理會(huì)計(jì)學(xué) 企業(yè)核心能力 作業(yè)鏈 價(jià)值鏈

　　管理會(huì)計(jì)學(xué)從誕生之日起就在企業(yè)管理中發(fā)揮著重大作用,并隨廣大理論工作者的理論研究和實(shí)務(wù)工作者的實(shí)踐而不斷充實(shí)和完善。但是基于管理實(shí)踐而產(chǎn)生和發(fā)展的管理會(huì)計(jì)學(xué)一直存在許多重大而未解決的問題，特別是管理會(huì)計(jì)學(xué)的理論體系、內(nèi)容體系及課程體系應(yīng)如何架構(gòu)等一直妨礙著對(duì)管理會(huì)計(jì)學(xué)的進(jìn)一步深入研究。管理會(huì)計(jì)學(xué)之所以引起人們的爭議，主要在于其管理對(duì)象和目標(biāo)的不明確。不同學(xué)者針對(duì)這一問題作出了自己的判斷，從而形成了不同的內(nèi)容體系。

　　目前在理論界比較有影響的觀點(diǎn)有三種：以學(xué)生為中心的教學(xué)型課程體系；以企業(yè)核心能力培植為主線構(gòu)造21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的基本框架；以作業(yè)鏈的設(shè)計(jì)和價(jià)值鏈的分析為主線，以競爭優(yōu)勢(shì)的獲得為核心，以價(jià)值最大增值為目的，站在戰(zhàn)略角度架構(gòu)管理會(huì)計(jì)體系。

　　一、以學(xué)生為中心的教學(xué)型管理會(huì)計(jì)課程體系

　　作為企業(yè)會(huì)計(jì)兩大分支之一的管理會(huì)計(jì)在當(dāng)代會(huì)計(jì)實(shí)踐中發(fā)揮著不可替代的作用，因此將管理會(huì)計(jì)學(xué)納入到高校會(huì)計(jì)專業(yè)的主干課程成為必然，如何設(shè)計(jì)和構(gòu)建他的課程體系，讓學(xué)生更容易接受和理解管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵并能夠?qū)W以致用，是一個(gè)非常重要的問題。因此我國管理會(huì)計(jì)理論工作者從學(xué)生學(xué)習(xí)出發(fā)，以學(xué)生為中心構(gòu)建了管理會(huì)計(jì)課程體系，比較有代表性的有東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社出版的吳大軍老師、牛彥秀等老師編著的《管理會(huì)計(jì)》

　　（一） 背景資資料

　　管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生是為了加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理，以實(shí)現(xiàn)利潤最大化的經(jīng)營目標(biāo),標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)是成本會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)過度的分界點(diǎn)，成本性態(tài)分析則是管理會(huì)計(jì)的起點(diǎn),因此成本會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的前身。(余緒嬰)在市場經(jīng)濟(jì)日益繁榮的今天,企業(yè)的競爭日趨激烈,成本控制在企業(yè)管理中更為重要,作為對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)的管理會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)成本的分析應(yīng)該說是至關(guān)重要的.

　　（二） 內(nèi)容體系

　　全書以現(xiàn)代企業(yè)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境為背景,闡明以企業(yè)為主體,密切聯(lián)系現(xiàn)代會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制、考核、評(píng)價(jià)等職能，系統(tǒng)地介紹了現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的基本理論、基本方法和實(shí)用操作技術(shù)。本書第一部分交待了管理會(huì)計(jì)的基本原理和傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的基本方法；第二部分討論了管理會(huì)計(jì)各項(xiàng)職能在實(shí)踐中的應(yīng)用程序與具體操作方法。最后集中介紹了管理會(huì)計(jì)發(fā)展的新領(lǐng)域作業(yè)管理和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)。

　　（三）我認(rèn)為本教材從中國實(shí)際出發(fā)，理論聯(lián)系實(shí)際，以現(xiàn)代企業(yè)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境為背景，在內(nèi)容的組織、體系的安排等方面充分考慮到學(xué)生學(xué)習(xí)的需要，真正突出了以學(xué)生為中心，而且本書相對(duì)于傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)教材新增加了作業(yè)管理和戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)，站在 前沿的角度介紹了管理會(huì)計(jì)發(fā)展的新領(lǐng)域，應(yīng)該說是傳統(tǒng)教學(xué)型管理會(huì)計(jì)體系的繼承和發(fā)展。

　　二、以企業(yè)核心能力培植為主線構(gòu)造21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的基本框架

　　會(huì)計(jì)與其所處的環(huán)境息息相關(guān)，尤其是為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)的管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)組織的結(jié)構(gòu)或體制以及企業(yè)所面臨的市場環(huán)境具有依附性。胡玉明老師編著的《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》從環(huán)境入手，以企業(yè)核心能力培植為主線構(gòu)造了21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的基本框架。

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　　當(dāng)我們步入21世紀(jì)，我們面對(duì)一個(gè)嶄新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，21世紀(jì)世界經(jīng)濟(jì)的基本特征從宏觀上看具有國際化、金融化和知識(shí)化的特點(diǎn)；從微觀上看，人類社會(huì)將從工業(yè)社會(huì)轉(zhuǎn)入信息社會(huì)，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大變化。“今天有三種力量，它們或者獨(dú)立或者合在一起，正在驅(qū)使今天的企業(yè)越來越深的陷入令多數(shù)大董事和經(jīng)理驚恐的陌生境地。”（邁克爾哈默，詹姆斯錢皮，1998）。這三種力量就是我們通常說的三C，即顧客化(Customers)、競爭化（Competition）和變化（Change）。面對(duì)這樣的宏微觀環(huán)境，在企業(yè)的發(fā)展過程中，比利潤更重要的是市場份額，比市場分額更具有根本意義的是競爭優(yōu)勢(shì)，比競爭優(yōu)勢(shì)更具有深遠(yuǎn)影響的是企業(yè)發(fā)展的核心能力（core competence）即企業(yè)面對(duì)市場變化作出反應(yīng)的能力。

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　　胡玉明老師圍繞企業(yè)核心能力的評(píng)估、培植和提升，構(gòu)架了管理會(huì)計(jì)的基本框架，在第一部分闡述了20世紀(jì)80年代以來成本管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展，討論了21世紀(jì)成本管理會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)主題的轉(zhuǎn)變，構(gòu)造了21世紀(jì)成本管理會(huì)計(jì)的基本構(gòu)架，并以當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化為依托分析作業(yè)成本管理的基本原理及其在企業(yè)管理上的重大開拓性；第二部分對(duì)質(zhì)量成本管理會(huì)計(jì)、資本成本管理會(huì)計(jì)、人力資本管理會(huì)計(jì)、企業(yè)激勵(lì)機(jī)制與經(jīng)理人激勵(lì)報(bào)酬設(shè)計(jì)等進(jìn)行了探討；最后展示了中國企業(yè)成本管理會(huì)計(jì)制度的變遷及特色。

　　（三）這種課程體系應(yīng)該說以環(huán)境作為論述的起點(diǎn)，突出了企業(yè)核心能力的培植，全面闡述了管理會(huì)計(jì)如何為企業(yè)核心能力的診斷、分析、培植和提升服務(wù)的方法，即采用20世紀(jì)90年代在美國興起的綜合業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)制度并從財(cái)務(wù)維度、顧客維度、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、企業(yè)學(xué)習(xí)與成長等四個(gè)方面進(jìn)行了充分的介紹。有助于促進(jìn)企業(yè)竭盡全力,鼓足干勁,沿著持續(xù)改善和可持續(xù)發(fā)展的道路前進(jìn),更快、更好、更有效地塑造企業(yè)核心能力,創(chuàng)造持續(xù)的競爭優(yōu)勢(shì)。對(duì)于21世紀(jì)的高級(jí)管理會(huì)計(jì)來講具有一定的前瞻性，并為企業(yè)內(nèi)部管理和控制提供了理論依據(jù)。

　　三、以作業(yè)鏈的設(shè)計(jì)和價(jià)值鏈的分析為主線，站在戰(zhàn)略角度架構(gòu)管理會(huì)計(jì)體系

　　自由貿(mào)易的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營的國際化，使企業(yè)間的競爭日趨激烈，競爭要求企業(yè)進(jìn)行顧客化生產(chǎn)，采取差異化戰(zhàn)略。孫茂竹老師以作業(yè)鏈的設(shè)計(jì)和價(jià)值鏈的分析為主線站在戰(zhàn)略的角度構(gòu)架了管理會(huì)計(jì)體系。

　　（一）背景資料

　　橫向價(jià)值鏈?zhǔn)侵笇⑵髽I(yè)作為一個(gè)整體進(jìn)行考慮，所有在一組相互平行的縱向價(jià)值鏈中處于同等地位的企業(yè)之間相互作用所構(gòu)成的具有潛在關(guān)系的鏈條。

　　企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈?zhǔn)强v向價(jià)值鏈分析和橫向價(jià)值鏈分析的交叉點(diǎn)。它是提供給顧客的產(chǎn)品的價(jià)值形成過程，與作業(yè)鏈的形成過程一致。對(duì)該價(jià)值鏈形成的認(rèn)識(shí)使企業(yè)的管理深入到作業(yè)這一層次，使企業(yè)能夠在所有環(huán)節(jié)上對(duì)資源的耗費(fèi)進(jìn)行控制，提高價(jià)值增值水平，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理的目標(biāo)。

　　（二）內(nèi)容體系

　　首先將管理會(huì)計(jì)分為三個(gè)層次：第一層是把管理會(huì)計(jì)分為對(duì)所有企業(yè)都適用的企業(yè)管理會(huì)計(jì)和只對(duì)特殊情況適用的的高級(jí)管理會(huì)計(jì)。第二層是按價(jià)值鏈結(jié)構(gòu)把企業(yè)管理會(huì)計(jì)分為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)和戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)兩部分,其中將企業(yè)縱向和橫向價(jià)值鏈分析作為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)內(nèi)容，內(nèi)部價(jià)值鏈分析作為戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)內(nèi)容。第三層是戰(zhàn)術(shù)管理會(huì)計(jì)部分將內(nèi)容和方法結(jié)合起來并體現(xiàn)不同企業(yè)的特點(diǎn)和要求。

　　在章節(jié)上可以分成理論部分包括理論框架和價(jià)值鏈分析原理、價(jià)值鏈分析包括橫向價(jià)值鏈和縱向價(jià)值鏈、決策分析包括品種決策分析、生產(chǎn)組織的決策分析、營銷管理決策分析、服務(wù)管理決策分析、人力資本的決策分析。預(yù)算的編制和控制、管理會(huì)計(jì)報(bào)告和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)。

　　（三）作者發(fā)展了波特的價(jià)值鏈概念，把企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈看做是提供給顧客產(chǎn)品的價(jià)值形成過程，與作業(yè)鏈的形成過程一致，進(jìn)一步發(fā)展了縱向價(jià)值鏈觀點(diǎn)，認(rèn)為縱向價(jià)值鏈?zhǔn)侵笇⑵髽I(yè)作為一個(gè)整體考慮并提出了橫向價(jià)值鏈，認(rèn)為這種橫向聯(lián)系實(shí)際構(gòu)成了產(chǎn)業(yè)的內(nèi)部聯(lián)系。以作業(yè)鏈的設(shè)計(jì)和價(jià)值鏈的分析為主線，以競爭優(yōu)勢(shì)的獲得為核心，以價(jià)值最大增值為目的，站在戰(zhàn)略角度架構(gòu)了管理會(huì)計(jì)的課程體系。這一體系對(duì)于我們學(xué)習(xí)和應(yīng)用管理會(huì)計(jì)學(xué)具有很深的現(xiàn)實(shí)意義。

　　通過對(duì)上述不同管理會(huì)計(jì)學(xué)課程體系得分析，我們覺得在不同情況下，基于不同的考慮出現(xiàn)的管理會(huì)計(jì)學(xué)的課程體系都有一個(gè)共同的地方，那就是站在戰(zhàn)略的角度構(gòu)架我國管理會(huì)計(jì)學(xué)的課程體系。我個(gè)人認(rèn)為在目前管理會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科體系不規(guī)范，很多教材實(shí)際是管理會(huì)計(jì)方法和內(nèi)容的混雜體，沒有一個(gè)清晰的主線把其內(nèi)容串起來，體系殘缺的事實(shí)面前，以作業(yè)鏈的設(shè)計(jì)和價(jià)值鏈的分析為主線，站在戰(zhàn)略角度重新構(gòu)架的管理會(huì)計(jì)的課程體系是非常具有現(xiàn)實(shí)意義的。