一、金融資產減值損失的確認

　　企業(yè)應當在資產負債表日對公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產（含單項金融資產或一組金融資產，下同）的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發(fā)生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據，是指金融資產初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業(yè)能夠對該影響進行可靠計量的事項。金融資產發(fā)生減值的客觀證據，包括下列各項：發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難；債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人做出讓步；債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；因發(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續(xù)交易；無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發(fā)現，該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；權益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌；其他表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據。

　　在根據以上客觀證據判斷金融資產是否發(fā)生減值損失時，應注意以下幾點：（1）這些客觀證據相關的事項（也稱“損失事項”）必須影響金融資產的預計未來現金流量，并且能夠可靠地計量。對于預期未來事項可能導致的損失，無論其發(fā)生的可能性有多大，均不能作為減值損失予以確認。（2）企業(yè)通常難以找到某項單獨的證據來認定金融資產是否已發(fā)生減值，因而應綜合考慮相關證據的總體影響進行判斷。（3）債務方或金融資產發(fā)行方信用等級下降本身不足以說明企業(yè)所持的金融資產發(fā)生了減值。但是，如果企業(yè)將債務人或金融資產發(fā)行方的信用等級下降因素，與可獲得的其他客觀的減值依據聯系起來，往往能夠對金融資產是否已發(fā)生減值做出判斷。（4）對于可供出售權益工具投資，其公允價值低于其成本本身不足以說明可供出售權益工具投資已發(fā)生減值，而應當綜合相關因素判斷該投資公允價值下降是否是嚴重或非暫時性下跌的，同時，企業(yè)應當從持有可供出售權益工具投資的整個期間來判斷。如果權益工具投資在活躍市場上沒有報價，從而不能根據其公允價值下降的嚴重程度或持續(xù)時間來進行減值判斷時，應當綜合考慮其他因素（如被投資單位經營所處的技術、市場、經濟或法律環(huán)境等）是否發(fā)生重大不利變化。

　　對于以外幣計價的權益工具投資，企業(yè)在判斷其是否發(fā)生減值時，應當將該投資在初始確認時以記賬本位幣反映的成本，與資產負債表日以記賬本位幣反映的公允價值進行比較，同時考慮其他相關因素。

　　二、金融資產減值損失的計量

　　第一，持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量。

　　持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應將該金融資產的賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額，確認為減值損失，計人當期損益。以攤余成本計量的金融資產的預計未來現金流量現值，應當按照該金融資產的原實際利率折現確定，并考慮相關擔保物的價值（取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除）。原實際利率是初始確認該金融資產時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現金流量現值時可采用合同規(guī)定的現行實際利率作為折現率。即使合同條款因債務方或金融資產發(fā)生方由于發(fā)生財務困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產的原實際利率計算。短期應收款項的預計未來現金流量與其現值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現金流量進行折現。

　　對于存在大量性質類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產的企業(yè)，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計人當期損益。對單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，也可以包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。

　　對以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

　　外幣金融資產發(fā)生減值的，預計未來現金流量現值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期匯率折合為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金額資產以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。

　　[例1]x銀行2008年向客戶Y發(fā)放了一筆5年期貸款，劃分為貸款和應收款項，且屬金額重大者。2009年客戶Y由于存在嚴重財務困難，不能按期及時償還x銀行的貸款本金和利息。為此，提出與x銀行調整貸款條款，以渡過財務難關。x銀行同意客戶Y提出的要求。以下是五種可供選擇的調整方案：（1）客戶Y在貸款原到期日后5年內償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息；（2）在原到期日，客戶Y償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息；（3）在原到期日，客戶Y償還貸款的全部本金，以及以低于原貸款應計的利息；（4）客戶Y在原到期日后5年內償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應計的利息，但貸款展期期間不支付任何利息；（5）客戶Y在原到期日后5年內償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應計的利息。

　　上述方案（1）至（4）中，貸款未來現金流量現值一定小于當前賬面價值，因此，x銀行采用方案（1）至（4）中的任何一種，都需要在調整貸款日確認和計量貸款減值損失。對于方案（5），雖然客戶Y償付貨款本金和利息的時間發(fā)生變化，但x銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息，如果按貸款發(fā)放時確定的實際利率計算，貸款未來現金流入（本金和利息）現值將與當前賬面價值相等。因此，不需要確認和計量貸款減值損失。

　　第二，可供出售金融資產減值損失的計量。

　　可供出售金融資產發(fā)生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額，當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

　　對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。

　　可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并需通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發(fā)生的減值損失，不得轉回。

　　[例2]2005年5月1日，A公司以每股15元（含已宣告發(fā)放但尚未領取的現金股利0.2元）的價格購入B公司發(fā)行的股票20000股，占B公司有表決權股份的5%，對B公司無重大影響，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產。其他資料如下：2005年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現金股利4000元。2005年12月31日，該股票的市場價格為每股13元，A公司預計該股票的價格下跌是暫時的。2006年，B公司因違反相關證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，B公司股票的價格發(fā)生下降。至2006年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股6元。2007年，B公司整改完成，加之市場宏觀面好轉，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股10元。假定2006年和2007年均未分派現金股利，不考慮其他因素的影響，A公司有關賬務處理如下：

　　（1）2005年5月1日購入股票：

　　借：可供出售金融資產——成本 296000

　　　　應收股利 4000

　　　　貸：銀行存款 300000

　�。�2）2005年5月10日確認現金股利：

　　借：銀行存款 4000

　　　　貸：應收股利 4000

　�。�3）2005年12月31日確認股票公允價值變動：

　　借：資本公積——其他資本公積 36000

　　　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動 36000

　�。�4）2006年12月31日，確認股票投資的減值損失：

　　借：資產減值損失 176000

　　　　貸：資本公積——其他資本公積 36000

　　　　　　可供出售金融資產——公允價值變動 140000

　�。�5）2007年12月31日，確認股票價格上漲：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動 80000

　　　　貸：資本公積一其他資本公積 80000