一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)（含單項(xiàng)金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同）的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項(xiàng)：發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人做出讓步；債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易；無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開(kāi)的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本；權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

　　在根據(jù)以上客觀證據(jù)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值損失時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：（1）這些客觀證據(jù)相關(guān)的事項(xiàng)（也稱“損失事項(xiàng)”）必須影響金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，并且能夠可靠地計(jì)量。對(duì)于預(yù)期未來(lái)事項(xiàng)可能導(dǎo)致的損失，無(wú)論其發(fā)生的可能性有多大，均不能作為減值損失予以確認(rèn)。（2）企業(yè)通常難以找到某項(xiàng)單獨(dú)的證據(jù)來(lái)認(rèn)定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值，因而應(yīng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響進(jìn)行判斷。（3）債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級(jí)下降本身不足以說(shuō)明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。但是，如果企業(yè)將債務(wù)人或金融資產(chǎn)發(fā)行方的信用等級(jí)下降因素，與可獲得的其他客觀的減值依據(jù)聯(lián)系起來(lái)，往往能夠?qū)�金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值做出判斷。（4）對(duì)于可供出售權(quán)益工具投資，其公允價(jià)值低于其成本本身不足以說(shuō)明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值，而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價(jià)值下降是否是嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌的，同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從持有可供出售權(quán)益工具投資的整個(gè)期間來(lái)判斷。如果權(quán)益工具投資在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，從而不能根據(jù)其公允價(jià)值下降的嚴(yán)重程度或持續(xù)時(shí)間來(lái)進(jìn)行減值判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其他因素（如被投資單位經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等）是否發(fā)生重大不利變化。

　　對(duì)于以外幣計(jì)價(jià)的權(quán)益工具投資，企業(yè)在判斷其是否發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該投資在初始確認(rèn)時(shí)以記賬本位幣反映的成本，與資產(chǎn)負(fù)債表日以記賬本位幣反映的公允價(jià)值進(jìn)行比較，同時(shí)考慮其他相關(guān)因素。

　　二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

　　第一，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量。

　　持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本后續(xù)計(jì)量，其發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)人當(dāng)期損益。以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值（取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除）。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。對(duì)于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。即使合同條款因債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)生方由于發(fā)生財(cái)務(wù)困難而重新商定或修改，在確認(rèn)減值損失時(shí)，仍用條款修改前所計(jì)算的該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率計(jì)算。短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

　　對(duì)于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開(kāi)來(lái)，單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)人當(dāng)期損益。對(duì)單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，也可以包括在具有類似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試。

　　對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折合為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金額資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　[例1]x銀行2008年向客戶Y發(fā)放了一筆5年期貸款，劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，且屬金額重大者。2009年客戶Y由于存在嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，不能按期及時(shí)償還x銀行的貸款本金和利息。為此，提出與x銀行調(diào)整貸款條款，以渡過(guò)財(cái)務(wù)難關(guān)。x銀行同意客戶Y提出的要求。以下是五種可供選擇的調(diào)整方案：（1）客戶Y在貸款原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計(jì)的利息；（2）在原到期日，客戶Y償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應(yīng)計(jì)的利息；（3）在原到期日，客戶Y償還貸款的全部本金，以及以低于原貸款應(yīng)計(jì)的利息；（4）客戶Y在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應(yīng)計(jì)的利息，但貸款展期期間不支付任何利息；（5）客戶Y在原到期日后5年內(nèi)償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應(yīng)計(jì)的利息。

　　上述方案（1）至（4）中，貸款未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值一定小于當(dāng)前賬面價(jià)值，因此，x銀行采用方案（1）至（4）中的任何一種，都需要在調(diào)整貸款日確認(rèn)和計(jì)量貸款減值損失。對(duì)于方案（5），雖然客戶Y償付貨款本金和利息的時(shí)間發(fā)生變化，但x銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息，如果按貸款發(fā)放時(shí)確定的實(shí)際利率計(jì)算，貸款未來(lái)現(xiàn)金流入（本金和利息）現(xiàn)值將與當(dāng)前賬面價(jià)值相等。因此，不需要確認(rèn)和計(jì)量貸款減值損失。

　　第二，可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量。

　　可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒(méi)有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額，當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。

　　對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并需通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

　　[例2]2005年5月1日，A公司以每股15元（含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.2元）的價(jià)格購(gòu)入B公司發(fā)行的股票20000股，占B公司有表決權(quán)股份的5%，對(duì)B公司無(wú)重大影響，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下：2005年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利4000元。2005年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股13元，A公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的。2006年，B公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門(mén)查處。受此影響，B公司股票的價(jià)格發(fā)生下降。至2006年12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格下跌到每股6元。2007年，B公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價(jià)格有所回升，至12月31日，該股票的市場(chǎng)價(jià)格上升到每股10元。假定2006年和2007年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，A公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：

　�。�1）2005年5月1日購(gòu)入股票：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 296000

　　　　應(yīng)收股利 4000

　　　　貸：銀行存款 300000

　　（2）2005年5月10日確認(rèn)現(xiàn)金股利：

　　借：銀行存款 4000

　　　　貸：應(yīng)收股利 4000

　�。�3）2005年12月31日確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)：

　　借：資本公積——其他資本公積 36000

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 36000

　　（4）2006年12月31日，確認(rèn)股票投資的減值損失：

　　借：資產(chǎn)減值損失 176000

　　　　貸：資本公積——其他資本公積 36000

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 140000

　　（5）2007年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格上漲：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 80000

　　　　貸：資本公積一其他資本公積 80000