探礦權(quán)是指探礦權(quán)人在依法取得的勘查許可證規(guī)定的范圍和期限內(nèi)勘查礦產(chǎn)資源的權(quán)利。探礦權(quán)是地勘單位重要的無形資產(chǎn)。隨著資源供需矛盾加劇，探礦權(quán)的取得和轉(zhuǎn)讓活動逐步增多。加強(qiáng)探礦權(quán)會計核算，對于地勘單位加強(qiáng)探礦權(quán)經(jīng)營、提高經(jīng)濟(jì)效益具有重要作用。

　　一、探礦權(quán)會計核算的現(xiàn)狀

　　探礦權(quán)的會計核算問題，財政部曾以《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定的通知》（財會字[1999]40號）做出了相關(guān)的規(guī)定：

　�。�1）地質(zhì)勘查單位申請取得探礦權(quán)，應(yīng)交納的探礦權(quán)使用費(fèi)直接計入地勘生產(chǎn)成本，借記“地勘生產(chǎn)——××項(xiàng)目”科目，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)交款——應(yīng)交探礦權(quán)使用費(fèi)”科目。地質(zhì)勘查單位申請取得國家出資勘查形成的探礦權(quán)，除應(yīng)交納探礦權(quán)使用費(fèi)外，還應(yīng)交納探礦權(quán)價款，應(yīng)交納的探礦權(quán)價款直接計入地勘生產(chǎn)成本，借記“地勘生產(chǎn)——××項(xiàng)目”科目，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)交款——應(yīng)交探礦權(quán)價款”科目。

　�。�2）地質(zhì)勘查單位進(jìn)行地勘生產(chǎn)發(fā)生的各項(xiàng)成本以及結(jié)轉(zhuǎn)地勘生產(chǎn)成本，按現(xiàn)行《地質(zhì)勘查單位會計制度》有關(guān)地勘生產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，其中，自行出資勘查發(fā)生的地勘生產(chǎn)成本，沒有形成地質(zhì)成果的，應(yīng)轉(zhuǎn)作損失，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“地勘生產(chǎn)”科目。

　�。�3）地質(zhì)勘查單位經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)或以探礦權(quán)對外投資，按現(xiàn)行《地質(zhì)勘查單位會計制度》關(guān)于轉(zhuǎn)讓地質(zhì)成果的規(guī)定處理。

　　據(jù)調(diào)查，在地勘單位礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓及核算的具體實(shí)踐中，絕大部分地勘單位并沒有執(zhí)行財政部財會字[1999]40號文件，而是根據(jù)單位實(shí)際情況進(jìn)行了不同的賬務(wù)處理。如有的地勘單位為了規(guī)避稅費(fèi)，轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)后很大一部分資金沒有作為收入處理，而是作為預(yù)收款或應(yīng)付款，或把這部分資金繼續(xù)投資用于礦業(yè)權(quán)經(jīng)營或者投資入股設(shè)立企業(yè)，在會計處理上很不規(guī)范。

　　二、探礦權(quán)會計核算存在的問題及成因

　　第一，現(xiàn)行制度對探礦權(quán)核算的規(guī)定存在不合理之處，主要是：

　�。�1）通過地勘生產(chǎn)科目歸集成本沒有體現(xiàn)探礦權(quán)的無形資產(chǎn)屬性。這種規(guī)定主要基于地勘單位的主業(yè)是地質(zhì)勘查工作、礦權(quán)是其主要產(chǎn)品的考慮，過分強(qiáng)調(diào)了探礦權(quán)存續(xù)過程中進(jìn)行地質(zhì)勘查的生產(chǎn)性特征，忽視了探礦權(quán)的無形資產(chǎn)屬性�！�礦產(chǎn)資源法》、《礦產(chǎn)資源法實(shí)施細(xì)則》、《礦產(chǎn)資源區(qū)塊登記管理辦法》、《探礦權(quán)采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓管理辦法》、《礦業(yè)權(quán)出讓轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》等明確規(guī)定探礦權(quán)為財產(chǎn)，這種財產(chǎn)權(quán)不具有實(shí)物形態(tài)，但能夠帶來經(jīng)濟(jì)效益，所以應(yīng)按照無形資產(chǎn)來核算。探礦權(quán)從取得勘查許可到完成全部勘查工作后探礦權(quán)或者具有實(shí)際價值或者沒有實(shí)際價值的整個過程，以及礦業(yè)權(quán)等待轉(zhuǎn)讓或準(zhǔn)備優(yōu)先申請采礦權(quán)的過程，實(shí)際上都是探礦權(quán)存續(xù)的過程。探礦權(quán)是一種過程財產(chǎn)權(quán)，在這個過程中都應(yīng)該通過無形資產(chǎn)科目來核算，而不應(yīng)通過地勘生產(chǎn)科目來核算。

　�。�2）通過地勘生產(chǎn)科目核算成本不符合新會計準(zhǔn)則中相關(guān)性、可比性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本假設(shè)。通過地勘生產(chǎn)科目來核算，在實(shí)際操作中地勘單位很容易將探礦權(quán)取得及存續(xù)期間發(fā)生的費(fèi)用計入當(dāng)期成本。但是探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓的時間不確定，容易造成成本和轉(zhuǎn)讓收入在時間上的不一致。因?yàn)榈乜眴挝灰坏┺D(zhuǎn)讓了探礦權(quán)，由于其主要成本早已核銷，形成的利潤就特別高，稅費(fèi)負(fù)擔(dān)非常重，這也正是不少地勘單位不按規(guī)定核算探礦權(quán)收入，而是長期掛為預(yù)收款或應(yīng)付款、或把這部分資金直接投資用于探礦權(quán)經(jīng)營或者投資入股設(shè)立企業(yè)的原因。

　�。�3）對探礦權(quán)終止的相關(guān)會計處理規(guī)定不全面。探礦權(quán)存續(xù)的過程是一個比較復(fù)雜的過程。一是地質(zhì)勘查風(fēng)險很高，探礦權(quán)能夠轉(zhuǎn)化為采礦權(quán)的幾率只有1/30。如果實(shí)現(xiàn)了地質(zhì)成果，探礦權(quán)才真正意義上具有價值，如果在探礦權(quán)規(guī)定的時間內(nèi)沒有實(shí)現(xiàn)地質(zhì)成果，那么探礦權(quán)就沒有價值，實(shí)際上探礦權(quán)就已經(jīng)終止。二是如果在探礦權(quán)存續(xù)期間發(fā)生轉(zhuǎn)讓或?qū)崿F(xiàn)地質(zhì)成果后探礦權(quán)人優(yōu)先申請采礦權(quán)，對于原先的探礦人而言，探礦權(quán)就已經(jīng)終止。三是如果探礦權(quán)已經(jīng)到期，探礦權(quán)人未申請延期或申請的延期又已到期，這種情況下，不管是否有地質(zhì)成果，探礦權(quán)都將終止，由國家無償收回。因此探礦權(quán)終止的相關(guān)會計處理應(yīng)該考慮以上各種情況，而財政部財會字[1999]40號文規(guī)定形成地質(zhì)成果的結(jié)轉(zhuǎn)地質(zhì)成果科目、沒有形成地質(zhì)成果的轉(zhuǎn)作當(dāng)期損失是不全面的。

　�。�4）缺少計提減值準(zhǔn)備的規(guī)定。如前所述，地質(zhì)找礦的風(fēng)險很高，探礦權(quán)存續(xù)的過程也很復(fù)雜，探礦權(quán)的預(yù)期價值變化很大，按照會計信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性的要求，應(yīng)該定期進(jìn)行減值測試。

　�。�5）缺少探礦權(quán)人優(yōu)先申請采礦權(quán)或以探礦權(quán)作價出資的財務(wù)處理規(guī)定。探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式很多，形成地質(zhì)成果探礦權(quán)具備實(shí)際價值以后，可以出售，也可以作價出資，還可以優(yōu)先申請采礦權(quán)，將來開發(fā)礦產(chǎn)資源或再將采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓。財政部財會字[1999]40號文僅對探礦權(quán)出售或?qū)ν馔顿Y作了比較籠統(tǒng)的規(guī)定。

　　第二，地勘單位探礦權(quán)會計核算很不規(guī)范。目前有的地勘單位法制觀念淡薄，依法經(jīng)營、依法納稅的意識不強(qiáng)，某些財政、審計、稅務(wù)等部門監(jiān)管不嚴(yán)，致使有的地勘單位在探礦權(quán)會計核算中存在不及時結(jié)轉(zhuǎn)收入、設(shè)立賬外賬、偷漏稅等現(xiàn)象，管理上漏洞比較多，給國家造成了一定損失，需要逐步完善。

　　三、探礦權(quán)會計核算的完善建議及對策

　　針對上述問題，筆者認(rèn)為探礦權(quán)的會計處理應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》規(guī)定的石油天然氣開采中礦區(qū)權(quán)益的會計處理，作為無形資產(chǎn)核算，具體建議如下：

　　第一，探礦權(quán)成本的核算。在“無形資產(chǎn)”科目下設(shè)置“探礦權(quán)”二級科目，并在二級科目下設(shè)“探礦權(quán)初始成本”、“探礦權(quán)生產(chǎn)成本”和“地質(zhì)成果”三個三級科目來核算，根據(jù)取得及存續(xù)時的具體情況，將其成本在發(fā)生時予以資本化。

　�。�1）申請取得探礦權(quán)初始成本的核算。地質(zhì)勘查單位申請取得探礦權(quán)，應(yīng)交納的探礦權(quán)使用費(fèi)直接計人無形資產(chǎn)，借記“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——初始成本”科目，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)交款——應(yīng)交探礦權(quán)使用費(fèi)”科目。地質(zhì)勘查單位申請取得的國家出資勘查形成的探礦權(quán)，除應(yīng)交納探礦權(quán)使用費(fèi)外，還應(yīng)交納探礦權(quán)價款，應(yīng)交納的探礦權(quán)價款應(yīng)直接計入無形資產(chǎn)，借記“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——初始成本”科目，貸記“銀行存款”、“其他應(yīng)交款——應(yīng)交探礦權(quán)價款”科目。

　�。�2）購買探礦權(quán)初始成本的核算。地勘單位從二級市場上購買的探礦權(quán)，將購買成本直接計人無形資產(chǎn)，借記“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——初始成本”科目，貸記“銀行存款”。

　�。�3）探礦權(quán)存續(xù)期間繼續(xù)投入成本的核算。地質(zhì)勘查單位在進(jìn)行探礦權(quán)勘查過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，在實(shí)際發(fā)生時計人探礦權(quán)成本，借記：“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——生產(chǎn)成本”，貸記：“銀行存款”、“應(yīng)付工資”、“材料”等相關(guān)會計科目。

　�。�4）探礦權(quán)成本的結(jié)轉(zhuǎn)。經(jīng)過投人一定的地質(zhì)工作，可能會出現(xiàn)兩種情況，一是探明儲量形成地質(zhì)成果的，二是未探明儲量不能形成地質(zhì)成果的。對于完成項(xiàng)目驗(yàn)收并將取得地質(zhì)成果的作為資產(chǎn)入賬時，按其實(shí)際成本，借記“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——地質(zhì)成果”，貸記“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——初始成本”、“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——生產(chǎn)成本”；對于形不成地質(zhì)成果的，應(yīng)轉(zhuǎn)作損失，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——初始成本”、“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——生產(chǎn)成本”科目。

　　第二，定期對探礦權(quán)進(jìn)行減值測試。應(yīng)于每年年末對其價值進(jìn)行評估，按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。如果其可回收金額低于其賬面價值，則按照單個項(xiàng)目計提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失——無形資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

　　第三，探礦權(quán)出售的核算。由于地質(zhì)勘查是地勘單位的主業(yè)，探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的收入應(yīng)通過“主營業(yè)務(wù)收入”科目核算，同時將無形資產(chǎn)核銷，借記“銀行存款”或“應(yīng)收帳款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入——探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓利得”，同時借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“主營業(yè)務(wù)成本——探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓”科目，貸記“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——地質(zhì)成果”。對于有國家出資的，按照國家出資數(shù)額增加國家基金，其余部分按上述方法計入主營業(yè)務(wù)收入。

　　第四，探礦權(quán)人優(yōu)先申請采礦權(quán)的核算。探礦權(quán)人優(yōu)先申請采礦權(quán)的，則探礦權(quán)終止，獲得采礦權(quán)，探礦權(quán)的相關(guān)成本轉(zhuǎn)為采礦權(quán)的成本，借記“無形資產(chǎn)——采礦權(quán)”，貸記“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——地質(zhì)成果”。

　　第五，探礦權(quán)對外投資的核算。用探礦權(quán)對外投資時，按評估確認(rèn)價值或協(xié)議價，借記“長期投資——其他投資”科目；按無形資產(chǎn)——探礦權(quán)賬面價值，貸記“無形資產(chǎn)——探礦權(quán)——地質(zhì)成果”科目；評估確認(rèn)價值或協(xié)議價與賬面價值的差額，借記或貸記“地勘發(fā)展基金”。分得的投資收益，采用成本法核算的借記“銀行存款”科目，貸記“投資收益”科目；采用權(quán)益法核算的，比照股票投資進(jìn)行會計處理；收回本金時，按回收數(shù)，借記“銀行存款”科目，按賬面數(shù)，貸記“長期投資——其他投資”科目，按收回數(shù)與賬面數(shù)的差額，借記或貸記“投資收益”科目。

　　第六，地勘單位要規(guī)范探礦權(quán)核算。地勘單位要樹立依法經(jīng)營、依法納稅的觀念，加強(qiáng)探礦權(quán)經(jīng)營的會計核算，完整地收集和核算成本，防止設(shè)立賬外賬，防止資金賬外循環(huán)；要及時足額繳納營業(yè)稅，籌劃好單位總體效益，按規(guī)定繳納所得稅。

　　第七，加強(qiáng)對探礦權(quán)會計核算的監(jiān)管。國土資源、財政、審計、稅務(wù)等部門要加強(qiáng)監(jiān)管，要把探礦權(quán)經(jīng)營作為礦產(chǎn)資源市場秩序整頓、經(jīng)濟(jì)效益和財務(wù)收支審計以及稅務(wù)檢查的重要內(nèi)容，通過行政監(jiān)管堵塞漏洞，逐步完善探礦權(quán)會計核算。