一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的執(zhí)行難點(diǎn)

　�。ㄒ唬┛赡馨l(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定方面

　　1、資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象的規(guī)定難以把握

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第五條采用列舉法規(guī)定了七款判斷資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的標(biāo)準(zhǔn)，這七項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)屬于原則性規(guī)定，對未羅列進(jìn)去的某些內(nèi)容依然可以操縱，并且存在大量的不確定性措辭，操作起來有一定難度，還會(huì)被惡意操縱者所利用。

　　例如資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第五條第一款規(guī)定：“資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌。”何謂“大幅度”，何謂“明顯高于”，無論從質(zhì)的方面還是從量的方面都未能做出規(guī)定，完全要憑會(huì)計(jì)人員個(gè)人的主觀臆斷來決定，并且由于每個(gè)人對風(fēng)險(xiǎn)的偏好程度不同，判斷的結(jié)果也會(huì)不同。如果企業(yè)將“大幅度”按“小幅度”項(xiàng)目處理，將“明顯高于”按“不高于”處理，必將會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的公允性，同時(shí)也會(huì)使一些蓄意造假者利用準(zhǔn)則制度的不完善來操縱利潤。

　　又如第二款規(guī)定：“企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或?qū)⒃诮�期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。”何謂“重大變化”，沒有具體判斷標(biāo)準(zhǔn)。

　　再如第三款規(guī)定：“市場利率或者其他市場投資回報(bào)率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。”又出現(xiàn)“大幅度”。第六款規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者損失）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于預(yù)計(jì)金額等。”何謂“遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于”，如何判斷，準(zhǔn)則也沒有作出相應(yīng)的規(guī)定。

　　2、資產(chǎn)減值確認(rèn)基礎(chǔ)難以確定，資產(chǎn)組的劃分界限不明確

　　新準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)除了特別規(guī)定外,包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合,其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。從該規(guī)定可以看出,我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按兩個(gè)基礎(chǔ)確認(rèn),一是按單項(xiàng)計(jì)提；二是當(dāng)企業(yè)難以按單項(xiàng)計(jì)提,則按資組計(jì)提。從我國企業(yè)的實(shí)際管理水平看,新準(zhǔn)則對資產(chǎn)組的規(guī)定要在企業(yè)中得到很好的施行有比較大的難度。再者，資產(chǎn)組的劃分界限不明確也給實(shí)際操作提出了難題。

　　資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十八條要求，“企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。”“資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其它資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。”雖然新準(zhǔn)則中有資產(chǎn)組這一概念認(rèn)定的基本原則，但是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方式靈活多變，會(huì)導(dǎo)致實(shí)際操作中資產(chǎn)組劃分界限不明確，辨認(rèn)困難。而且，資產(chǎn)組的認(rèn)定，是以現(xiàn)金流入的性質(zhì)和歸屬為判斷依據(jù)的，對企業(yè)會(huì)計(jì)人員的現(xiàn)金流量管理水平和預(yù)測水平有相當(dāng)高的要求。事實(shí)上，我國財(cái)政部自1998年起才要求企業(yè)以現(xiàn)金流量表代替財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，時(shí)至今日，很多企業(yè)會(huì)計(jì)人員的現(xiàn)金流量管理水平和預(yù)測水平仍然不能達(dá)到要求的高度，資產(chǎn)組的明確界定還很有難度。

　　而總部資產(chǎn)價(jià)值的判斷常與各個(gè)資產(chǎn)組合有關(guān)。關(guān)于總部資產(chǎn)的定義是，“包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)”�？偛抠Y產(chǎn)的關(guān)鍵特征在于，脫離了其它資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合，但它們不能獨(dú)立地為企業(yè)帶來現(xiàn)金流入，而且賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一個(gè)資產(chǎn)組。依照準(zhǔn)則的解釋，因?yàn)樗鼈儾荒軉为?dú)地產(chǎn)生現(xiàn)金流入，判斷是否需要確認(rèn)減值損失時(shí)，賬面價(jià)值也要分?jǐn)偟狡渌�不止一個(gè)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，因此，若有跡象表明總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，上述判斷應(yīng)該基于對包含總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額與賬面價(jià)值的計(jì)算和比較。即總部資產(chǎn)價(jià)值的判斷也有賴于資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的劃分�？偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊粮鱾�(gè)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的方法（能夠合理地分?jǐn)偟那闆r下），新準(zhǔn)則沒有給出明確的指導(dǎo)，而只是簡單地給出“按照合理和一致的基礎(chǔ)”基本的處理原則。

　　商譽(yù)是現(xiàn)代企業(yè)的重要資產(chǎn)，表明企業(yè)獲得超額收益的能力。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，合并所形成的商譽(yù)，不管是否存在減值跡象，都應(yīng)該每年進(jìn)行至少一次減值測試�？紤]到其必須與其它資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合在一起才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特點(diǎn)，對它進(jìn)行減值測試的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)與“相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合”相結(jié)合。所謂“相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合”，資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指“能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合”。然而，這樣的描述卻隱含了大量的操作性問題。認(rèn)定商譽(yù)所屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時(shí)，過大或過小的范圍都會(huì)直接影響到其減值測試結(jié)果和減值損失的確認(rèn)；在實(shí)際處理中，上一步驟的不同結(jié)果很有可能進(jìn)一步影響到公司的利潤表的部分項(xiàng)目的金額和質(zhì)量。判斷過程缺乏明了、客觀的標(biāo)準(zhǔn)，這些都可能成為公司利潤控制的灰色地帶。

　　（二）資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量方面

　　資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值，關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)的可回收金額。按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)的可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定的。因此，要確定資產(chǎn)的可收回金額，首先要確定資產(chǎn)的公允價(jià)值、處置費(fèi)用與未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　1、公允價(jià)值難以確定

　　公允價(jià)值的估計(jì)建立在一系列的假設(shè)的前提之上，而我國市場發(fā)育尚不成熟，公允價(jià)值在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用存在較大的人為操作空間和如何正確運(yùn)用的問題。公允價(jià)值是否公允很難判斷，因?yàn)椋?

　�。�1）公允價(jià)值主要是市場價(jià)格，但是相同的資產(chǎn)在不同區(qū)域的市場中會(huì)有不同的價(jià)格，即使是同一區(qū)域的市場中可能也有不同價(jià)格。

　　有人認(rèn)為只要存在活躍市場，有市價(jià)，就容易取得公允價(jià)值。但是就股票來說，其存在活躍市場，但是其公允價(jià)值也是難以確定的。例如中石油于2007年末的上市價(jià)是48.62元，在當(dāng)天收盤價(jià)就降了幾元，而在同一天香港的價(jià)格為20元，2008年初股價(jià)就跌至24元，在極短的時(shí)間內(nèi)，中石油這只股票的市價(jià)就變化很大，所以要以市價(jià)確定其公允價(jià)值也非易事。再如惠普打印機(jī)LaserJet 1505n，于2008年4月17號(hào)，北京報(bào)價(jià)為2750元，而廣東報(bào)價(jià)為3280元，差額530元。關(guān)于這時(shí)候要取得公允價(jià)值，恐怕要?jiǎng)趲焺?dòng)眾地通過統(tǒng)計(jì)部門進(jìn)行詳細(xì)具體的調(diào)查才能得出所謂的公允價(jià)值。但是這樣取得的公允價(jià)值根本不符合成本效益原則。

　�。�2）雖然說公允價(jià)值可以根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格確定，但是合同協(xié)議價(jià)格的公允性卻很難得到保證。

　　首先，我們就沒有標(biāo)準(zhǔn)去判斷交易是否公平。其次，交易雙方協(xié)議中的價(jià)格，往往只要符合雙方的利益就行。如甲公司以100萬的價(jià)格購入乙公司的原辦公大樓，雙方簽訂了合同協(xié)議，購入后，甲公司把該辦公樓作為投資性房地產(chǎn)。由于在市場上難以找到類似的交易，所以100萬元的價(jià)格是由雙方協(xié)商的，并未請?jiān)u估機(jī)構(gòu)作評(píng)。如果此時(shí)要確定該辦公樓的公允價(jià)值，只能按照協(xié)議價(jià)100萬，但是究竟這是否是公允價(jià)，還得查證。如果甲乙雙方為關(guān)聯(lián)方，或者乙公司亟待資金周轉(zhuǎn)，又或者乙公司售后以市場價(jià)租回……那么，這100萬就不能算是公允價(jià)值，所以，合同協(xié)議價(jià)格的公允性也很難保證。

　　（3）在很多無法得知類似交易信息的情況下，還需要用其它的方法來協(xié)助判斷，如評(píng)估。

　　假定中介機(jī)構(gòu)的公信力較高，我們可以請資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)評(píng)估師來確定資產(chǎn)的公允價(jià)值。但是我國評(píng)估行業(yè)發(fā)展不夠成熟和完善，評(píng)估方法和結(jié)果有很大彈性，執(zhí)行中人為操縱的可能性也無法控制。這些都給公允價(jià)值的實(shí)際應(yīng)用帶來重重困難。而且由中介機(jī)構(gòu)鑒定還會(huì)導(dǎo)致高額的報(bào)告成本。

　　（4）在實(shí)際中，有的交易主體不考慮公允與否，干脆把公允價(jià)值作為達(dá)到某種目的的工具，這在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中經(jīng)常可以見到。

　　特別是在2007年至今，我國的CPI居高不下，據(jù)統(tǒng)計(jì)部門統(tǒng)計(jì)，2008年第一季度的CPI達(dá)到了8.3%，物價(jià)飛速上漲，這時(shí)候要確定資產(chǎn)的公允價(jià)值更加困難，同時(shí)也為企業(yè)利用公允價(jià)值調(diào)節(jié)利潤提供了經(jīng)濟(jì)環(huán)境。另外，資產(chǎn)減值所依據(jù)的是各種形式的公允價(jià)值，如短期投資按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，應(yīng)收賬款按各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回額計(jì)量，存貨按成本與可實(shí)現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，委托貸款按委托貸款本金與可收回額計(jì)量，長期投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)要按賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量�？梢姵�了短期投資外，其他資產(chǎn)計(jì)提減值所依據(jù)的各種公允價(jià)值基本是由企業(yè)自行確定，這就為經(jīng)理人操縱利潤提供了便利。

　　2、處置費(fèi)用的確定帶有主觀隨意性

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)的處置費(fèi)用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費(fèi)用、相關(guān)稅金、搬運(yùn)費(fèi)以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費(fèi)用等。資產(chǎn)處置在未來發(fā)生，有的資產(chǎn)壽命短、有的資產(chǎn)壽命長。在未來幾年、或幾十年，各項(xiàng)費(fèi)用的取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)如何，現(xiàn)在也很難準(zhǔn)確預(yù)測，因此企業(yè)在處置費(fèi)用的確定上免不了會(huì)帶有主觀性與隨意性。

　　3、資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值難以計(jì)算

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。”據(jù)此，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計(jì)算，依賴于資產(chǎn)的剩余年限、資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率三個(gè)指標(biāo)。

　　（1)資產(chǎn)的剩余年限難以準(zhǔn)確估算

　　資產(chǎn)的剩余年限是指資產(chǎn)到最終處置時(shí)在企業(yè)持續(xù)使用的經(jīng)濟(jì)壽命，即資產(chǎn)能夠產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的剩余年限，決非資產(chǎn)的剩余折舊年限或剩余攤銷年限。如企業(yè)的無形資產(chǎn)，尤其是科技含量高的無形資產(chǎn)，隨著科學(xué)技術(shù)的高速發(fā)展，知識(shí)更新速度的不斷加快，其剩余壽命如何估計(jì)，非企業(yè)一般會(huì)計(jì)人員所為。又如企業(yè)的商譽(yù)，商譽(yù)通常是指企業(yè)在一定條件下，能獲取高于正常投資報(bào)酬率的收益所形成的價(jià)值。它是企業(yè)由于所處地理位置的優(yōu)勢，或由于經(jīng)營效率高、管理基礎(chǔ)好、生產(chǎn)歷史悠久人員素質(zhì)高等多種原因，與同行業(yè)企業(yè)相比較，可獲得超額利潤隨著時(shí)間的推移，各種環(huán)境因素的變化，企業(yè)能獲取高于正常投資報(bào)酬率的收益的時(shí)間能夠持續(xù)多久，如何測算。企業(yè)會(huì)計(jì)人員難以準(zhǔn)確估算。

　�。�2)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量難以測算

　　企業(yè)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的大小，不僅受資產(chǎn)本身各種因素的影響，同時(shí)也受企業(yè)內(nèi)部和外部未來各種不確定因素的影響。企業(yè)需要測算未來現(xiàn)金流量的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)等。就固定資產(chǎn)而言，按大類可分為房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸設(shè)備、儀器儀表、其他設(shè)備等，每一類又分為很多小類，如機(jī)器設(shè)備，通常有通用設(shè)備，專用設(shè)備，交通運(yùn)輸設(shè)備，電器設(shè)備，通信設(shè)備，儀器儀表、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)器具等。一個(gè)大型機(jī)械制造類企業(yè)，機(jī)器設(shè)備成百上千，有外購的、有自制的；外購的，又分為國產(chǎn)的與進(jìn)口的；使用年限各不相同。由于受設(shè)備的技術(shù)狀況、使用情況、質(zhì)量狀況、磨損程度等因素的影響，如果按每一項(xiàng)計(jì)算其未來現(xiàn)金流量，其難度可想而知，即使按資產(chǎn)組進(jìn)行測算，也不是一件容易的事。又如當(dāng)一個(gè)企業(yè)的無形資產(chǎn)種類很多，有發(fā)明創(chuàng)造專利、適用新型專利、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等，由于無形資產(chǎn)是通過有形資產(chǎn)來發(fā)揮作用的，如何剝離出每項(xiàng)無形資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量。這一切單憑會(huì)計(jì)人員很難科學(xué)合理準(zhǔn)確地進(jìn)行測算。

　�。�3)折現(xiàn)率難以選擇

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定：當(dāng)資產(chǎn)公允價(jià)值不能取得時(shí)，選擇資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為資產(chǎn)可回收金額。而“折現(xiàn)率”的高低對現(xiàn)值的可靠性有極大的影響。選擇的折現(xiàn)率偏高會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)值偏低，選擇的折現(xiàn)率偏低會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)值偏高。準(zhǔn)則第九條規(guī)定“選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)以確定其現(xiàn)值”，但是何謂恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率呢？當(dāng)下，并沒有選擇折現(xiàn)率的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)工作者普遍認(rèn)為其操作性不強(qiáng)。

　　新準(zhǔn)則關(guān)于折現(xiàn)率的相關(guān)信息并不詳盡，對于折現(xiàn)率有如下規(guī)定：“折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。”折現(xiàn)率的選取沒有明確標(biāo)準(zhǔn)，存在較大的選擇空間，計(jì)算過程中需要不斷地做出人為的假設(shè)和判斷，其計(jì)量的可靠性較差。而且，折現(xiàn)率是個(gè)十分不穩(wěn)定的因素，特別是在目前通貨膨脹比較厲害的環(huán)境下，預(yù)計(jì)折現(xiàn)率時(shí)，更應(yīng)考慮物價(jià)上漲的因素，它的變動(dòng)引起可收回金額的變動(dòng)，使得資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過大，導(dǎo)致計(jì)提過程不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且還缺乏制約手段。由于上述兩點(diǎn)原因，企業(yè)難以很好掌握這一指標(biāo)，實(shí)務(wù)操作性差。

　　二、應(yīng)對準(zhǔn)則難點(diǎn)的措施

　�。ㄒ唬�標(biāo)準(zhǔn)量化處理，增強(qiáng)制度的可操作性

　　新準(zhǔn)則對企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，賦予了會(huì)計(jì)人員較大的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)和職業(yè)判斷范圍。如果企業(yè)不能正確運(yùn)用準(zhǔn)則賦予的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，如前面所分析的公允價(jià)值的確定、資產(chǎn)組的劃分、折現(xiàn)率的確定等又將會(huì)成為企業(yè)操縱利潤和粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的一種手段。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的規(guī)定比較具體和全面，操作性較強(qiáng)。我們應(yīng)該借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國實(shí)際情況，進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范。在新準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上給出一些具有可操作性的指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐，盡可能縮小會(huì)計(jì)人員人為估計(jì)和判斷范圍,以避免政策的靈活性成為企業(yè)盈余管理的工具。鑒于準(zhǔn)則中對資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的規(guī)定，我認(rèn)為，應(yīng)從準(zhǔn)則的可操作性出發(fā)，盡量把標(biāo)準(zhǔn)量化處理，可將“大幅度”、“明顯高于”、“遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于”等措辭，確定一個(gè)具體比率或金額標(biāo)準(zhǔn)，以減少主觀隨意性。

　�。ǘ�）提高從業(yè)人員的預(yù)測水平，明確資產(chǎn)組的劃分界限

　　本文認(rèn)為，只有提高相關(guān)從業(yè)人員的現(xiàn)金流量管理水平和預(yù)測水平，才能保證資產(chǎn)組等一系列概念的實(shí)際應(yīng)用。而要想提高從業(yè)人員這方面的水平，就需要國家和社會(huì)相關(guān)部門提供相關(guān)培訓(xùn)等后續(xù)教育。另外，還應(yīng)該在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施細(xì)則中明確資產(chǎn)組的劃分標(biāo)準(zhǔn)和界限。

　　關(guān)于總部資產(chǎn)價(jià)值的判斷，本文認(rèn)為，有關(guān)商譽(yù)減值處理的第二十四條準(zhǔn)則，有一些借鑒之處。即按照各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占總部資產(chǎn)要分?jǐn)偟降乃�有的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)�；公允價(jià)值難以可靠計(jì)量的，按照各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值占總部資產(chǎn)要分?jǐn)偟降乃�有的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?

　�。ㄈ�）適當(dāng)?shù)剡\(yùn)用公允價(jià)值，并在實(shí)踐中不斷完善

　　在與現(xiàn)行國際會(huì)計(jì)慣例趨同的形勢下，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了“公允價(jià)值”。但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施要有相適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，否則，再先進(jìn)的準(zhǔn)則政策也無用武之地，即使勉強(qiáng)引入也失去操作意義，不當(dāng)引用不但不能達(dá)到預(yù)期結(jié)果，甚至事與愿違。公允價(jià)值運(yùn)用需要發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)背景，我國還是一個(gè)發(fā)展中國家，我國的市場經(jīng)濟(jì)相對落后，為了確保公允價(jià)值的公允性，應(yīng)采取以下措施：

　　1、慎用公允價(jià)值

　　公允價(jià)值概念初入我國，其公允性難以保證的原因之一，是經(jīng)濟(jì)環(huán)境和其它各種條件尚不成熟完善是重要因素。這是一個(gè)客觀因素，在短時(shí)間內(nèi)我們并不可能為公允價(jià)值的應(yīng)用創(chuàng)制一個(gè)成熟完善的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，所以我們只能在特定領(lǐng)域并且條件成熟的情況下來應(yīng)用公允價(jià)值，對于公允價(jià)值在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中更是應(yīng)該謹(jǐn)慎地使用。例如，甲公司的一條生產(chǎn)線生產(chǎn)精密儀器，由A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成，雖然每部機(jī)器都存在活躍的市場，但是這時(shí)候我們不能簡單地運(yùn)用公允價(jià)值來判斷其是否減值，而是需要把三者作為資產(chǎn)組，并通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來判斷其是否減值。因此，要判斷某些資產(chǎn)組、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等資產(chǎn)是否減值時(shí)，要慎用公允價(jià)值。

　　2、實(shí)踐中不斷摸索，實(shí)現(xiàn)引用公允價(jià)值的初衷

　　企業(yè)合理、客觀地運(yùn)用公允價(jià)值來判斷資產(chǎn)是否減值，并計(jì)提減值準(zhǔn)備，這是一個(gè)技術(shù)問題，有賴于會(huì)計(jì)人員對公允價(jià)值的研究，因?yàn)楣�允價(jià)值提供的是衡量的標(biāo)準(zhǔn)，這將有助于從技術(shù)層面提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的可靠性。如果所有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員對公允價(jià)值的判斷達(dá)成了共識(shí)，也就是說他們對所有同類的資產(chǎn)價(jià)值的判斷誤差達(dá)到極小，甚至消除，那時(shí)候資產(chǎn)減值的確定才能達(dá)到可靠性。例如，如果會(huì)計(jì)行業(yè)人員經(jīng)過實(shí)踐研究，確定以當(dāng)月美日收盤價(jià)的平均價(jià)作為股票類金融資產(chǎn)公允價(jià)值是最恰當(dāng)?shù)模�那么對于該類資產(chǎn)減值的判斷就有了明確的依據(jù)。所以，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施，需要保證公允價(jià)值的公允性，而保證其公允性，就需要全體會(huì)計(jì)人員的不斷探索研究，設(shè)計(jì)運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)，創(chuàng)造應(yīng)用環(huán)境；另外加強(qiáng)跨級(jí)監(jiān)管和公司的內(nèi)部治理與控制，也有利于保證公允價(jià)值的適當(dāng)用用。

　　（四）規(guī)定折現(xiàn)率的選擇標(biāo)準(zhǔn)，研究相應(yīng)的制約手段

　　對于折現(xiàn)率的選擇，在新準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定，也沒有說明究竟何為恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率。但是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》指出，為了資產(chǎn)減值測試的目的，計(jì)算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時(shí)所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映市場貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。

　　在實(shí)務(wù)中，折現(xiàn)率的確定，應(yīng)當(dāng)首先以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的利率無法從市場獲得，可以使用替代利率估計(jì)。在估計(jì)替代利率時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分考慮資產(chǎn)剩余壽命期間的貨幣時(shí)間價(jià)值和其他相關(guān)因素，比如資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量金額及其時(shí)間的預(yù)計(jì)離異程度、資產(chǎn)內(nèi)在不確定性的定價(jià)等。在估計(jì)替代利率時(shí)，還可以根據(jù)企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當(dāng)調(diào)整后確定。調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮與資產(chǎn)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量有關(guān)的特定風(fēng)險(xiǎn)以及其他有關(guān)政治風(fēng)險(xiǎn)、貨幣風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)等。估計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，通常應(yīng)當(dāng)使用單一的折現(xiàn)率。但是，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風(fēng)險(xiǎn)差異或者利率的期間結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在未來各部同期間采用不同的折現(xiàn)率。

　　資產(chǎn)的價(jià)值在于能夠帶來未來收益。資產(chǎn)正常的盈利水平可以選取減值因素出現(xiàn)以前若干經(jīng)營年度的資產(chǎn)回報(bào)率來體現(xiàn)。從理論上講，這是最佳的折現(xiàn)率。對于企業(yè)來說，與資產(chǎn)回報(bào)率這一指標(biāo)對應(yīng)的最基本的指標(biāo)就是籌資成本，結(jié)合我國目前大多數(shù)企業(yè)融資手段單一、多采用銀行貸款的現(xiàn)狀，本人認(rèn)為，可以采取中長期銀行貸款利率進(jìn)行折現(xiàn)，即以當(dāng)期的中長期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

　�。ㄎ澹┨岣邥�(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)

　　新準(zhǔn)則的頒布對企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求，只有不斷提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平，不斷提高職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德，才能使新準(zhǔn)則在我國更好的推行。在新準(zhǔn)則中，資產(chǎn)組的劃分、資產(chǎn)減值跡象的判斷、折現(xiàn)率的確定及可收回金額的確定等都需要會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。這不僅要求會(huì)計(jì)人員具有較強(qiáng)的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，還要求會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的綜合、分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。因此，在實(shí)施新準(zhǔn)則時(shí)必須加強(qiáng)對會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)，同時(shí)會(huì)計(jì)人員也應(yīng)該努力加強(qiáng)對自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德的培養(yǎng)，努力提高自己的職業(yè)判斷能力。

　　參考文獻(xiàn)

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