【摘要】本文通過(guò)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用中與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同及改進(jìn)進(jìn)行分析比較，揭示了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)操縱利潤(rùn)問(wèn)題上作出了有效制約，使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)地反映企業(yè)情況，財(cái)務(wù)報(bào)表更加可靠。同時(shí)也指出了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施中出現(xiàn)的問(wèn)題及不完善之處。

　　【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；盈余控制；有效約束；漏洞

　　引言

　　隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，會(huì)計(jì)信息已經(jīng)成為人們進(jìn)行各種經(jīng)濟(jì)決策的重要依據(jù)。2006年2 月15 日，財(cái)政部發(fā)布了由1 項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38 項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南組成的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。與舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不但借鑒了國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，在會(huì)計(jì)政策選擇運(yùn)用上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，而且更有利于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)透明度，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供更加可靠和相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。但是，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然存在一些漏洞使企業(yè)可以在此大做文章，進(jìn)而操縱企業(yè)利潤(rùn)。

　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要變動(dòng)對(duì)盈余操控的約束

　�。ㄒ唬┬聲�(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)盈余控制的有效約束

　　在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一直是一個(gè)十分敏感的問(wèn)題，也是上市公司操縱企業(yè)利潤(rùn)的一個(gè)常用手段。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從引入資產(chǎn)組、減值資產(chǎn)可回收金額的計(jì)量以及明確規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備后資產(chǎn)的處理方法使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備更加完善。

　　1.資產(chǎn)組的引用

　　舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)均應(yīng)按照單項(xiàng)資產(chǎn)集體作減值準(zhǔn)備。但是，企業(yè)的固定資產(chǎn)往往沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)值，只存在企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值，也就是我們常說(shuō)的使用價(jià)值，如果其中某個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)無(wú)法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，在這種情況下企業(yè)往往不能準(zhǔn)確地核算該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可回收金額。因此，對(duì)這類資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備不具有準(zhǔn)確性，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)多提或少提的情況，企業(yè)可以通過(guò)這種計(jì)提方式的不確定性虛增或減少企業(yè)利潤(rùn)。

　　在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了資產(chǎn)組的概念，即：資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。當(dāng)某單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其歸屬于某一資產(chǎn)組計(jì)提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，各個(gè)會(huì)計(jì)期間不得隨意更改。如需更改，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明其合理性以及更改的原因和前期及當(dāng)期資產(chǎn)組的新情況。資產(chǎn)組的引用規(guī)范了企業(yè)單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)提做到了有法可循、有據(jù)可依。

　　2.減值資產(chǎn)可回收金額的計(jì)量

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步完善了對(duì)減值資產(chǎn)可回收金額的計(jì)量，使其更加客觀、合理。目前，企業(yè)資產(chǎn)可回收金額應(yīng)按照新準(zhǔn)則所規(guī)定的資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)是否發(fā)生了減值要依照上述兩項(xiàng)來(lái)確定，也就是說(shuō)如果資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置資產(chǎn)的費(fèi)用后的余額或資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有一項(xiàng)高于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就說(shuō)明企業(yè)的資產(chǎn)并未發(fā)生減值，無(wú)需計(jì)提減值準(zhǔn)備。例如：某企業(yè)2008年6月購(gòu)進(jìn)一臺(tái)設(shè)備，入賬價(jià)值為100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值為8萬(wàn)元，按照年限平均法計(jì)提折舊。2009年末對(duì)該設(shè)備進(jìn)行減值測(cè)試，預(yù)計(jì)該設(shè)備的公允價(jià)值為60萬(wàn)元，處置費(fèi)用為13萬(wàn)元；如繼續(xù)使用，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量為35萬(wàn)元。在這種情況下，企業(yè)2009年末該資產(chǎn)的賬面價(jià)值=100-（100-8）÷10×1.5=86.2萬(wàn)元，可回收金額=60-13=47萬(wàn)元，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量為35萬(wàn)元。依照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該資產(chǎn)發(fā)生的減值為86.2-47=39.2萬(wàn)元。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)改進(jìn)對(duì)減值資產(chǎn)可回收金額的計(jì)量方法，使企業(yè)在確定減值資產(chǎn)的可回收金額時(shí)并不是從企業(yè)單方面來(lái)確定，而是要考慮到該資產(chǎn)的市場(chǎng)公允價(jià)值。因此有了雙重的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，使得資產(chǎn)的可回收金額更加真實(shí)、可靠。

　　3.計(jì)提減值準(zhǔn)備后資產(chǎn)的處理方法

　　從會(huì)計(jì)信息穩(wěn)健性要求考慮，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)于前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，以前期間計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，需要等到資產(chǎn)處置時(shí)才可以轉(zhuǎn)出。舊準(zhǔn)則對(duì)已計(jì)提了減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)在剩余使用年限中如何繼續(xù)計(jì)提折舊、進(jìn)行攤銷并未作出明確的規(guī)定，故使許多企業(yè)可以在這個(gè)問(wèn)題上大做文章。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定了已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命，在剩余的年限里合理地分?jǐn)傇撡Y產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)經(jīng)�？梢岳�用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)控制企業(yè)的利潤(rùn)，當(dāng)企業(yè)利潤(rùn)上升時(shí)多計(jì)提減值準(zhǔn)備；相反，當(dāng)企業(yè)利潤(rùn)下降時(shí)再將減值準(zhǔn)備沖回。然而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下這種情況會(huì)大幅度的減少，因?yàn)橐延?jì)提的減值準(zhǔn)備只有在處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)才可以進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)對(duì)企業(yè)想利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行舞弊或操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)有很好的防范性。

　�。ǘ�）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中研發(fā)費(fèi)用處理對(duì)盈余控制的有效約束

　　無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的處理是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一大亮點(diǎn)，它使得企業(yè)能夠客觀真實(shí)地反映出其所開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的成本。在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的成本計(jì)量有如下規(guī)定： “自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用， 應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。”我們可以看到，在舊準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)入賬成本的依據(jù)僅為其取得時(shí)發(fā)生的各種手續(xù)費(fèi)用，而無(wú)形資產(chǎn)的自身價(jià)值和對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的使用價(jià)值并沒(méi)有在無(wú)形資產(chǎn)的成本中反映出來(lái)。因此，在這種情況下就會(huì)發(fā)生無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值過(guò)低，無(wú)法體現(xiàn)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)其應(yīng)有的價(jià)值。

　　新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)劃分為研究階段和開發(fā)階段，并且明確規(guī)定了“研究階段”和“開發(fā)階段”的含義。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。在開發(fā)階段以是否符合資本化為標(biāo)準(zhǔn)，符合資本化的支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本，而不符合資本化的支出計(jì)入當(dāng)期損益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的費(fèi)用按照不同階段進(jìn)行不同處理的合理性一目了然，并且符合會(huì)計(jì)處理中的收入與費(fèi)用配比原則。由于在企業(yè)自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的過(guò)程中，開發(fā)階段的費(fèi)用往往要大于研究階段，其成果也是企業(yè)未來(lái)收益的源泉。因此，如果把開發(fā)階段的費(fèi)用完全計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)使得企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)下降，而該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)成功正式投入使用后為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)收益由于沒(méi)有承擔(dān)其費(fèi)用又會(huì)使企業(yè)的利潤(rùn)增加。所以，對(duì)企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用的階段性劃分以及對(duì)資本化條件的明確界定，使企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值更為合理，并且企業(yè)不能通過(guò)研發(fā)費(fèi)用來(lái)控制無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　�。ㄈ�）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存貨計(jì)價(jià)方式對(duì)盈余控制的有效約束

　　在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，規(guī)定企業(yè)對(duì)發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法有五種，分別為：先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法。后進(jìn)先出法并不能真實(shí)、客觀地反映企業(yè)發(fā)出存貨的成本，并且也成為一些企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段。例如：當(dāng)物價(jià)上漲時(shí)，采用后進(jìn)先出法就會(huì)增加企業(yè)的成本使利潤(rùn)減少；相反，當(dāng)物價(jià)下降時(shí)采用后進(jìn)先出法就會(huì)減少企業(yè)的成本使利潤(rùn)增加。

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮到后進(jìn)先出法不能真實(shí)地反映貨物的流轉(zhuǎn)，取消了后進(jìn)先出法。這一舉措使一些生產(chǎn)周期長(zhǎng)、原材料價(jià)格變化大且較頻繁的企業(yè)受到了很大的影響，使這類企業(yè)無(wú)法像以前一樣根據(jù)自身的利益來(lái)操控存貨成本，進(jìn)而無(wú)法通過(guò)存貨計(jì)價(jià)方式人為操控企業(yè)利潤(rùn)。

　�。ㄋ模┬聹�(zhǔn)則中債務(wù)重組對(duì)盈余控制的有效約束

　　1.債務(wù)重組的定義

　　在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)債務(wù)重組定義為：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。”也就是說(shuō)只要修改了原債務(wù)償還條件，均可作為債務(wù)重組。因此，在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于債務(wù)人在何種情況下可以進(jìn)行債務(wù)重組并沒(méi)有明確的規(guī)定，債務(wù)人在發(fā)生財(cái)務(wù)困難或無(wú)財(cái)務(wù)困難的情況下均可以與債權(quán)方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。然而，在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將債務(wù)重組的定義更改為：“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。”新準(zhǔn)則明確規(guī)定了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難和債權(quán)人作出讓步的兩個(gè)實(shí)質(zhì)性條件。這樣一來(lái)，將債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難條件下的而是處于清算或改組時(shí)的債務(wù)重組以及雖修改了債務(wù)條件，但實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未作出讓步的事項(xiàng)排除在外。這兩個(gè)前提條件將在一定程度上防范對(duì)新準(zhǔn)則的濫用和不恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)債務(wù)重組收益， 從而避免利潤(rùn)的虛增。

　　2.債務(wù)重組的計(jì)量依據(jù)

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中用公允價(jià)值替代了舊準(zhǔn)則中的賬面價(jià)值。這樣一來(lái)，債務(wù)人在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)以受讓的該項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值作為該項(xiàng)資產(chǎn)的入賬成本，解決了資產(chǎn)的虛增問(wèn)題，使會(huì)計(jì)報(bào)表更加真實(shí)、可靠。

　　舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下以“賬面價(jià)值”計(jì)量，在這種情況下虛增資產(chǎn)價(jià)值的情況很容易發(fā)生。雖然舊準(zhǔn)則并未規(guī)定債權(quán)人必須作出讓步，但是在我國(guó)絕大多數(shù)債務(wù)重組事件中債權(quán)人是作出了讓步的。因此當(dāng)債務(wù)人以非資金資產(chǎn)償還債務(wù)時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值往往低于債務(wù)的賬面價(jià)值，而債權(quán)人則是將債權(quán)的賬面價(jià)作為該項(xiàng)非資金資產(chǎn)的賬面價(jià)值，在重組日到期末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備這段期間導(dǎo)致了資產(chǎn)價(jià)值的虛增。即使期末計(jì)提資產(chǎn)準(zhǔn)備，但是由于某些資產(chǎn)缺少相對(duì)活躍的市場(chǎng)或是企業(yè)本身不愿意計(jì)提減值準(zhǔn)備等原因致使資產(chǎn)價(jià)值虛增。

　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于利潤(rùn)操控的漏洞

　�。ㄒ唬╆P(guān)于債務(wù)重組結(jié)果的處理問(wèn)題

　　在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定將債務(wù)重組的損失計(jì)入當(dāng)期損益，債務(wù)重組的收益則計(jì)入資本公積。然而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將這一規(guī)定改為債務(wù)重組的收益和損失均計(jì)入當(dāng)期損益。就這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)，給許多本身已經(jīng)債務(wù)累累的企業(yè)一個(gè)通過(guò)債務(wù)重組去粉飾企業(yè)業(yè)績(jī)的機(jī)會(huì)。對(duì)一些無(wú)力清償其債務(wù)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免從而通過(guò)債務(wù)重組取得的收益往往反映在營(yíng)業(yè)外收入中，這將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中， 可能極大地提升其每股收益水平。

　　據(jù)統(tǒng)計(jì)，2007年以來(lái)，大量上市公司利用債務(wù)重組準(zhǔn)則創(chuàng)造收益。在滬市中，債務(wù)重組收益絕對(duì)數(shù)前10位的公司全部為ST公司。10家公司中，扣除債務(wù)重組收益后仍盈利的公司僅有1家。滬市842家上市公司中，共有150家披露了債務(wù)重組的數(shù)據(jù)，蹊蹺的是，其中2/3以上公司均獲得重組收益且債務(wù)重組收益的均值達(dá)到6 464億元，然而僅有1/3企業(yè)受損且損失平均額僅為173萬(wàn)元。因此， 盡管這一變革與國(guó)際準(zhǔn)則接軌， 但也很有可能對(duì)一些高負(fù)債公司利用債務(wù)重組蓄意包裝利潤(rùn)起到推波助瀾的作用。

　�。ǘ�）關(guān)于企業(yè)合并問(wèn)題

　　1.企業(yè)合并的范圍擴(kuò)大

　　在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求只有控股達(dá)到50%以上的子公司與母公司才可以合并，而新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并的依據(jù)是實(shí)際控制原則。這樣一來(lái)，企業(yè)合并的范圍就被擴(kuò)大，母公司可以通過(guò)取得一半以上表決權(quán)；與其他投資者限定協(xié)議實(shí)質(zhì)上擁有被購(gòu)買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；依法律或協(xié)議取得控制權(quán)；有權(quán)任免董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)半數(shù)以上成員，以及擁有董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)表決權(quán)等方法達(dá)到合并的目的。前兩種情況須有法律文件作為依據(jù)，而后兩種情況則很容易有人為操縱利潤(rùn)的漏洞可鉆。例如：母公司可以通過(guò)后兩條，把僅有百分之十幾股權(quán)的子公司納入合并報(bào)表，虛增利潤(rùn)。

　　2.同一控制下合并企業(yè)使用權(quán)益結(jié)合法

　　新準(zhǔn)則允許權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法兩種方法并存。權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法基于不同的假設(shè)，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過(guò)股權(quán)的交換形成所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易，而且合并后，股東在新企業(yè)中的股權(quán)相對(duì)不變。換言之，它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營(yíng)主體對(duì)一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，即合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益并且合并后企業(yè)的利潤(rùn)包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)；以前年度累積的留存利潤(rùn)也應(yīng)予以合并。但是，被合并企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值在經(jīng)過(guò)評(píng)估以后往往有大幅度的增加或減少，而權(quán)益結(jié)合法對(duì)這些增值或減值并不在賬面上體現(xiàn)。這樣就將一部分盈利或虧損隱藏起來(lái)，使企業(yè)合并后有很大的利潤(rùn)操控空間。例如，合并后企業(yè)為達(dá)到某種利潤(rùn)目標(biāo)可以通過(guò)出售其固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)等獲得當(dāng)期的利潤(rùn)，此外，通過(guò)換股合并后被合并企業(yè)的整體性出售將可能為合并企業(yè)帶來(lái)巨額的當(dāng)期利潤(rùn)。

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