【摘要】煉油作業(yè)成本法的研究實現(xiàn)了煉油成本核算的理論創(chuàng)新。本文詳細論述了煉油企業(yè)成本核算現(xiàn)狀，分析了煉油作業(yè)成本法在應用中出現(xiàn)的問題，并針對其存在的不足提出了煉油作業(yè)成本法在今后應用中的改進建議，期望對煉油企業(yè)作業(yè)成本法的深入應用起到一定的推動作用。

　　【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本；動因；信息系統(tǒng)；FMIS

　　成本管理是增強企業(yè)競爭力，提升企業(yè)經(jīng)濟效益的永恒主題。受國際宏觀經(jīng)濟形勢影響，原油價格由147美元一路下滑至40美元左右，世界經(jīng)濟的發(fā)展由此形成了不可預期的影響，尤其是國際金融危機的蔓延，不但抑制了消費需求的增長，而且給國內(nèi)經(jīng)濟的增長帶來了較大的壓力。煉油企業(yè)的限產(chǎn)和滯銷，使煉油企業(yè)成本管理再次面臨嚴峻挑戰(zhàn)。引入作業(yè)成本法的理念為煉油企業(yè)成本管理提供了新的思維模式，對煉油企業(yè)的未來發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。

　　一、作業(yè)成本管理理論研究綜述

　　作業(yè)成本法(Activity Based Costing ，ABC)是一種旨在彌補傳統(tǒng)成本管理方法的缺陷，努力提供及時、準確、相關(guān)的成本信息，并利用該信息進行決策、控制、管理的新型成本管理方法。20世紀80年代，作業(yè)成本法在西方發(fā)達國家率先產(chǎn)生和發(fā)展起來，它以作業(yè)(activity)為成本計算對象，按照成本動因(cost driver)分攤費用，使成本信息更加準確、更加詳細，并深入到作業(yè)層次。

　　20世紀90年代初，國內(nèi)外對傳統(tǒng)的成本計算方法進行了激烈討論，希望借此對傳統(tǒng)的成本計算方法和管理方式有新的思路。在國外，Cooper和Kaplan(1991)首先正式確立了作業(yè)成本法的地位，促進了成本管理的創(chuàng)新。余緒纓(1995)率先引進了作業(yè)成本法的西方理論。針對企業(yè)成本管理出現(xiàn)的實際問題，樓樹源(1995)認為應該重建成本管理，而重建的內(nèi)在動力核心是構(gòu)建成本責任體系。從上世紀90年代至今，作業(yè)成本法的基本思想正滲入到公司的生產(chǎn)、營銷、組織、管理、考核等環(huán)節(jié)，但急劇變動的經(jīng)濟、技術(shù)環(huán)境條件使作業(yè)成本法的核心——成本動因的辨別和歸類在經(jīng)濟應用上難以取得突破，沒有取得預期的理想效果。

　　作業(yè)成本管理涉及的四大核算要素是：資源、作業(yè)、成本對象、成本動因。其中前三個要素是成本的承擔者。資源是指為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而進行的費用支出；作業(yè)是作業(yè)成本管理的核心，是在一個組織內(nèi)為了產(chǎn)出而進行的資源耗費工作；成本對象是企業(yè)需要計量成本的對象；成本動因則是導致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，反映作業(yè)所耗用的成本或作業(yè)量。

　　作業(yè)分析的最終目的是提高產(chǎn)出的價值，產(chǎn)出價值可用公式表示如下：

　　產(chǎn)出價值=作業(yè)效率×作業(yè)價值 =作業(yè)量/資源費用 ×產(chǎn)出功能/作業(yè)量

　　美國管理會計學會上世紀90年代調(diào)查了解的美國企業(yè)實施作業(yè)成本管理的情況表明，實施和采納作業(yè)成本管理的企業(yè)從90年代呈現(xiàn)逐步上升的趨勢，目前評定并采用作業(yè)成本管理的企業(yè)比例已超過80%。這些企業(yè)將作業(yè)成本管理用于戰(zhàn)略決策和作業(yè)分析等方面，取得了明顯的成效。對于國內(nèi)企業(yè)而言，在了解和掌握作業(yè)成本管理的原理和方法后，利用其提高作業(yè)效率、控制成本、進行精細化管理將有益于企業(yè)提高市場競爭能力和適應能力。

　　二、煉油企業(yè)作業(yè)成本法的引入

　　煉油企業(yè)作業(yè)成本法的理論研究始于2001年，這一理論方法的研究，創(chuàng)新了煉油企業(yè)成本核算方法，將成本核算管理向生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)域延伸，為煉油企業(yè)降低成本消耗，改進增值作業(yè)提供了理論依據(jù)。

　　(一)煉油裝置成本核算方法

　　煉油裝置工藝流程長，上下游裝置之間存在著緊密的聯(lián)系，裝置之間相互影響、相互制約。煉油企業(yè)的生產(chǎn)特點決定了煉油成本核算的特殊性，煉油生產(chǎn)的工藝流程與其他行業(yè)的不同，決定了其成本核算方法存在個性化特點。

　　煉油產(chǎn)成品核算特點：一般的煉油企業(yè)的成本核算都是在制造成本法基礎(chǔ)上，以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，根據(jù)一種原料生產(chǎn)出多種產(chǎn)品的情況，按照實際成本的原則，以技術(shù)系數(shù)為基礎(chǔ)進行產(chǎn)成品成本的結(jié)轉(zhuǎn)分配。

　　煉油半成品核算特點：對于煉油裝置的成本核算也是從裝置生產(chǎn)的總體角度出發(fā)，確定裝置技術(shù)系數(shù)，以技術(shù)系數(shù)為依據(jù)將煉油裝置生產(chǎn)的全部消耗支出劃分到不同的產(chǎn)品中。

　　煉油產(chǎn)品核算方法存在的問題：煉油生產(chǎn)過程的連續(xù)性及其產(chǎn)品的聯(lián)產(chǎn)品特性，決定了煉油產(chǎn)品成本一直采用技術(shù)系數(shù)法分攤，技術(shù)系數(shù)的合理性制約著煉油產(chǎn)品成本分配的準確性。目前煉油行業(yè)的技術(shù)系數(shù)始于上個世紀80年代，應用時間較長，其反映出的成本信息不夠準確，不能正確反映產(chǎn)品效益分布狀態(tài)，失去了指導煉油生產(chǎn)經(jīng)營活動，提供經(jīng)濟決策的作用。

　　煉油成本核算方法無法準確提供生產(chǎn)經(jīng)營決策信息是目前煉油成本核算最大的弱點。作為一種成本核算方法，僅能粗略反映成本構(gòu)成情況，不能反映效益優(yōu)勢，顯然形成了成本信息的缺失，進行成本核算方法的改進已經(jīng)勢在必行。

　　(二)煉油作業(yè)成本法核算起源與發(fā)展狀況

　　煉油企業(yè)的作業(yè)成本法的研究和實踐率先在中國石油大連石化起步，在華油博聯(lián)與大連石化的共同努力下，研究開發(fā)了基于作業(yè)的成本管理及決策支持系統(tǒng)。系統(tǒng)根據(jù)大連石化流程工業(yè)的生產(chǎn)特征，建立了分步作業(yè)成本核算、計劃、控制的理論模型，實現(xiàn)了作業(yè)成本管理的理論創(chuàng)新。

　　2005年，在大連石化煉油作業(yè)成本法研究成果的基礎(chǔ)上，中國石油煉油業(yè)務相繼開展了煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)的應用與開發(fā)。經(jīng)過近3年的實踐，煉油作業(yè)成本法初步建立了一套相對完善的信息管理系統(tǒng)，取得了一些應用成果，并實現(xiàn)了與財務系統(tǒng)的資源共享。

　　煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)目前所發(fā)揮的作用與煉油作業(yè)成本管理預期實現(xiàn)的真正目的——盡可能消除“不增值作業(yè)”、改進“可增值作業(yè)”及時提供有用信息還有一定的差距。同時因制度管理方面的制約，使煉油作業(yè)成本的應用前景不夠明朗，煉油作業(yè)成本核算人員配置方面的影響也延緩了煉油作業(yè)成本的應用步伐。

　　煉油作業(yè)成本管理發(fā)展中存在的問題，影響了煉油作業(yè)成本管理充分發(fā)揮作用，具體體現(xiàn)在以下幾個方面(見圖1)。

　　1.作業(yè)管理信息系統(tǒng)存在的缺陷

　　信息產(chǎn)業(yè)技術(shù)的發(fā)展速度日新月異，技術(shù)更新周期逐漸縮短，但煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)始建于21世紀初，其在技術(shù)上已經(jīng)落后于當前的信息系統(tǒng)技術(shù)，尤其是在數(shù)據(jù)庫管理及穩(wěn)定性方面與現(xiàn)行軟件存在較大的差距。由于煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)在很長一段時間內(nèi)處于開發(fā)試用階段，因此其升級補丁較多，穩(wěn)定性較差，經(jīng)常出現(xiàn)系統(tǒng)無故關(guān)閉現(xiàn)象，給系統(tǒng)的有效運行帶來了諸多不便。

　　2.作業(yè)成本核算方法上的不足

　　煉油作業(yè)成本法采用了分步作業(yè)成本管理方法，在產(chǎn)品成本核算上實現(xiàn)了逐步結(jié)轉(zhuǎn)成本，這是作業(yè)成本法的一大進步，其核算的內(nèi)容也更加準確、詳細和科學。然而在裝置以聯(lián)產(chǎn)品形式產(chǎn)出的煉油生產(chǎn)上，動因的選擇難度很大，因此采用原裝置系數(shù)計算裝置產(chǎn)品成本成為作業(yè)成本核算過程中的主要動因，也給作業(yè)成本核算帶來了核算方法上的不足。

　　3.管理制度方面的不利

　　會計手冊上明確規(guī)定了煉油成本的核算方法，煉油企業(yè)在FMIS(財務管理信息系統(tǒng))中普遍采用技術(shù)系數(shù)法，按照統(tǒng)一的規(guī)范結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，同時，作業(yè)成本核算人員往往是財務人員兼職來做的，財務人員缺乏生產(chǎn)運行方面的知識，即使作業(yè)成本計算結(jié)果是正確的，也無法與實際生產(chǎn)相聯(lián)系提出指導生產(chǎn)運行的建議。雖然煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)運行了很長時間，但距離其真正發(fā)揮作用，實現(xiàn)作業(yè)的價值增值目的還任重且道遠。

　　三、實施方案研究

　　煉油作業(yè)成本法是一種先進的成本核算方法。力求將煉油作業(yè)成本核算方法在遵循生產(chǎn)經(jīng)營實際的同時，結(jié)合到財務實際核算中，決定著煉油作業(yè)成本生命力的強弱，也是煉油作業(yè)成本法發(fā)揮作用、體現(xiàn)優(yōu)勢的根本。為此，筆者從以下三個方面提出改進煉油作業(yè)成本法應用的建議。

　　(一)改進煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)

　　信息技術(shù)的飛速發(fā)展使信息系統(tǒng)設(shè)計方式日新月異，開發(fā)和研究新的信息技術(shù)載體將有利于作業(yè)成本的應用與時俱進。建議煉油作業(yè)成本信息系統(tǒng)采用UNIX、LINUX、WINDOWS NT系列操作系統(tǒng)，基于B/S(Browser/Server)結(jié)構(gòu)，以數(shù)據(jù)倉庫技術(shù)為基礎(chǔ)進行設(shè)計，使其在信息技術(shù)方面更具先進性與合理性。

　　通過借鑒其他軟件在設(shè)計上的先進經(jīng)驗，以提高系統(tǒng)的穩(wěn)定性，簡化操作難度，充分體現(xiàn)人性化的特點。同時，信息系統(tǒng)在報表應用及分析功能方面還不夠完善，因此加強報表應用及分析功能的研究，改進報表使用效率將有利于拓寬作業(yè)成本的應用范圍。目前，企業(yè)的信息化內(nèi)容已經(jīng)最大限度地延伸到企業(yè)管理的各個層面，因此，系統(tǒng)應進一步整合已有的信息系統(tǒng)資源，避免重復性的工作，實現(xiàn)信息資源的共享。

　　(二)密切聯(lián)系生產(chǎn)經(jīng)營，拓寬應用范疇

　　生產(chǎn)經(jīng)營管理是煉油生產(chǎn)運行的核心，也是裝置優(yōu)化運行的基礎(chǔ)。只有將影響煉油生產(chǎn)作業(yè)動因的分析與研究拓展到生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)域才能體現(xiàn)作業(yè)成本管理的價值。煉油生產(chǎn)過程比較復雜，且作業(yè)成本的核算以流程為基礎(chǔ)，因此流程設(shè)計的實用與否關(guān)系著成本核算結(jié)果的可用性，讓煉油生產(chǎn)運行人員參與到作業(yè)成本的設(shè)計與核算中，既可以保證煉油作業(yè)成本設(shè)計的科學合理性，同時也可以從生產(chǎn)經(jīng)營的角度論證成本核算結(jié)果的準確與否，并且通過生產(chǎn)運行人員的剖析，達到改進“可增值作業(yè)”的目的。

　　(三)尋求管理層支持，實現(xiàn)作業(yè)成本法的FMIS應用

　　目前煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)反映的是裝置成本核算與匯總信息，無法完全反映出煉油業(yè)務的全部核算過程，其作用僅限于裝置的運行評價，如果不加以改進，那么遲早會面臨淘汰的危險，成為煉油作業(yè)成本法研究成果上的資源浪費。而且，如果作業(yè)成本一直獨立于財務系統(tǒng)單獨存在，那么，即使作業(yè)成本核算的結(jié)果是正確的，也無法達到其長期發(fā)揮作用的目的。

　　FMIS系統(tǒng)是財務核算的平臺，也是進行財務管理和分析的基礎(chǔ)。煉油企業(yè)財務管理的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)一般都來自于FMIS系統(tǒng)，建議將煉油作業(yè)成本核算方式應用到FMIS中，通過可行性方案的規(guī)劃研究，尋求財務管理部門的支持，一方面可以改進財務核算方法，另一方面也為作業(yè)成本的未來應用與發(fā)展創(chuàng)造了條件。

　　煉油作業(yè)成本管理的改進有利于企業(yè)提高水平，增強競爭能力。因此，進一步完善系統(tǒng)軟件平臺，充分利用企業(yè)現(xiàn)有的信息資源及作業(yè)成本管理的管理理念和方法，使煉油作業(yè)成本核算、分析、控制及決策科學化、系統(tǒng)化、信息化，有助于實現(xiàn)煉油生產(chǎn)的全過程管理，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策、降低成本及企業(yè)內(nèi)部考核機制的建立提供決策支持方法和工具。

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