【摘 要】我國會計學(xué)界一直以來對現(xiàn)行的增值稅會計處理模式都存在著爭論。本文試圖從增值稅的經(jīng)濟實質(zhì)、會計信息質(zhì)量特征和現(xiàn)實意義等角度對現(xiàn)行增值稅會計處理模式加以探討，說明其合理性。

　　【關(guān)鍵詞】價外稅；經(jīng)濟實質(zhì)；原則遵循

　　一直以來，關(guān)于增值稅的會計處理方式都受到了我國會計學(xué)界的廣泛討論，有學(xué)者指出了現(xiàn)行增值稅會計處理方式的不合理之處，尤其對將增值稅視為價外稅存在較大異議。在此，筆者也試著對現(xiàn)行增值稅的會計處理方式作一些淺探。

　　一、現(xiàn)行增值稅會計處理方式反映了企業(yè)對增值稅經(jīng)濟實質(zhì)上的承擔(dān)

　　從1984年10月1日起試行的《中華人民共和國增值稅條例（草案）》到1994年1月1日實行《工商稅制改革實施方案》之前，增值稅一直是視為價內(nèi)稅，計入產(chǎn)品的成本和收入。從1994年1月1日起到現(xiàn)在，根據(jù)《工商稅制改革實施方案》的規(guī)定，增值稅被視為價外稅。我國目前對增值稅的會計方式為：將購進貨物時所支付的增值稅稅額確認為進項稅額，不計入存貨的成本；將銷售貨物時收取的增值稅稅額確認為銷項稅額，不計入銷售收入。對此做法，有學(xué)者指出，它只是考慮了增值稅的流轉(zhuǎn)形式，將增值稅完全視為消費者承擔(dān)，沒有考慮到增值稅的經(jīng)濟實質(zhì)。因為通過供給—需求模型分析可以發(fā)現(xiàn)，在征收增值稅后，消費者剩余和生產(chǎn)者剩余都會減少。即，不僅僅是消費者，企業(yè)同樣也承擔(dān)了增值稅稅負。對于企業(yè)承擔(dān)了增值稅稅負這種說法，筆者毫無異議。但是，現(xiàn)行的增值稅會計處理方式真的僅僅只考慮了增值稅的流轉(zhuǎn)形式，而沒有反映企業(yè)對增值稅的承擔(dān)嗎？筆者對此有不同看法。下面舉例說明：

　　如圖1所示，假設(shè)在未征收增值稅的情況下，市場供給曲線S為：P=100+20Q，它與市場需求曲線D相交于均衡點E1點，設(shè)E1點的坐標(biāo)為（100，2 100），即市場在均衡狀態(tài)時，產(chǎn)品銷售量Q1為100，不含稅單價P1為2 100元。在實行稅率為17%的增值稅后，S仍然不變，因為增值稅是比例稅且采取的是價外形式。需求曲線D發(fā)生逆時針旋轉(zhuǎn)，與S相交于新的市場均衡點E2，設(shè)E2為（90，1 900），即在新的市場均衡狀態(tài)下，銷售量Q2為90，不含稅單價P2為1 900元�？梢钥吹�，在達到新的市場均衡時，生產(chǎn)者剩余的減少是梯形P1E1E2P2的面積，即19 000元。也就是說，征收增值稅后，從經(jīng)濟實質(zhì)來看，企業(yè)相對于征稅前損失了19 000元。下面再來看看實際的會計處理情況：

　　1.征收增值稅前，企業(yè)的會計處理為：

　　借：銀行存款 210 000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 210 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 100×A

　　　　貸：庫存商品 100×A

　　A為生產(chǎn)100個產(chǎn)品時產(chǎn)品的單位成本。此時企業(yè)的利潤為：

　　210 000-100×A （1）

　　2.征收增值稅后，按現(xiàn)行的增值稅會計處理方式，企業(yè)的會計處理如下：

　　借：銀行存款 200 070

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 171 000

　　　　　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）29 070

　　需要注意的是，由于存在規(guī)模效應(yīng)，此時售出的90個產(chǎn)品的成本不是90×A，而是100×A-SE1Q1Q2E2，即100×A-20 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 100×A-20 000

　　　　貸：庫存商品 100×A-20 000

　　則企業(yè)的利潤為171 000-（100×A-20 000） （2）

　�。�1）-（2）=19 000元，即在征收增值稅后，會計上確認的利潤比征收增值稅前少了19 000元，完全反映了企業(yè)對增值稅稅負的實際承擔(dān)。通過這個例子可以看出，在現(xiàn)行增值稅會計處理方式下，盡管從靜態(tài)的形式上似乎看不出企業(yè)承擔(dān)增值稅的經(jīng)濟實質(zhì)，但是通過動態(tài)比較，這一點卻得到了完全反映。其實，增值稅存在與否的不同情況下企業(yè)的利潤不同，這并不是會計處理方式造成的，而是市場規(guī)律本身的原因，只要會計處理方式遵循了經(jīng)濟活動本身的原則，它自然就會反映其經(jīng)濟實質(zhì)�，F(xiàn)行的增值稅會計處理方式做到了這一點。

　　二、現(xiàn)行增值稅會計處理方式與會計信息質(zhì)量特征的原則遵循

　　（一）符合可靠性原則

　　企業(yè)的會計信息應(yīng)能真實地反映企業(yè)經(jīng)濟活動的實際情況，而不偏離、歪曲企業(yè)的經(jīng)濟活動。正常情況下，增值稅進項稅額可以抵扣，它就相當(dāng)于企業(yè)在貨物購進到銷售過程中的墊付，并不實際構(gòu)成存貨的成本。增值稅銷項稅額（與進項稅抵減后）要繳納到稅務(wù)部門，也不是企業(yè)的真實收入�，F(xiàn)行的增值稅會計處理，將增值稅從成本、收入中剔除，是對會計信息的真實可靠的反映。

　　（二）符合歷史成本原則

　　歷史成本原則要求企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)該按照取得時所付出的實際成本計價�，F(xiàn)行的增值稅處理方法對增值稅進項稅額是否應(yīng)該計入成本的情況進行了區(qū)分，遵循了歷史成本原則。如上文所討論到的，在一般情形下，企業(yè)購買貨物所支付的增值稅進項稅額雖然是企業(yè)的付出，但它非常特殊，因為它并不由企業(yè)所直接承擔(dān)，這種付出只是暫時的，以后是可以抵扣的，那么它當(dāng)然就不應(yīng)該構(gòu)成成本。但是，當(dāng)進項稅額不允許抵扣的地域的企業(yè)購買固定資產(chǎn)時，購買貨物無法取得增值稅專用發(fā)票時，或管理不善導(dǎo)致存貨損毀時，增值稅進項稅額就不予以抵扣，必須計入成本，因為它可以看作是企業(yè)的一項實實在在的支出。這種以企業(yè)是否實際付出為前提對增值稅進項稅額是否進入成本的情況的區(qū)分，體現(xiàn)了商品的真實成本，充分符合歷史成本原則。

　�。ㄈ�）符合相關(guān)性原則

　　依據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)，有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來的情況作出評價、預(yù)測。在現(xiàn)行的增值稅處理方式下，增值稅從成本和收入中分離，從而使得成本和收入項目是與企業(yè)的經(jīng)營狀況真正相關(guān)的，能夠更好地幫助信息使用者做出決策。

　�。ㄋ模┓�合可理解性原則

　　企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)清晰地反映企業(yè)的經(jīng)濟活動，企業(yè)的財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)便于信息使用者理解�，F(xiàn)行增值稅會計處理清晰、明了地反映了增值稅流轉(zhuǎn)程序和直接負擔(dān)對象，易于信息使用者理解，從而更有利于信息使用者對財務(wù)報表整體的理解。

　�。ㄎ澹╆P(guān)于可比性原則的問題

　　客觀地講，現(xiàn)行的增值稅會計處理方式在某些方面違背了可比性原則。它的會計處理方式與消費稅、營業(yè)稅不同，從而會降低繳納消費稅、營業(yè)稅與繳納增值稅企業(yè)之間會計信息的可比性。另外，由于增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的增值稅會計處理不一樣，那么也會降低兩者的可比性。但是筆者認為，對可比性原則的違背并不影響現(xiàn)行增值稅會計處理模式的實施。第一，實際進行企業(yè)間財務(wù)狀況對比時，很多情況下是同行業(yè)間的企業(yè)進行對比，也很少拿增值稅一般納稅人與增值稅小規(guī)模納稅人對比，且小規(guī)模納稅人的增值稅征收制度本身也具有特殊性；第二，并不是每一項會計信息都一定符合所有的質(zhì)量特征，某些質(zhì)量特征本身就會出現(xiàn)不相容的情況。因此很難也沒有必要要求對增值稅的會計處理符合所有的信息質(zhì)量特征。

　　三、我國現(xiàn)階段實行的增值稅會計處理模式的意義

　　規(guī)范的增值稅屬于由生產(chǎn)者或銷售者繳納，而由購買者或消費者負擔(dān)、稅款可以轉(zhuǎn)嫁的間接稅。增值稅的這一特點在原增值稅的價內(nèi)稅模式中，未能明確體現(xiàn)出來。現(xiàn)行增值稅為價外稅，即稅費不再包含在銷售價格內(nèi)，而是將稅款和價款明確劃分開來。這樣處理：第一，使企業(yè)會計上的成本核算、經(jīng)濟效益不受稅收影響。需要指出的是，這里所說的成本核算和經(jīng)濟利益不受影響，是指征收增值稅的情況下，現(xiàn)行增值稅會計處理模式同增值稅的價內(nèi)處理模式比較而言的。第二，更好地體現(xiàn)增值稅的轉(zhuǎn)嫁性質(zhì)，明確企業(yè)只是稅款的繳納者，消費者才是稅款的最終負擔(dān)者，提高了國家和企業(yè)之間稅收分配關(guān)系的透明度。第三，可以為發(fā)票注明稅款創(chuàng)造條件。

　　【參考文獻】

　　[1] 中國注冊會計師協(xié)會. 注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材—《會計》[M]. 北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2007.4.

　　[2] 孫斌藝.現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)[M].上海：立信會計出版社，2005.8.

　　[3] 龐鳳喜，薛鋼，高亞軍.稅收原理與中國稅制[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.1.

　　[4] 呂志明.增值稅會計處理模式改進[J].財會月刊（理論版），2008（3）.