第一部分、會計師事務所規(guī)模經(jīng)營的形成機理

　　從1853年誕生那天起，注冊會計師行業(yè)作為一個獨特的、不可替代的第三產(chǎn)業(yè)在市場的殘酷競爭中壯大，這主要歸功于它對外部環(huán)境的能動適應，否則，它早已被市場經(jīng)濟競爭的大潮所吞沒，規(guī)模經(jīng)營則是其具有代表性的典范，而規(guī)模經(jīng)營內(nèi)中蘊含著深刻的經(jīng)濟。認識和把握規(guī)律，是促進的注冊會計師行業(yè)邁向規(guī)�；�道路的先導。

　　一、與規(guī)模增長的同步性是擴大會計師事務所規(guī)模的外在動力

　　事務所是主要為企業(yè)服務的中介組織。從18世紀下半葉以來，西方資本主義國家的生產(chǎn)力水平得到了迅速發(fā)展，生產(chǎn)的化程度大大提高，特別是進入20世紀90年代，企業(yè)規(guī)模的集中化程度已經(jīng)達到了驚人的程度。今年排名全球500強之首的美國通用公司，其銷售額是我國55家試點企業(yè)集團銷售總和的6倍，相當于中型國家的國內(nèi)生產(chǎn)總值。并且近年來，企業(yè)的規(guī)模集中速度越來越快，如1997年波音與麥道兩家航空巨頭的合并，1998年寶馬與勞斯萊斯兩家汽車制造企業(yè)的合并、花旗集團與旅行考察團兩家銀行的合并，以及2000年美國在線與華納兩家傳媒巨頭的合并，都開出了并購金額的天價。企業(yè)經(jīng)營的規(guī)模化、國際化迫使會計師事務所把規(guī)�；�經(jīng)營作為提高服務質(zhì)量的一個重要。根據(jù)1995年國外某權威雜志的測算，如果對美國通用公司的所有企業(yè)進行一次性審計，需要動用全球的所有注冊會計師才能完成。

　　“五大”國際會計公司能夠領先世界同行，也要得益于他們時刻保持著規(guī)模創(chuàng)新的動力。從80年代的“八大”、“六大”到今天的“五大”，跟隨企業(yè)規(guī)模化、國際化的節(jié)奏幾乎沒有停止過，一次深刻調(diào)整著國際會計市場的分布格局。而在100年前，這幾“大”的前身還都是一些名不見經(jīng)傳的小會計師事務所。以畢馬威為例，從北京注協(xié)1997年考察得悉，他們在成立之初只有十幾個人，與一家小公司客戶──荷蘭殼牌公司同在一個街道。大企業(yè)造就了大事務所，當殼牌發(fā)展成為跨國大企業(yè)時，畢馬威緊隨其成長，一步步走向了“五大”的行列，巧合的是，95年他們各排名于世界跨國企業(yè)和會計公司的前五名。在99年上海召開的世界500強財富論壇年會上，我們也看到了“五大”中某一家的身影，據(jù)記者采訪，到會的一半以上的公司都是他們的客戶。

　　企業(yè)規(guī)模的擴大，也增加了企業(yè)管理的復雜性，尤其對跨國公司來說，還要涉及到國家、區(qū)域之間的管理協(xié)調(diào)，而對會計師事務所來說，則擴大了管理咨詢的市場，這種市場需求也剌激了國際會計公司調(diào)整產(chǎn)品結構，完成業(yè)務轉(zhuǎn)型，這就是說，產(chǎn)品結構的多元化進一步促成了會計師事務所規(guī)模的擴大。

　　二、規(guī)模的經(jīng)濟性是會計師事務所規(guī)模經(jīng)營的內(nèi)在動力

　　會計師事務所規(guī)模化雖為外部環(huán)境所使然，但絕不是純粹為了上規(guī)模，規(guī)模的經(jīng)濟性使其在擴大規(guī)模上所產(chǎn)生的強有力的利益驅(qū)動。

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　　交易費用是以科斯為代表的新制度經(jīng)濟學派的一個最重要的理論概念，它是指能夠使市場交易順利進行所需要的費用或支付的代價，包括在市場交易中尋找交易對象，簽訂交易合同，監(jiān)督、履行合同，建立保障合同履行的機構所發(fā)生的費用�？扑怪赋�，正是在一定的條件下，組織成本低于市場交易費用，由一定數(shù)量的個人組成的企業(yè)才會產(chǎn)生。該學派的另一個重要人物張五常認為，組織形式的選擇，本質(zhì)上就是交易費用的比較。從交易費用的理論出發(fā)，我們以下舉出三個簡單案例，說明降低交易費用為什么會促進會計師事務所擴大規(guī)模。

　　案例一：北京YZ會計師事務所位于市郊，距市中心60公里，現(xiàn)在在海淀區(qū)開設了業(yè)務分部。YZ的不少客戶都在市區(qū)，可以設想，如果不設分部，它所發(fā)生的交易費用A將包括、信息成本的上升以及客戶、員工資源損失的潛在成本；而開設分部的交易費用B將包括新增人工成本、開辦成本等。但是，YZ認為，只要能夠節(jié)約交易費用，即M=A－B>0,那么增設分部而擴大規(guī)模就是完全必要的。

　　案例二：京昊、信佳是北京門頭溝區(qū)僅有的兩家事務所，1999年12月，兩家正式合并為京佳信事務所。合并前，兩家為爭奪客戶一直在進行著激烈的價格競爭，設削價損失為A。合并后雖新增管理成本為B，但將在門頭溝區(qū)形成價格壟斷，這樣只要交易費用M=A－B>0，選擇合并是“雙贏”的結果。

　　由此可見，只要存在交易費用，師事務所就有組織規(guī)模擴大的可能。

　　現(xiàn)在，我們再借用這個從另一個角度來說明為什么我國的會計師事務所在具有價格和人工成本優(yōu)勢的情況下，卻在同“五大”的競爭中處于劣勢。

　　案件3：（假設）殼牌公司在京設立合資，公司總部為了掌握其財務狀況及經(jīng)營成果，將聘請一家事務所為其審計。如果選擇當?shù)氐氖聞账�，發(fā)生的交易費用M=A(審計費用)＋B（風險成本），其中風險成本指由于聘用事務所不當而可能招致的財務風險；如果仍聘請畢馬威華振，也要發(fā)生交易費用M｀=A｀＋B｀。總部在決策后認為，同當?shù)氐氖聞账�相比，雖然聘請畢馬威華振將付出昂貴的審計費用，但一百年來所建立的對其執(zhí)業(yè)質(zhì)量的信任關系將使風險成本降低到很小的范圍，即綜合研判后交易費用M將大于M｀,那么殼牌將必然選擇畢馬威華振。

　　（二）擴展經(jīng)營邊界，降低經(jīng)營風險

　　聯(lián)合艦隊顯然要比小舢板能夠抵御風險，近些年來，注冊會計師行業(yè)面臨著一個“訴訟爆炸”的年代，無論是國內(nèi)還是國外，涉及的案件越來越多、金額越來越大，如果沒有規(guī)模，事務所將很快在風險的沖擊下化為烏有。北京的一家小事務所在敗訴后，全部銀行存款被當?shù)胤ㄔ簭娦袆澴�，一時間人心渙散，散伙收攤。卷入“長城”、“紅光”等新、老“三大案件”的事務所，無一不遭受了致命打擊。反觀“五大”，他們每年發(fā)生的訴訟也不少，有的訴訟金額甚至超過了上億美元，但是上百億美元的收入、全球統(tǒng)一購買的天文數(shù)字的保險金足以抗得住賠償金額的有形損失和對聲譽沖擊的無形損失。經(jīng)營風險還包括市場需求、國家政策、國際形勢等宏觀經(jīng)濟環(huán)境變化所帶來的風險，例如，使我國很多中小事務所賴以生存的驗資業(yè)務，因其風險高、政府對其可信度低、易滋生腐敗且不符合國際慣例等原因，一些地方政府已經(jīng)開始取消驗資；再如，隨著中美入世談判的完成，最大的障礙已經(jīng)突破，加入WTO已成定局，我國會計市場的進一步開放僅僅是時間，我們已不再局限于國內(nèi)競爭，還要直面激烈的國際競爭，因此，我國會計師事務所的經(jīng)營風險將會越來越高。有人說，船小好調(diào)頭。但這句話并不完全正確，因為多種小事務所產(chǎn)品品種單一，人員結構單一，缺乏多角化經(jīng)營的條件，船頭無處可調(diào)，所以一旦發(fā)生上述經(jīng)營風險時，受到?jīng)_擊程度最大的就是小事務所。

　　多角化經(jīng)營是有效分散經(jīng)營風險的重要手段，國際會計公司迅速上升的管理咨詢業(yè)務，本身也是對審計風險的稀釋。而多角化經(jīng)營是小事務所不能勝任的，必需形成規(guī)模，才能形成一個適應多層次、多樣化市場環(huán)境的彈性機制，從時間、質(zhì)量、數(shù)量、品種上增強事務所在會計市場上競爭實力。

　�。ㄈ�）提高人力資源質(zhì)量

　　規(guī)模大帶來了人員專業(yè)結構的專業(yè)化，財會、、法律、工程、外語、機等各類專業(yè)人才的匯聚一堂，通過相互吸收、取長補短，加快了知識和經(jīng)驗的傳播速度，同時也使大事務所有能力涉足專業(yè)領域和新產(chǎn)品開發(fā)。這就是規(guī)模經(jīng)濟所產(chǎn)生的效應和范圍經(jīng)濟性，它將對提高人力資源質(zhì)量的深度、廣度、速度帶來極大的促進作用。

　　三、事務所合理規(guī)模的確定

　　當然，規(guī)模并非越大越好，當規(guī)模擴大所帶來的組織成本等于交易費用時，規(guī)模的最大邊界也就劃定了。超過這個規(guī)模，就會帶來相應的管理體系過大，容易造成組織管理上的失真、失控。規(guī)模擴大，人員增多，如果不能合理運用激勵機制和分配機制，將會導致人與人之間的內(nèi)耗加大，積極性降低，這都會造成組織成本的上升，使規(guī)模經(jīng)濟性被削弱。因此，當組織成本足以抵消降低交易費用所帶來的好處時，事務所由規(guī)模集中走向分化已經(jīng)為期不遠了。

　　前面談到，規(guī)模大的事務所可以有效抵消風險，但這并不意味著他們就沒有風險。實際上，事務所規(guī)模擴大以后，市場對技術創(chuàng)新能力、產(chǎn)品開發(fā)能力、經(jīng)營決策能力、家素質(zhì)的要求更高了，如果達不到這些要求，將會比小事務所敗得更慘。近些年來，我國巨人集團的倒下，韓國大集團的紛紛落馬，就是與他們四面出擊、戰(zhàn)線過長、決策失誤所致。事務所規(guī)模擴大以后，如果找不準經(jīng)營方向，不能依托規(guī)模優(yōu)勢開展多角化經(jīng)營，因循守舊，不能形成產(chǎn)品優(yōu)勢或品牌優(yōu)勢，也將很快被市場競爭的風浪所吞沒。

　　第二部分、我國師事務所規(guī)�；�經(jīng)營的難點和趨勢

　　從1981年恢復重建注冊會計師制度以來，我國注冊會計師行業(yè)取得了迅速，但“零、散、小”的規(guī)模格局至今未得到根本性改觀，以北京為例，截至1999年11月30日，在全市完成改制后的144事務所中，擁有注冊會計師50名以上的僅為兩家，占總數(shù)的1.39％；30－50名者為6家，占4.17％；20－30名者為19家，占13.19％；10－20名者為77家，占53.47％；10名以下的事務所為40家，占27.78％。人員力量分散，市場集中度極低。從全國情況看，共有事務所6045家，注冊會計師58000人，所均不足10人，其中百名以上注冊會計師僅有1家。以全國注冊會計師人數(shù)最多的北京京都事務所為例，還不及“五大”任何一家合伙人人數(shù)的3％。為改善規(guī)模結構，管理層做了積極嘗試，提出了創(chuàng)建“一大”、“二大”口號，并先后審批了8家事務所集團，個別省市還推行了合并改制，但這些舉措并未取得預期的規(guī)模效應。那么，是什么因素制約了我國會計師行業(yè)走規(guī)�；�經(jīng)營的道路？

　　一、因素

　�。ㄒ唬┒嗄曛貜徒ㄔO破壞了規(guī)模布局

　　從1981年恢復重建以來，我國會計師事務所數(shù)量增長一直保持著驚人的勢頭。1993頒布《注冊會計師法》時，只有事務所600余家，6年的時間里數(shù)量翻了10倍。可以說，在恢復初期，為適應主義市場發(fā)展，保持一定的增長勢頭是必需的，但不分大小、不分良莠、一哄而上、結構雷同，不利于事務所的規(guī)模布局。同時，市場的優(yōu)勝劣汰機制沒有發(fā)揮出來，除了因清理整頓、體制改革條件不夠，以及少數(shù)違法違規(guī)被撤消的事務所外，生多死少，粗放勢頭并未得到有效遏制。

　　（二）掛靠體制對規(guī)�；�產(chǎn)生了制度性制約

　　在原有掛靠體制下，事務所均被掛在由行業(yè)、部門、區(qū)域等條塊結合的網(wǎng)狀結點上。即使事務所有規(guī)�；�的自主需要，也沒有制度根基，掛靠體制為規(guī)模化形成了一張沖不破的鐵網(wǎng)。

　　二、現(xiàn)時的制約因素

　　根據(jù)財政部規(guī)定，全國會計師事務所將在1999年底完成改制，這在客觀上為行業(yè)規(guī)�；�除掉了制度障礙，但這并不意味著規(guī)�；�的條件已經(jīng)成熟，一些制約因素依然存在。

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　　企業(yè)規(guī)模是決定事務所規(guī)模的重要外部因素。同注冊會計師行業(yè)一樣，國有企業(yè)的規(guī)模同樣“小、零、散”。我國500家最大企業(yè)銷售收入之和，還不如通用公司一家的水平。行業(yè)前100家企業(yè)的銷售總額，只相當IBM公司的五分之一。全國零售商業(yè)百強的總營業(yè)額，還不到沃爾馬特公司的十分之一。企業(yè)不僅規(guī)模小，而且國有經(jīng)濟戰(zhàn)線過長、布局分散，企業(yè)大而全、小而全，專業(yè)化程度較低。企業(yè)沒有規(guī)模，導致事務所沒有規(guī)模，這就不足為怪了。不僅如此，由于企業(yè)制度的框架尚未真正建立起來，國有企業(yè)真正人格意義上的所有者（股東）缺位，缺乏有效的法人治理結構，“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象突出。事務所出具的審計報告不是滿足股東的需要，而是或順應經(jīng)營者的要求，或能應付有關政府部門即可。這就是說，企業(yè)對事務所的信譽、規(guī)模并不看重。除了上市公司審計有特殊要求外，企業(yè)與事務所已沒有規(guī)模對應關系，小事務所可以審幾個億資產(chǎn)的大集團，大事務所也去爭幾百、幾千元的小業(yè)務，壓價競爭成了普遍現(xiàn)象。

　�。ǘ�）自身動力不足

　　業(yè)外人士指出，的驗資業(yè)務實際上為事務所帶來一筆穩(wěn)定的政策性“壟斷”收入。同下崗分流、經(jīng)營虧損的國有相比，事務所的經(jīng)營狀況和人均收入相對要高得多。既然小生意能做紅火，也就沒必要在去考慮什么規(guī)�；�了。

　�。ㄈ�）優(yōu)勢資源稀缺

　　群體優(yōu)勢的基礎在于個體。仍以北京地區(qū)為例，其注冊師年齡結構和學歷結構參見下表（截至1999年11月30日）：

　　北京地區(qū)注冊會計師年齡結構及學歷結構

　　根據(jù)上表，在全市2325名注冊會計師中，從年齡結構看，60歲以上者為占32.60％，50－60歲者481名，占20.69％，合計占53.29％，而40以下者僅32.04占％；從學歷結構看，生學歷僅占2.24％，大專及以下比例高達66.42％。這說明，對原有考核制度形成的人才斷檔、年齡結構、學歷偏低等不利因素的消化仍需時日。從行業(yè)“人合”特點看，事務所規(guī)模的集中歸根到底取決于人才的集中，而年輕化、專業(yè)化人才的力量不足，直接制約著規(guī)模效應。

　　（四）改制后的格局穩(wěn)定

　　這次全行業(yè)改制是根據(jù)形勢需要，按政策一刀切，將全部事務所一次性整體推向市場，而非使其而然地走向市場。由于缺少必要的磨合過程，事務所內(nèi)部之間的摩擦將在一定時期內(nèi)存在，改制后一段時間的格局動蕩將不可避免。在自身尚待穩(wěn)定的情況下，事務所將會十分慎重選擇聯(lián)合對象，這也會在一定程度上延緩規(guī)�；�進程。

　　三、有利因素

　　盡管制約因素不少，但這并不意味著我國注冊會計師行業(yè)規(guī)�；�經(jīng)營的道路就會漫漫無期。我們要清醒地認識到，我國主義市場已經(jīng)進入了一個加速的階段，這一點注冊會計師應能充分體會到，1997年我們還在為事務所的脫鉤改制進行爭論、觀望，1999年底這項工程就要完成了；近年來，我們一直所抱怨會計市場被人為劃分，多重資格、多頭認定束縛了行業(yè)的發(fā)展，而1999年12月，國務院關于清理整頓社會中介機構的文件已經(jīng)出臺了�？梢灶A言，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟加速走向規(guī)范化、法制化，事務所規(guī)模經(jīng)營——這一順應市場經(jīng)濟的發(fā)展趨勢將一定不會為期太遠。

　�。ㄒ唬﹪�企改革步伐的加快為事務所規(guī)模發(fā)展提供了新的契機

　　黨的十五屆四中全會通過的《關于國有企業(yè)改革與發(fā)展若干重大的決定》即是國企改革的總綱，也是推動注冊會計師行業(yè)走向規(guī)模發(fā)展的助燃劑。第一，公有制結構的調(diào)整、投資主體的多元化、以產(chǎn)權清晰為特征的企業(yè)制度的建立與完善，使人格意義上的財產(chǎn)所有者面目凸現(xiàn)，他們將按照資本保全和財產(chǎn)增值的自身需要，修正原有“內(nèi)部人控制”造成的審計目標的偏離，會計市場的價格機制將依據(jù)事務所的質(zhì)量、信譽、規(guī)模發(fā)揮作用；第二，對國有企業(yè)實施戰(zhàn)略性重組，使跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨國界的大企業(yè)集團培育和組建的力度加大，步伐加快。1998年組建的中石油、中石化集團，實現(xiàn)了上下游、內(nèi)外貿(mào)、產(chǎn)供銷一體化，總資產(chǎn)分別達到了4800多億元、3800多億元，其中中石化躋身于全球500強。1999年，十大軍工企業(yè)集團成立，有色金屬的三大集團掛牌經(jīng)營，信息產(chǎn)業(yè)的四大集團正在積極籌建。國有企業(yè)規(guī)模集中的速度加快，對事務所規(guī)模集中的需要日益迫切。首鋼上市審計時，會計憑證占滿了幾個房間，中小事務所根本無法勝任；第三，全面加強和改善企業(yè)管理，提高了對企業(yè)管理觀念、管理、管理技術、管理手段的要求，也擴展了事務所開展管理咨詢、實現(xiàn)經(jīng)營多角化的發(fā)展空間�？梢哉f，國企改革步伐的加快，為事務所規(guī)�；�經(jīng)營蘊含著巨大的生機和潛力。

　�。ǘ�）加入WTO后會計市場的的開放為事務所規(guī)模發(fā)展帶來緊迫壓力

　　從目前國內(nèi)會計市場的分布情況看，包括“五大”在內(nèi)的國際會計市場基本壟斷了H股、B股、N股等外資股上市以及大部分外商投資企業(yè)的審計、咨詢業(yè)務，并且這一塊市場已基本飽和。中國加入WTO后，會計市場完全放開，預計他們下一步瞄準的目標將是A股上市公司和國有、民營大中企業(yè)，特別是咨詢業(yè)務目前是市場的死角，將是他們挖掘潛力的重點。我國A股證券市場還很不規(guī)范，每年上市公司違規(guī)事件屢禁不止，使廣大的社會投資者蒙受了不小的經(jīng)濟損失。A股市場開放后，從防范財務風險、維護自身權益的目的出發(fā)，投資者必然將不分國界，把質(zhì)量高、信譽好的事務所列為首選。因此，中國入世后會計市場的格局將發(fā)生深刻的變化，尤其是具有上市公司審計資格的國內(nèi)大中型事務所將成為首當其沖的被攻擊目標，我們的生存空間被進一步縮小。但壓力不是壞事，這種嚴峻的形勢為事務所開展規(guī)模經(jīng)營、聯(lián)合抵御風險、加快成長速度直接提供了外來動力。

　�。ㄈ�）體制改革打開了規(guī)�；�經(jīng)營的空間

　　改制雖然會在短時間內(nèi)存在不穩(wěn)定因素，但功在長遠，它將是事務所規(guī)模經(jīng)營的重要制度保證，市場——這只“看不見的手”將發(fā)揮作用。事務所成為市場主體后，對市場信號的反應能力大大增強，在內(nèi)外因素的推動下，事務所應該產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)營的自主性需求。同時，在人力資源加速流動的前提下，優(yōu)勝劣汰機制將加劇市場資源的分化，一批差的事務所將被淘汰，而在分化中又促成了市場資源的集中。

　　四、我國師事務所規(guī)�；�經(jīng)營的戰(zhàn)略取向

　　綜合內(nèi)外因素，權衡利弊得失，我們認為，會計師事務所的規(guī)模既要考慮未來，也不能忘記；既要借鑒國際經(jīng)驗，更不能脫離中國實際。計劃的失誤是最大的失誤，如果戰(zhàn)略方向錯位，將不僅不會促進、反而會延緩事務所規(guī)�；�的進程。

　　（一）遵循市場，切忌拔苗助長

　　注冊會計師行業(yè)是市場的產(chǎn)物，事務所規(guī)模化首先應是市場化的過程，是適應市場經(jīng)濟條件下化大生產(chǎn)和全球經(jīng)濟一體化趨勢的長期發(fā)展的結果，有著內(nèi)在的經(jīng)濟規(guī)律。“五大”并非一夜出現(xiàn)的暴富，而是在一百多年的時間里經(jīng)過無數(shù)次的磨合演變而來。因此中國事務所的規(guī)�；�必然有一個自然的歷史的過程，僅憑主觀美好愿望，不做深入的可行性，而依靠非市場手段去強行撮合、拔苗助長，是不會奏效的，這樣的事務所既使規(guī)模再大，但由于缺乏市場根基，早晚也會被市場沖垮。

　　（二）行業(yè)協(xié)會的作用不可或缺

　　事務所的規(guī)�；�雖是建立在自然發(fā)展的基礎之上，但自然并不等于自發(fā)。等我們象“龜兔賽跑”式地磨磨蹭蹭達到規(guī)模時，別的競爭對手已經(jīng)不知升到什么等級了。因此，作為行業(yè)協(xié)會來說來，一是要加強宣傳，開展探討，正確樹立全行業(yè)的規(guī)�；�意識；二是要在尊重事務所自主需求的基礎上，通過制定相關政策，指導、引導和控制事務所規(guī)�；�發(fā)展；三是要扮演好“媒人”角色，提供相應的信息服務，牽線搭橋，促成“婚姻”成功。

　�。ㄈ�）抓大放小

　　從現(xiàn)時的制約因素以及加入WTO的緊迫形勢考慮，我們既不能四面出擊，也不能坐等觀望，而是要有重點、有步驟、有扶持地促進少數(shù)質(zhì)量好、信譽高的大型事務所的成長，即有所為有所不為，加速優(yōu)勢資源的集中，形成具有強競爭實力的國家隊，并通過其良好的示范效應和品牌擴散效應，推動全行業(yè)規(guī)�；�的進程。對于大部分中小型事務所則順其自然，在市場中自行完成分化、組合的過程。

　　（四）做大更要做強

　　事務所擴大規(guī)模，并不是簡單地“歸大堆”、“壘大戶”，而是要通過要素質(zhì)量的提高來達到“1＋1>2”集約化經(jīng)營的效果，要讓先進的組織形式對應先進的生產(chǎn)力發(fā)展水平。即事務所在開展規(guī)模經(jīng)營的過程中始終要貫穿著人力資源的優(yōu)化、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德的提高、管理水平的進步、產(chǎn)品結構的調(diào)整、執(zhí)業(yè)優(yōu)勢的形成、國際競爭水平的提高。做大不是好，做大做強才是好。

　�。ㄎ澹┱�確處理人合和資合的關系

　　沒有產(chǎn)、供、銷渠道的聯(lián)系，沒有產(chǎn)品生產(chǎn)中前后工序的傳遞，不受資產(chǎn)專用化的限制，因此，同相比，事務所的規(guī)模集中就是人力資源的優(yōu)化組合。人合是規(guī)模化應把握的本質(zhì)特征。但人合不是天馬行空，要靠資合為其制度保證。

　　第一，新制度經(jīng)濟學派的重要人物張五常認為，交易費用分為事前、事后兩種。事前的交易費用即界定產(chǎn)權的費用，事后的交易費用就是遵守契約的費用。事前的交易費用付出的越多，發(fā)生的事后交易費用也就越少。因為清晰產(chǎn)權的界定有助于減少組織中的不確定因素，反之，事后交易費用較高，也意味著事前交易費用的減少。因此，事務所在規(guī)模化發(fā)展中，如果只講人合，以人情味代替產(chǎn)權制度，即使建成“聚義廳”，也難以消除產(chǎn)權不清所造成的組織摩擦。

　　第二，規(guī)模化不能脫離環(huán)境制約。改制后事務所大多改為有限責任公司，因此事務所規(guī)模化不能完全超越《公司法》等相關，即不能超越國情。有人說資合不符合國際慣例，但那是因為國外法律對事務所資本金沒有要求。實際上，普華永道在發(fā)展成員所時，雖然沒有法定的資本投入，但是向成員派去了作為領導層的合伙人，帶來了先進的技術標準，更重要的是帶來了大量的客戶資源。普華.張陳事務所的注冊資本僅有30萬，如果沒有普華總部在開辦初期的大量資金投入，張陳就不可能進駐國貿(mào)東樓。這些資本投入，看似無形，實為有形，它實際已經(jīng)界定了總部和成員所的產(chǎn)權關系、“上下級”隸屬關系。而在中國來說，事務所注冊資本的多少，往往是社會公共判別其規(guī)模的標準及政府對其各類業(yè)務資格認定的界限。因此，至少事務所的規(guī)模集中不能脫離資合的實際。

　　第三、事務所雖為中介機構，但制度并非與之無緣。資合并不在于資本的集合，而在于其它為事務所帶來了化大生產(chǎn)條件下的現(xiàn)代企業(yè)制度。特別對于大型事務所來說，法人治理結構減少了規(guī)模擴大后的管理難度和經(jīng)營者濫用權力所造成的決策失誤的可能性，建立了所有者、經(jīng)營者、勞動者之間的激勵機制和制衡機制，以及的領導體制、決策程序和責任制度，使三者的權利得到保障、行為受到約束，股東會、董事會、監(jiān)事會、主任師形成了事務所的權力機構、決策機構、監(jiān)督機構和執(zhí)行機構的合理分工，從而為事務所建立優(yōu)勝劣汰、激勵和約束相結合的經(jīng)營機制提供了重要的組織保證。同時，公司制為事務所進行規(guī)模集中的資本運作帶來了操作上的便利條件。

　　畢竟，事務所最寶貴的資產(chǎn)就是人力資源，擴大規(guī)模的任何方式和途徑最終都要落腳于人力資源的優(yōu)化與組合，這是檢驗事務所成功走向規(guī)�；�經(jīng)營的生產(chǎn)力標準。當然，人合并不排斥資合，二者結合的程度受市場環(huán)境、法制環(huán)境以及思想觀念的制約。一般來說，資合要服務于人合，當我國市場發(fā)育日趨完善時，組織形式的“資合”特點將會淡化，逐步向“人合”回歸。

　　第三部分、我國會計師事務所擴大規(guī)模的主要階段和方式

　　一、柏德豪模式借鑒

　　1996年末，我們曾拜訪了柏德豪國際會計公司，該公司當年全球業(yè)務收入為13.2億美元，僅次于當時的“六大”之后而排名世界第七。公司共有員工16000人，在全球80個國家設有附屬機構。

　　柏德豪的組織結構可以劃分為四個層次，第一層為核心層，即公司總部；第二層為緊密層，即全資子公司；第三層為半緊密層，即總部擁有其10％股份的持股子公司；第四層為協(xié)作層，即沒有投資關系的合作伙伴。柏德豪把這種結構形象地稱之為柏德豪網(wǎng)，其中前三層為全法國網(wǎng)，第四層為境外網(wǎng)。

　　那么，面對這樣一個龐大的國際，柏德豪是如何實施有效的控制和管理？答案如下：

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　　柏德豪的管理層認為，如果核心層沒有技壓群雄的優(yōu)勢，它就很難服眾并使網(wǎng)絡的凝聚力大大衰減。作為領頭羊，總部至少有三個優(yōu)勢：一是規(guī)模上的優(yōu)勢�？偛康淖�冊資本為1000萬法郎（約175萬美元），業(yè)務收入約占全球收入的20％；二是人員的優(yōu)勢�？偛咳藛T總數(shù)為390人，其中執(zhí)業(yè)資格人員60人。 柏德豪對招收員工的條件非常挑剔，一般都是來自歐洲一流高校的優(yōu)秀畢業(yè)生。每年公司要還拿出約10％的人工成本對員工進行培訓；三是卓越的戰(zhàn)略眼光�？偛繌娬{(diào)，要在復雜多變的環(huán)境下以最短的時間對市場的動態(tài)需求做出反映，并迅速在網(wǎng)絡上完成部署。1996年可以稱之為合并年，全球有27000多家進行了合并，則當年柏德豪就有約10％的收入來自兼并收購的服務。

　　（二）優(yōu)先境內(nèi)成員所

　　柏德豪發(fā)展網(wǎng)絡成員的指導思想是：先立足國內(nèi)， 再走向國外。1978年，柏德豪在法國里昂收購了第一家當?shù)氐氖聞账�，而今天，柏德豪全法國網(wǎng)已經(jīng)覆蓋了國內(nèi)的12個城市。七年來，通過合并重組的辦法，柏德豪在國內(nèi)的規(guī)模已經(jīng)翻了3倍。如前所述，總部和這些成員所都是有投資關系的，這就使總部能夠很輕易地操縱這些成員的經(jīng)營方針、業(yè)務質(zhì)量以及人事政策。

　�。ㄈ�）嚴格挑選境外成員所

　　柏德豪挑選國際成員所的標準是業(yè)務收入、商業(yè)信譽、 員工素質(zhì)等實力在國內(nèi)名列前矛的事務所。一般是一個國家發(fā)展一個，但地域廣、 綜合國力強的國家另有考慮。雖然柏德豪和境外成員所并沒有投資關系，成員所在經(jīng)濟核算上基本是獨立的。但這并不意味著總部對他們失去了控制。總部要求各個成員要定期的舉辦交流和培訓活動，要執(zhí)行同一個質(zhì)量控制標準，同心維護好柏德豪的企業(yè)形象。柏德豪苦心經(jīng)營了幾十年，絕不希望某一成員所的失誤而砸了自己的牌子，因此無怪乎它對成員所的選擇標準如此苛刻。

　　二、我國師事務所規(guī)�；�的主要階段

　　柏德豪的在上述組織結構上的設計和管理基本發(fā)映了國際會計公司在規(guī)模上一些通行的做法。借鑒經(jīng)驗，，我國會計師事務所擴大規(guī)模的當務之急是首先要促進大型事務所的成長，然后再以之為核心，對外擴散形成體系。如果我們把這個網(wǎng)絡比做太陽系，那么核心事務所就是這個星系中的太陽，正是有了這個具有強大核心能、輻射能的“太陽”，各大行星──網(wǎng)絡成員既能“自轉(zhuǎn)”，又能按照既定的軌道圍繞“太陽”“公轉(zhuǎn)”，形成一個統(tǒng)一、合諧、穩(wěn)固的運轉(zhuǎn)體系。核心事務所的核心能決定了其擴張邊界。如果的“一大”、“二大”仍滿足于成為“市大”、“省大”，與數(shù)不勝數(shù)的弱小事務所并存，這說明行業(yè)的整體布局并未得到改善，因此還要發(fā)揮核心事務所的龍頭作用，通過發(fā)展成員所，擴大規(guī)模優(yōu)勢，實現(xiàn)合理布局，優(yōu)化行業(yè)結構。另外，中國加入WTO后,帶來了國內(nèi)、國外兩個市場的平等開放，因此我們的“一大”、“二大”要除弊興利，以國內(nèi)強大實力為依托，緊跟中國跨國集團一同邁向國際市場，在海外發(fā)展分支機構和成員所，從而不負國人之重托，打出我們的國際品牌。

　　綜上所述，培育核心事務所?發(fā)展國內(nèi)成員所?吸收國際成員所、進軍國際會計市場，應是我國會計師事務所規(guī)�；�經(jīng)營的主要發(fā)展階段。

　　三、擴大規(guī)模的主要方式

　　（一）核心事務所的成長方式

　　1、自身繁衍

　　這種方式是指事務所從開拓兩個資源入手，即一是通過積極開發(fā)業(yè)務資源，擴大經(jīng)營范圍，二是通過建立完善的用人機制，廣為招賢納士，提高人力資源的數(shù)量和質(zhì)量，從而壯大實力，達到一定的規(guī)模。其優(yōu)點為一步一個腳印，穩(wěn)妥扎實，也無須經(jīng)過程序。缺點是步調(diào)緩慢，易受地域限制。

　　2、吸收合并

　　吸收合并是指接納一個或一個以上的事務所加入本事務所，加入方解散并取消法人資格，接納方存續(xù)，即A＋B=A。

　　吸收合并一般適用于“大──中小”結合的方式，但不能看成“大吞小”，因為事務所不是上市公司，不存在惡意并購，合并只能是善意的、出于市場自主需求的主動行為，這種自主需求可能包括：大事務所看中了小事務所的人力資源、經(jīng)營特色、地理位置，小事務所則因為經(jīng)營不善、債務沉重或客戶變遷、經(jīng)營多角化等原因，而產(chǎn)生了加入一家事務所以謀求更大發(fā)展的動機，因而雙方一拍即合。

　　因為合并前雙方實力較為懸殊，難免造成一定的心理。為了消除這種影響，促成合并順利完成，大事務所要體現(xiàn)長者之風，合理安排被合并方的利益，如承擔原有債務，調(diào)整管理機構，承諾吸納原合伙人為合并后事務所的合伙人，提高原有員工的工資待遇等，從而讓雙方在合并后能夠成為一個和諧的大家庭，有大家庭的溫暖，既保證合并成功，也能讓新事務所在合并后發(fā)揮規(guī)模優(yōu)勢，實現(xiàn)持續(xù)發(fā)展。

　　3、新設合并

　　新設合并是指事務所與一個或一個以上的事務所合并成立一個新事務所，原合并各方

　　解散，取消原法人資格。

　　新設合并一般適用于強強合并的方式，如北京的北會、京都事務所合并為北京京都事務所，國際上的普華、永道合并為普華永道國際會計公司，大體上采用的都是這種方式。合并前各方都具備了在行業(yè)內(nèi)較高聲望和品牌，丟掉哪一家牌子都是不小的損失，因此合并后在名稱上合二為一，即A＋B=AB。

　　強強聯(lián)合是第五次企業(yè)并購浪潮的主要特點，“大魚吃小魚”已經(jīng)退居二線。同樣，在國際會計師行，形成“八大”用了100多年時間，而“八大”演變成“五大”僅花了10年時間。強強聯(lián)合既是適應全球一體化發(fā)展趨勢的要求，它所形成的壟斷“巨頭”又是一國經(jīng)濟實力乃至實力的標志。

　　根據(jù)我國會計師事務所的規(guī)模結構情況來看，以強強聯(lián)合為特征的新設合并同樣也是值得關注的方式，因為：第一，快捷有效，可以在短時間內(nèi)迅速壯大規(guī)模；第二，雖然我國事務所整體規(guī)模不合理，但在北京、上海、深圳、廣州等發(fā)達城市并不乏一些規(guī)模大、聲譽好的事務所，強強聯(lián)合具有一定的基礎；第三，同吸收合并相比，減少了“傳、幫、帶”等先期投入，合并雙方已經(jīng)具有了較強的人才優(yōu)勢、技術優(yōu)勢、客戶資源優(yōu)勢，更易形成優(yōu)勢互補，發(fā)揮規(guī)模效應。

　　雖然新設合并好處不少，但操作起來難度更大。因為這些大事務所的客戶資源地區(qū)分布“專用性”較強，大家基本上各守一方，互不爭執(zhí)，即各地區(qū)之間的競爭依存度較低。不象一些大，如新科、愛多之間爭得你死我活，大家為了避免兩敗俱傷，有主動握手的市場動力。因此，事務所之間的強強合并一是需要淡化地區(qū)壟斷色彩，二是需要政府、協(xié)會穿針引線，三是更需要有敢于“吃螃蟹”的勇士。實際上，如果不能冒出一些這樣勇于開拓、富有創(chuàng)新精神的“尖子”，我國注冊師行業(yè)將很難步出粗放經(jīng)營的低效率運行軌道。同時，事務所的規(guī)模是動態(tài)的，大小也是相互轉(zhuǎn)換的，如果大事務所只滿足于現(xiàn)狀，固步自封，也許一件突發(fā)事件就能被沖得支離破碎，或是被別人吞并。這樣的例子現(xiàn)在也不是沒有。

　　（二）核心事務所的擴張方式

　　1、建立分所

　　分所的建立方式有兩種，一是由被合并后的事務所轉(zhuǎn)化而來，二是新設立的分所。我們認為，設立新所的目的是出于事物所滿足客戶資源的分布、節(jié)省交易費用的市場需求，并不刻意于受行政區(qū)域的限制。

　　在上，分所可以比照《公司法》中規(guī)定的分公司進行管理。分所只是總所的一個分支機構，不具有法人資格。可以在總所授權的范圍內(nèi)進行執(zhí)業(yè)，但在人、財、物、執(zhí)業(yè)質(zhì)量等方面接受總所的統(tǒng)一管理，其民事責任也由設立分所的總所承擔。分所的名稱為“＊＊＊會計師事務所＋地名＋第＊分所”。因此從實質(zhì)上看，分所不過是事務所設在異地的一個相對獨立的業(yè)務部。

　　2、成員所

　　成員所方式是國際會計公司擴大規(guī)模的通行做法，也是非常值得我們借鑒的一種方式。同其他擴大規(guī)模的方式相比，它的獨到之處在于可以在更大范圍內(nèi)更大規(guī)模地實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。隨著我國企業(yè)集團的加速發(fā)展，有的集團公司擁有的子公司、分公司多達幾十、甚至上百個，地區(qū)分布極為廣泛，這些子公司、分公司的審計業(yè)務基本上分散在各地區(qū)的事務所手中，由于各事務所水平良莠不齊，貫徹專業(yè)標準的尺度不一，這就給企業(yè)集團加強管理、正確評價整體經(jīng)營狀況和財務風險帶來了很大的障礙。因此，大企業(yè)集團對審計統(tǒng)一性的迫切需求已經(jīng)存在，這和當年“五大”發(fā)展的市場動力基本趨于一致。而核心所通過發(fā)展成員所，享有較高規(guī)模布局自由度，通過發(fā)揮品牌優(yōu)勢、技術優(yōu)勢和地區(qū)優(yōu)勢，可以滿足大企業(yè)集團對事務所的地區(qū)性要求、技術要求。一個事務所只要都夠牢牢抓住幾個象海爾、聯(lián)想這樣極富發(fā)展想象力的大集團，那么它就可能象畢馬威“綁”在“殼牌”公司身上一樣，迅速達到與企業(yè)集團規(guī)模的同步增長。這就是發(fā)展成員所的強大市場召喚力。

　　核心事務所發(fā)展成員所，要注意把握以下特點：

　　（1）“好馬拉大車”。只有在核心事務所發(fā)展到一定規(guī)模和達到一定實力時，才有發(fā)展成員所的可能和條件。如果核心事務所本身規(guī)模不大，實力不強，不能發(fā)揮龍頭作用，就不要超越自已的能力去發(fā)展成員所。

　�。�2）從法律形式上看，核心所、成員所都是獨立的法人（合伙企業(yè)為獨立的法律主體），依法享有民事權利并承擔民事責任。因此，核心與成員具有平等的法律地位，不是上下級的行政領導關系。在名稱設置上，成員所仍保留原有名稱部分，即“核心所名稱＋地區(qū)名＋成員所名稱”。

　�。�3）核心所要有嚴格的成員所選擇標準。核心所發(fā)展成員所不是為了“扶貧”，也不是為了追求集團、的轟動效應，而是基于發(fā)揮規(guī)模優(yōu)勢的需要。因此在選擇成員所時，一要看能否因地制宜，滿足市場資源分布的需要；二是看它在當?shù)厥聞账�的實力排名；三是要看雙方是否有通融的企業(yè)文化。因此，發(fā)展成員所要本著“寧缺毋濫、循序漸進、成熟一個、發(fā)展一個”的原則，逐步向外擴張，特別是在舊體制痕跡尚難以完全消除的情況下，成員不宜過多、戰(zhàn)線不宜過長、松散型的成員盡可能不予考慮。

　�。�4）核心所以資合為紐帶對成員所實施有效控制。國內(nèi)一些事務所集團以及集團的實踐已經(jīng)證明，不以資本為紐帶，而幻想通過感情、契約達到集團化的成功典范，至少是一個也沒有。由于缺乏資本紐帶，成員間沒有強有力的利益機制制約，其行為普遍帶有短期性、本位性痕跡，管理松散，各自為戰(zhàn)，內(nèi)部沒有凝聚力。資本控制不是目的，而是通過以其為紐帶，達到人員控制、制度控制以及協(xié)同實現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略的目的，形成“一榮俱榮，一損俱損”以及“外虛內(nèi)實”的利益牽制關系。否則，成員所一旦翅膀硬了，很可能脫離母體放“單飛”，核心所含辛茹苦卻培養(yǎng)出競爭對手。

　　第四部分、規(guī)模化與經(jīng)營管理

　　事務所規(guī)模擴大以后，由于機構較多，管理層次增加，易出現(xiàn)信息障礙和激勵障礙等大企業(yè)病，因此對大事務所來說，提高經(jīng)營管理水平將顯得尤為重要。加強經(jīng)營管理要從能夠適應市場的需要出發(fā)，按照規(guī)模經(jīng)濟的，將管理理念、管理手段、管理技術、管理于經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，實現(xiàn)有效的經(jīng)營管理。

　　一、制定經(jīng)營戰(zhàn)略

　　經(jīng)營戰(zhàn)略是事關事務所生存與發(fā)展的頭等大事。的經(jīng)營戰(zhàn)略，是指從事務所的內(nèi)部條件和外部環(huán)境出發(fā)，正確把握客觀環(huán)境對事務所發(fā)展的優(yōu)勢與劣勢，從中選取可利用的條件，并據(jù)此制定出一個富有遠見、切實可行的推動事務所健康發(fā)展的戰(zhàn)略目標。在規(guī)模化經(jīng)營的道路中，事務所制定經(jīng)營戰(zhàn)略應考慮以下要素：

　　（一）以市場為依托

　　市場是事務所生存的根本，企業(yè)是事務所的“衣食飯碗”。以市場為依托進行戰(zhàn)略定位，才能使事務所的戰(zhàn)略目標跟得上市場狀況，從而使市場戰(zhàn)略具有可行性和貼近市場性，并使目標實現(xiàn)的可能性增加。

　　（二）緊跟國有大中型企業(yè)改革的脈搏

　　國有企業(yè)是國民經(jīng)濟的命脈，是我國主義制度的重要經(jīng)濟基礎。國有企業(yè)的改革與發(fā)展是長期以來的一項重要任務。黨的十四屆三中全會以來，全國進行現(xiàn)代企業(yè)制度試點的企業(yè)多達2500余戶，僅北京今年要進行改制的企業(yè)集團就有1100家，黨的十五屆三中全會后，第一批108家近2000億元債轉(zhuǎn)股企業(yè)的實施方案已經(jīng)出臺。國有企業(yè)改革離不開注冊師的服務，不僅其中蘊含著巨大的市場潛力，也是國際會計公司尚未大規(guī)模進駐的市場。因此為深化國有企業(yè)改革服務無疑是大事務所市場定位的一個主導方向，尤其要瞄準那些具有“四跨”性質(zhì)的巨型企業(yè)集團。同時還要關注一些正在蓬勃發(fā)展中民營企業(yè)，如聯(lián)想、方正集團等。企業(yè)發(fā)展我壯大，客戶的牌與事務所的品牌密不可分。只有手里有一批響當當?shù)拇笃髽I(yè)，大事務所的“檔次”才能上得去。

　　（三）拓寬經(jīng)營邊界，形成執(zhí)業(yè)優(yōu)勢

　　隨著市場競爭的加劇，企業(yè)對事務所的服務需求已不再局限于傳統(tǒng)的審計、代理記帳、稅務服務等，而逐步延深到上市公司策劃、公司改制、合同談判、兼并收購、商務、財務顧問、公司文秘等各個商務領域，為此，國際“五大”的業(yè)務重心早在80年代就已開始轉(zhuǎn)移，目前其審計收入已下降到50％左右，甚至把觸角伸到了律師行業(yè)。而國內(nèi)事務所目前仍忙于審計、驗資，脫離了市場的實際需求。因此經(jīng)營多角化應是大事務所市場定位的重要選擇，同時也是其為改善國內(nèi)市場結構、分散經(jīng)營風險并發(fā)揮示范效應的重要體現(xiàn)。與小事務所不同，由于受目前產(chǎn)品結構單一、審計風險、業(yè)務季節(jié)性的，大事務所一旦不能均衡、滿負荷運營，將很難負擔起龐大的運營成本，并使人才流失的機會大大增加。

　　大事務所開展多角化經(jīng)營，并不是四面出局，搞大而全。如果技術、人才等要素在產(chǎn)品結構上分配過散，同時在某一領域又碰到強硬的對手，必然會削弱其整體競爭實力。因此多角化經(jīng)營一是要形成執(zhí)業(yè)特色，與主要競爭對手在服務對象上各有側(cè)重，形成專門化分工；二是要調(diào)整知識結構，吸引和培養(yǎng)不同領域的專家型人才，改變只引進財會人員的單一渠道。因為經(jīng)營的多角化最終還要取決于人員知識結構的多元化。