有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制的討論已經(jīng)很多。本文主要針對現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制體系的局限性及其原因進(jìn)行一些討論，并提出我們自己的控制觀及對完善和改進(jìn)內(nèi)部控制的意見。

　　一、現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制體系的局限性評析

　　近年來，在強(qiáng)調(diào)建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善法人治理結(jié)構(gòu)的同時，理論和實務(wù)界不約而同地把治理的重點瞄向加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，強(qiáng)化企業(yè)自身的“免疫”和“抗干擾”能力上。從理論上說，人們普遍接受了特雷德韋委員會（COSO）的五要素觀點，從傳統(tǒng)的對內(nèi)部控制認(rèn)可的“二分法”（會計控制和管理控制）到三要素（控制環(huán)境、會計控制和控制程序），逐漸統(tǒng)一到五要素（控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督）上來。然而，在操作時人們對內(nèi)部控制工作范圍的理解仍然限定在管理控制、會計控制以及內(nèi)部審計上，對于控制環(huán)境、風(fēng)險評估和信息與溝通如何實施，考慮不多。甚至在許多企業(yè)中，有些人至今都把內(nèi)部控制仍局限于內(nèi)部會計控制上。當(dāng)提到內(nèi)部控制時，人們往往誤以為就是內(nèi)部會計控制，或者說這僅是財會部門的事，與其他部門無關(guān)。這種以內(nèi)部會計控制替代全面內(nèi)部控制、以控制活動替代控制五要素的狀況是一種普遍存在的現(xiàn)象。顯然，這是對內(nèi)部控制認(rèn)識不足的一種表現(xiàn)。事實上，內(nèi)部控制本身還存在著一些局限性。如：控制執(zhí)行人員責(zé)任心不強(qiáng)，串通作弊；高層管理者違規(guī)操作；異常情況超出設(shè)計范圍；修正不及時等等，在一定程度上限制了內(nèi)部控制作用的發(fā)揮，需要通過其他一些途徑和機(jī)制加以完善。而本文要討論的，是想從更深的層次上探討現(xiàn)行內(nèi)部控制的缺陷。

　　如果從總體上評價我國企業(yè)的內(nèi)部控制，我們以為，現(xiàn)行的企業(yè)內(nèi)部控制體系主要體現(xiàn)了委托代理權(quán)如何在所有者和經(jīng)營者之間的分配，其間缺乏對“監(jiān)督者”的監(jiān)督。雖然在公司法人治理結(jié)構(gòu)上，明確了監(jiān)事會的主要職責(zé)是對董事會和經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督，然而其作用的發(fā)揮有限。其一表現(xiàn)為監(jiān)事來源不規(guī)范，構(gòu)成不很科學(xué)，很多企業(yè)仍難免由“內(nèi)部人”組成，因而監(jiān)督的“底氣”和動力不足；二是監(jiān)事的權(quán)力偏小，具體責(zé)任不明確，監(jiān)事缺乏激勵約束機(jī)制；三是監(jiān)事會下設(shè)的辦事機(jī)構(gòu)“虛位”，以企業(yè)的內(nèi)部審計部門為例，有設(shè)在監(jiān)事會旗下的，但大多由總經(jīng)理（CEO）直接領(lǐng)導(dǎo)，還有歸屬于財會部門直接領(lǐng)導(dǎo)的，讓下級“監(jiān)督”上級，有悖監(jiān)督的常理；四是由于上述原因，一些單位內(nèi)部審計地位不明，執(zhí)業(yè)范圍狹窄，人員素質(zhì)不高。如此形成的企業(yè)“監(jiān)督機(jī)制”，其實是有名無實。如果說企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)行的最高層“被監(jiān)督者”自身有良好的職業(yè)道德和“代理意識”，能夠帶頭自覺遵守企業(yè)的法規(guī)和制度，則這種“法規(guī)和制度”就具有約束力；如果一個企業(yè)處在被“內(nèi)部人控制”的狀態(tài)下，則這種內(nèi)部控制對被監(jiān)督者層不但無能為力，甚至還可能為內(nèi)部人的信息造假打掩護(hù)。

　　解讀這種帶有普遍意義的現(xiàn)象，從表面上看，源于制度設(shè)計者側(cè)重于內(nèi)部會計控制的設(shè)計，或者說內(nèi)部會計控制已經(jīng)有較為成熟的范本和體系，而忽略了管理控制（筆者權(quán)且以“二分法”中的兩大部分為基本要素），使內(nèi)部控制體系中管理控制的設(shè)計甚少或無實質(zhì)性內(nèi)容；如果做更深入的探討，我們會發(fā)現(xiàn)，其間有著更深厚的經(jīng)濟(jì)學(xué)淵源和公司治理上的缺陷。

　　二、造成現(xiàn)行內(nèi)部控制尷尬境地的淵源分析

　　我們認(rèn)為，現(xiàn)行內(nèi)部控制尷尬處境主要源于：

　　1、法人治理結(jié)構(gòu)失衡。對于目前仍占有相當(dāng)比重的國有企業(yè)來說，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立仍處在一種“說教”狀態(tài)，“產(chǎn)權(quán)清晰，政企分開，責(zé)權(quán)明確，管理科學(xué)”仍沒有真正落實，雖然原有的行政權(quán)力正逐漸減弱，企業(yè)獨立的法人治理權(quán)得以落實。但離真正的法人治理結(jié)構(gòu)還有一定距離，相應(yīng)的監(jiān)督制約機(jī)制未真正形成，內(nèi)部控制仍然是一紙空文，或“丈八燈塔，照遠(yuǎn)不照近”，故而處于一種名存實無的地步。

　　2、內(nèi)部控制動力不足。在以代理人主導(dǎo)型的內(nèi)部控制體系中缺乏委托人的激勵約束機(jī)制，委托人的約束主要靠代理人的自覺意識?？梢哉f，沒有任何代理人自愿將自己的手腳束縛而任由別人指手畫腳，制定出制度來約束自己，因而代理人的內(nèi)部控制動力不足。加之代理人主導(dǎo)型的內(nèi)部控制成本昂貴，花費在組織管理上的成本由企業(yè)自己承擔(dān)，而內(nèi)部控制的收益則隱性化、長期化和社會化，當(dāng)邊際管理成本高于邊際收益時，企業(yè)本身的內(nèi)部控制動力則明顯不足。

　　3、對代理人控制乏力。對于明確了委托代理關(guān)系的股份制企業(yè)來說，法人治理結(jié)構(gòu)正在逐步建立和完善。而法人治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵是“剩余所有權(quán)和剩余控制權(quán)”的分配，是委托代理權(quán)如何在所有者和經(jīng)營者層之間分配的問題，但對于“內(nèi)部控制體系”的構(gòu)建仍然未提到把“監(jiān)督者”包括在監(jiān)督范圍以內(nèi)的應(yīng)有高度來認(rèn)識，“誰來監(jiān)督‘監(jiān)督者’”呼聲依舊很高。

　　加之，企業(yè)內(nèi)部控制制度主要是以代理人的目標(biāo)函數(shù)為依據(jù)設(shè)計的，充分體現(xiàn)了代理人的管理意志和控制意圖，在代理人實施的內(nèi)部控制上是十分有效的，但在為委托人對代理人實施的控制上則是無效的。難怪許多基層管理人員抱怨說：“內(nèi)部控制只是控制下邊，誰敢管制到領(lǐng)導(dǎo)頭上，誰又愿意讓別人控制？”可見目前設(shè)計的內(nèi)部控制制度是一種不完善的制度設(shè)計。

　　4、內(nèi)部控制“外部化”時機(jī)仍不成熟，監(jiān)督不力。上述內(nèi)部控制的局限性其實早已經(jīng)為管理層和有識之士所料，因而提出了“內(nèi)部控制外部化”，即借助于企業(yè)外部力量，如會計師事務(wù)所、證監(jiān)會、外派財務(wù)總監(jiān)、稽查特派員等等，實施對企業(yè)未完全約束下的外部控制。這種“外部化”是十分重要的，但效果如何？從一再披露的國內(nèi)外信息造假丑聞中，我們可以看出，上述“外部力量”仍有可能被收買、被“同化”，“權(quán)力尋租”已經(jīng)成為一種社會毒瘤，腐蝕和侵害著本應(yīng)該行使監(jiān)督職能的健康機(jī)體。所以，行政監(jiān)督、社會審計等外部控制手段落后、成本較高，仍然是制約內(nèi)部控制“外部化”的“瓶頸”。

　　5、控制環(huán)境的完美尚需時日。COSO報告中提出的“控制環(huán)境”是實行內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和前提，是內(nèi)部控制體系框架的一個重要因素，它主要強(qiáng)調(diào)了企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境。按我們的理解，控制環(huán)境有內(nèi)外之分：企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的構(gòu)建狀況如上所言，法人治理環(huán)境還不盡如人意；企業(yè)內(nèi)部控制的外部環(huán)境可理解為包括資本市場、經(jīng)理人市場、企業(yè)產(chǎn)品供銷市場等在內(nèi)的整個外在體系，其對企業(yè)約束和控制的機(jī)能目前還比較薄弱。這主要緣于我國的市場經(jīng)濟(jì)還比較稚嫩，資本市場本身發(fā)育還不成熟，人才市場對經(jīng)營者層的約束還十分有限，且企業(yè)控制環(huán)境的完美構(gòu)建還需要較長的時間。

　　三、我們的控制觀

　　根據(jù)上述分析，我們認(rèn)為，構(gòu)建企業(yè)全面控制體系是建立完善的法人治理結(jié)構(gòu)的重要舉措，是建立現(xiàn)代企業(yè)制度，深化企業(yè)改革的重要步驟。這種全面控制體系是一個包括對“監(jiān)督者”高層代理人在內(nèi)的、企業(yè)內(nèi)外控制同時并舉的完善的控制體系。

　　1、內(nèi)部控制需要借助于外力的促進(jìn)和約束?！皟?nèi)因是變化的根據(jù)，外因是變化的條件”，毛主席這句耳熟能詳?shù)慕虒?dǎo)，不但強(qiáng)調(diào)了內(nèi)因的重要性，也強(qiáng)調(diào)了外因的重要作用。當(dāng)“萬事具備，只欠東風(fēng)”時，外因的促進(jìn)和推動就具有關(guān)鍵的作用和重要意義。當(dāng)我們對內(nèi)部控制提到足夠的高度而發(fā)現(xiàn)仍不能完全解決問題時，就要看到這種“單打一”的局限性，這時，借助于外力來補(bǔ)充、平衡和完善就是一種必然。這種外力就是企業(yè)外部的監(jiān)督。對內(nèi)部控制的外部監(jiān)督，需要依靠政府的立法、執(zhí)法，社會中介的公正鑒證，行業(yè)協(xié)會的自律以及社會輿論的監(jiān)督。

　　2、內(nèi)部控制需要借助于公司治理方能得以完善。前已述及，內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部控制制度，主要是以代理人的目標(biāo)函數(shù)為依據(jù)設(shè)計的，充分體現(xiàn)了代理人的管理意志和控制意圖，在代理人實施的內(nèi)部控制上是十分有效的，但在為委托人對代理人實施的控制上則是無效的；而公司治理解決的正是委托人對代理人的控制和監(jiān)督。所以，只有強(qiáng)化企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，才能從根本上解決委托人對代理人的監(jiān)督，特別是解決上述“誰來監(jiān)督‘監(jiān)督者’”的問題，以便把“內(nèi)部控制之網(wǎng)”從企業(yè)最高層，撒至最低層，實現(xiàn)我們所主張的全過程、全方位、全員控制，使企業(yè)內(nèi)部控制制度成為“企業(yè)之法”，它對單位每一個成員都有效，都必須無條件遵循，任何人都不得游離于它之外，凌駕于它之上，從而在“企業(yè)之法”面前實現(xiàn)人人平等。

　　3、內(nèi)部控制需要和財務(wù)治理相結(jié)合。內(nèi)部控制雖然是包括會計、財務(wù)、業(yè)務(wù)控制和內(nèi)部審計監(jiān)督在內(nèi)的全面、全方位、全過程控制，但在最終操作上，離不開會計控制和財務(wù)控制。而財務(wù)治理是公司治理的重要組成部分，它以財權(quán)的配置為核心，在內(nèi)容上與內(nèi)部控制有一定交叉。其中研究的授權(quán)控制及集權(quán)和分權(quán)管理等思想也是指導(dǎo)內(nèi)部控制制度的重要原則之一。所以，內(nèi)部控制也應(yīng)該是財務(wù)治理的內(nèi)容和手段，它應(yīng)服從于財務(wù)治理的制度安排。按照上述觀點，我們認(rèn)為，企業(yè)的全面控制體系，不但是一個全過程、全方位、全員的控制體系，還應(yīng)該是一個多層面、多角化及由社會多方關(guān)注、內(nèi)外監(jiān)督結(jié)合的共同控制體系。

　　四、強(qiáng)化內(nèi)部控制外部監(jiān)督的思考

　　按照如上的控制觀，我們認(rèn)為目前應(yīng)該：

　　1、建立公正的國有或國家控股企業(yè)內(nèi)部控制制度評價標(biāo)準(zhǔn)。COSO報告中關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)有三條，除了“經(jīng)?；顒拥男屎托Ч迸c企業(yè)的總體目標(biāo)一致外，另兩條“財務(wù)報告的可靠性”和“相關(guān)法律和法規(guī)的遵循性”可以說是一種社會標(biāo)準(zhǔn)，其受益者主要是社會，包括政府、投資人和債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者。所以企業(yè)內(nèi)部控制體系構(gòu)建情況如何，絕不是企業(yè)自己內(nèi)部的事，應(yīng)該建立起社會考核和社會評價標(biāo)準(zhǔn)，以便監(jiān)督其制度的建設(shè)和執(zhí)行。

　　鑒于以往在社會審計中也要對內(nèi)部控制制度進(jìn)行符合性測試，而實施的結(jié)果仍然出現(xiàn)了實質(zhì)性測試中對審計風(fēng)險估計不足的較高概率，甚至在法人代表簽字以示所提供的會計信息資料真實的情況下，照樣出現(xiàn)會計造假的問題，因而建議對上述企業(yè)內(nèi)部控制的評價由國有資產(chǎn)管理部門（十六大已明確提出要建立國有資產(chǎn)管理委員會，相信對國有資產(chǎn)的管理會達(dá)到一個新的水準(zhǔn)）和行業(yè)協(xié)會共同執(zhí)行，以反映國有資產(chǎn)出資者對代理人的監(jiān)督和行業(yè)管理的監(jiān)管職能，同時也便于遏制外部社會審計中介機(jī)構(gòu)因需承攬業(yè)務(wù)之因受制于被審單位，從而避免其對客戶委托的內(nèi)部控制制度評價有失公允的不正常狀況。為了督促和激勵對該項考核制度的執(zhí)行，建議將其與每年一度的對國有企業(yè)和國有控股企業(yè)的考評結(jié)合起來，或與對其領(lǐng)導(dǎo)班子的考核結(jié)合起來。

　　2、建立經(jīng)理人市場，完善企業(yè)競爭機(jī)制。要解決對“‘監(jiān)督者’的監(jiān)督”問題，完善委托人對代理人的激勵約束最好的辦法就是引入市場競爭機(jī)制。一方面在企業(yè)內(nèi)部實行領(lǐng)導(dǎo)干部一年一度的群眾“考評制”；另一方面由組織部門對其業(yè)績進(jìn)行考核。考核的內(nèi)容之一就是企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立與完善狀況，以及領(lǐng)導(dǎo)干部自身遵守制度的情況。值得一提的是，“干部離任審計”是監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部特別是企業(yè)最高“首長”的一種好辦法，其實施中也查出了一批“蛀蟲”。但他們在位期間，有可能“違規(guī)操作”而無人敢言，有可能利用權(quán)力牟取私利而不被發(fā)現(xiàn)，一旦離任，往往是問題已經(jīng)成堆。所以應(yīng)該把對內(nèi)部控制制度的執(zhí)行納入對領(lǐng)導(dǎo)干部的年度考核中。更為重要的是，逐步建立和完善經(jīng)理人市場，把企業(yè)家們在任職期間的表現(xiàn)記錄在案，對那些犯有以權(quán)謀私，職業(yè)道德不良的人應(yīng)該記入“黑名單”，讓他們在人才市場上再無“立足之地”。真正的企業(yè)家看重其“職業(yè)生命”勝于金錢和一時的地位。所以這種外部監(jiān)督具有內(nèi)在的動力和約束力，它比任何內(nèi)部的被動控制更為有力。

　　盡管目前的內(nèi)部控制“外部化”時機(jī)尚不成熟，外部控制機(jī)制還相當(dāng)乏力。但促進(jìn)和完善對企業(yè)內(nèi)部控制體系的外部控制，仍然是需要全社會共同關(guān)注的重要問題，需要從立法、執(zhí)法、證券、監(jiān)管、社會審計諸方面共同努力，以營造良好的外部監(jiān)管氛圍。

　　3、完善法人治理結(jié)構(gòu)，創(chuàng)造良好的內(nèi)部控制環(huán)境。建議在監(jiān)事會中引入主銀行席位，以改變目前債權(quán)人財務(wù)控制權(quán)分享不足的狀況；同時，也使目前公司法人治理結(jié)構(gòu)中董事會決策班子強(qiáng)、監(jiān)事會監(jiān)督班子相對弱的“跛足”現(xiàn)象能有所改觀。有人也曾對目前董事會中引入外部（獨立）董事與監(jiān)事會職能是否重疊的問題提出質(zhì)疑。事實上，外部（獨立）董事進(jìn)入董事會班子，與其說其是代表中小股東利益，參與對大股東及“內(nèi)部人”的監(jiān)督，毋寧說其是專業(yè)（專家型）性人才參與決策的一種體現(xiàn)，它本身不能替代監(jiān)事會的監(jiān)督職能。因此，在引入外部（獨立）董事制度的同時，強(qiáng)化監(jiān)事會中主銀行——債權(quán)人的監(jiān)督，是發(fā)揮監(jiān)事會制衡作用的重要舉措，也是內(nèi)部控制體系“外部化”的必要補(bǔ)充。另外，提升各單位內(nèi)部審計部門的地位和歸屬，也是解決內(nèi)部審計監(jiān)督不力，“對下不對上”狀況的一個必要措施。