所謂內(nèi)部控制，是在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，由企業(yè)管理人員在經(jīng)營(yíng)管理實(shí)踐中創(chuàng)造、并經(jīng)審計(jì)人員理論總結(jié)而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。 COSO（Committee of Sponsoring Organizations of the Tread Way Commission）報(bào)告中把內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他員工實(shí)施的，為保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。

　　一、 內(nèi)部控制的發(fā)展

　　內(nèi)部控制一詞，最早出現(xiàn)在1936年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身）發(fā)布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》文告中，指為保護(hù)現(xiàn)金和其他資產(chǎn)，檢查賬簿記錄準(zhǔn)確性，而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法?！癈ontrol”一詞是從拉丁語(yǔ)“Contrarotulus”派生出來(lái)的，其中 “Contra”意為“對(duì)比”，“rotulu”意為“宗卷”。著名學(xué)者塞繆爾。約翰（Samuel Johnson）將這一最初的意思定義為“由另一個(gè)職員保管的登記賬簿或賬冊(cè)，可由他人逐項(xiàng)檢查?！?br>
　　內(nèi)部控制理論的發(fā)展大致可以區(qū)分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架等幾個(gè)不同階段。內(nèi)部牽制思想以賬目間的相互核對(duì)為主要內(nèi)容并實(shí)施崗位分離，這在早期被認(rèn)為是確保所有賬目正確無(wú)誤的一種理想控制方法。內(nèi)部控制制度思想認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制（或稱內(nèi)部業(yè)務(wù)控制）兩部分，前者在于報(bào)告企業(yè)資產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性；后者在于提高經(jīng)營(yíng)效率、促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。后來(lái)，西方學(xué)術(shù)界在對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制進(jìn)行研究時(shí)，逐步發(fā)現(xiàn)這兩者是不可分割、相互聯(lián)系的。因此在20世紀(jì)80年代提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，認(rèn)為“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并且明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容為控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三個(gè)方面。90年代，美國(guó)提出內(nèi)部控制整體框架思想，并逐步將各界對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)統(tǒng)一起來(lái)。

　　1985年，由AICPA、美國(guó)審計(jì)總署（AAA）、國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）及管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）共同贊助成立了全國(guó)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)。該委員會(huì)所探討的問(wèn)題之一就是舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的原因，其中包括內(nèi)部控制不健全問(wèn)題?；谠撐瘑T會(huì)的建議，其贊助機(jī)構(gòu)又組成了一個(gè)專門研究?jī)?nèi)部控制問(wèn)題的委員會(huì)-COSO委員會(huì)。1992年，COSO委員會(huì)提出報(bào)告《內(nèi)部控制-整體框架》，并在1994年進(jìn)行了增補(bǔ)。COSO報(bào)告提出了許多新的、有價(jià)值的觀點(diǎn)：

　　1、明確內(nèi)部控制的“責(zé)任”。COSO報(bào)告第一次明確闡述了內(nèi)部控制的制定與實(shí)施的責(zé)任問(wèn)題。該報(bào)告認(rèn)為，不僅僅是管理人員、內(nèi)部審計(jì)或董事會(huì)，組織中的每一個(gè)人都對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任。確立這種組織思想有利于將企業(yè)的所有員工團(tuán)結(jié)一致，使其主動(dòng)地維護(hù)及改善企業(yè)的內(nèi)部控制，而不和管理階層相互對(duì)立，被動(dòng)地執(zhí)行內(nèi)部控制。

　　2、強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制應(yīng)該與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程相結(jié)合。COSO報(bào)告認(rèn)為，經(jīng)營(yíng)過(guò)程是指通過(guò)規(guī)劃、執(zhí)行及監(jiān)督等基本的管理過(guò)程對(duì)企業(yè)加以管理。這個(gè)過(guò)程由組織的某一個(gè)單位或部門進(jìn)行，或由若干個(gè)單位或部門共同進(jìn)行。內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一部分，與經(jīng)營(yíng)過(guò)程結(jié)合在一起，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動(dòng)之上。它使經(jīng)營(yíng)達(dá)到預(yù)期效果，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的持續(xù)進(jìn)行。不過(guò)，內(nèi)部控制只是管理的一種工具，并不能取代管理。

　　3、強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是一個(gè)“動(dòng)態(tài)過(guò)程”。內(nèi)部控制是對(duì)企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督與控制的過(guò)程。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是永不停止的，企業(yè)的內(nèi)部控制過(guò)程也因此不會(huì)停止。企業(yè)內(nèi)部控制是一項(xiàng)制度或一個(gè)機(jī)械的規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境的變化必然要求企業(yè)內(nèi)部控制越來(lái)越趨于完善。內(nèi)部控制是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題、發(fā)現(xiàn)新問(wèn)題、解決新問(wèn)題的循環(huán)往復(fù)過(guò)程。

　　4、強(qiáng)調(diào)“人”的重要性。COSO報(bào)告特別強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制受企業(yè)的董事會(huì)、管理階層及其他員工影響，透過(guò)企業(yè)內(nèi)的人所做的行為及所說(shuō)的話而完成。只有人才可能制定企業(yè)目標(biāo)，并設(shè)置控制機(jī)制。反過(guò)來(lái)，內(nèi)部控制也影響著人的行為。

　　5、強(qiáng)調(diào)“軟控制”的作用。相對(duì)于以前的內(nèi)部控制研究成果而言，COSO報(bào)告更加強(qiáng)調(diào)“軟控制”的作用。軟控制主要是指那些屬于精神層面的事物，如高級(jí)管理階層的管理風(fēng)格、管理哲學(xué)、企業(yè)文化、內(nèi)部控制意識(shí)等。

　　6、強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)?，F(xiàn)代社會(huì)充滿激烈競(jìng)爭(zhēng)，每一個(gè)企業(yè)都面臨著成功的挑戰(zhàn)和失敗的風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)管理是現(xiàn)代企業(yè)的主旋律之一。風(fēng)險(xiǎn)影響著每個(gè)企業(yè)生存和發(fā)展，也影響其在產(chǎn)業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)力及在市場(chǎng)上的聲譽(yù)和形象。COSO報(bào)告指出，所有企業(yè)，不論其規(guī)模、結(jié)構(gòu)、性質(zhì)或產(chǎn)業(yè)是什么，其組織的不同層級(jí)都會(huì)遭遇風(fēng)險(xiǎn)。管理階層需密切注意各層級(jí)的風(fēng)險(xiǎn)，并采取必要的管理措施。

　　7、糅合了管理與控制的界限。在COSO報(bào)告中，控制已不再是管理的一部分，管理和控制的職能與界限已經(jīng)模糊。

　　8、強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的分類及目標(biāo)。COSO報(bào)告單獨(dú)對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)進(jìn)行了解析和闡釋。目標(biāo)的設(shè)定是管理過(guò)程的一個(gè)重要部分，雖然它不是內(nèi)部控制的組成要素，但卻是內(nèi)部控制的先決條件，也是促成內(nèi)部控制的要件。制定目標(biāo)的過(guò)程不是控制活動(dòng)，但其對(duì)內(nèi)部控制的意義重大，直接影響到內(nèi)部控制是否有存在的必要。COSO報(bào)告將內(nèi)部控制目標(biāo)分為三類：與運(yùn)營(yíng)有關(guān)的目標(biāo)、與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的目標(biāo)以及與法令的遵循有關(guān)的目標(biāo)。這樣的分類高度概括了企業(yè)控制目標(biāo)，有利于不同的人從不同的視角關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的不同方面。

　　9、明確指出內(nèi)部控制只能做到“合理”保證。COSO報(bào)告認(rèn)為：不論設(shè)計(jì)及執(zhí)行有多么完善，內(nèi)部控制都只能為管理階層及董事會(huì)提供達(dá)成企業(yè)目標(biāo)的合理保證。而目標(biāo)達(dá)成的可能性，也受內(nèi)部控制的先天條件所限制。

　　10、成本與效益原則。COSO報(bào)告明確指出，內(nèi)部控制要建立在成本與效益原則的基礎(chǔ)上。內(nèi)部控制并不是要消除任何濫用職權(quán)的可能性，而是要?jiǎng)?chuàng)造一種為防范濫用職權(quán)而投入的成本與濫用職權(quán)的累計(jì)數(shù)額之比呈合理狀態(tài)（即經(jīng)濟(jì)原則）的機(jī)制。

　　二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制必須逾越的幾個(gè)難點(diǎn)

　　一項(xiàng)好的內(nèi)部控制，應(yīng)該達(dá)到以下標(biāo)準(zhǔn)：其一，控制觸角涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)和各個(gè)方面，沒有控制死角，即企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)均納入了內(nèi)部控制范圍。其二，事權(quán)劃分明確具體，具有很強(qiáng)的操作性，即內(nèi)部控制制度能真正成為企業(yè)管理者的行為規(guī)范，操作方便。其三，控制程序規(guī)范，過(guò)程控制受到特別的重視，即內(nèi)部控制要形成科學(xué)的機(jī)制，尤其是要把對(duì)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程的控制放在突出地位，通過(guò)控制，防患于未然。其四，有良好的控制效果，內(nèi)部控制的功能可得到有效發(fā)揮。

　　從目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)踐操作來(lái)看，實(shí)施有效的內(nèi)部控制，必須研究和解決“四個(gè)如何”問(wèn)題。

　　1、如何把握授權(quán)的度。量變到質(zhì)變，是事物變化的一般規(guī)律。在這里“量”上的度起到?jīng)Q定性作用，當(dāng)量的變化到了極限時(shí)，必然引起質(zhì)的變化。內(nèi)控制度的量度界定也就成為實(shí)踐中的一個(gè)難點(diǎn)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，保證這個(gè)系統(tǒng)的正常運(yùn)行，合理授權(quán)是必然的。對(duì)于企業(yè)法人代表，既要保證其經(jīng)營(yíng)決策的獨(dú)立性和權(quán)威性，又要保證其經(jīng)濟(jì)行為的效益性和廉潔性，權(quán)利的量度界定更是關(guān)鍵一環(huán)。出現(xiàn)重大舞弊經(jīng)濟(jì)案件的企業(yè)，很多都是授權(quán)不當(dāng)引起的，是權(quán)力過(guò)大，而且控制不力的惡果。一方面，授權(quán)無(wú)“度”，直接制約內(nèi)控制度效能的發(fā)揮。在巨大的權(quán)利面前，政策法律尚且相形見絀，何況一個(gè)內(nèi)控制度；另一方面，對(duì)內(nèi)控制度執(zhí)行人員的授權(quán)也有“度”的學(xué)問(wèn)，對(duì)不同的控制環(huán)節(jié)要有不同授權(quán)，才能使內(nèi)控制度有效運(yùn)行，不然容易產(chǎn)生新的舞弊土壤。不管哪個(gè)環(huán)節(jié)，在具體授權(quán)時(shí)，應(yīng)以既能保證經(jīng)營(yíng)決策有效運(yùn)作，管理制度有效貫徹，又能保證權(quán)力制衡得到落實(shí)。

　　2、如何提高被控對(duì)象的受控度。有效的內(nèi)控制度，是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的所有環(huán)節(jié)和從事經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的所有個(gè)人實(shí)施全方位控制。這里就存在一個(gè)控制與反控制的問(wèn)題。社會(huì)實(shí)踐告訴我們，控制與反控制的矛盾在任何地區(qū)、任何時(shí)候都存在，尤其是在我國(guó)這個(gè)受幾千年封建思想影響的國(guó)度里，矛盾尤為突出。企業(yè)內(nèi)控制度形同虛設(shè)，舞弊行為時(shí)有發(fā)生，所以提高被控對(duì)象的受控度就必然成為內(nèi)控制度實(shí)施中的一個(gè)難點(diǎn)。一般而言，內(nèi)部控制的對(duì)象是指企業(yè)的權(quán)利操縱者，是對(duì)權(quán)力操作者的權(quán)利約束，也是對(duì)權(quán)力操縱者之間的權(quán)利制衡。這種獨(dú)特的控制對(duì)象決定了提高受控度的艱巨性。本人認(rèn)為，提高被控對(duì)象的受控度關(guān)鍵有兩點(diǎn)：一點(diǎn)是內(nèi)控制度的科學(xué)性，另一點(diǎn)是主要決策者的受控程度。

　　3、如何提升規(guī)范控制程度。提起內(nèi)控制度，人們往往想起出納人員管錢不管賬，管支票不管印鑒，管報(bào)銷不管稽核等。其實(shí)內(nèi)控制度內(nèi)容極為豐富，涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的所有方面和所有環(huán)節(jié)。對(duì)于一個(gè)極為復(fù)雜系統(tǒng)工程的控制，不能靠人治，也不能靠簡(jiǎn)單的出納控制、財(cái)務(wù)管理來(lái)實(shí)現(xiàn)目的，而是靠一套科學(xué)規(guī)范的內(nèi)控制度，用制度來(lái)規(guī)范管理行為，讓管理者在從事經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，知道干什么、怎么干，按照規(guī)定的程序來(lái)完成任務(wù)，接受規(guī)定的控制管理。這里的重點(diǎn)，是對(duì)企業(yè)不同的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)制定出“怎么干”的標(biāo)準(zhǔn)。完成這個(gè)任務(wù)，要有豐富的知識(shí)、超前的意識(shí)、廣闊的視野和扎實(shí)的作風(fēng)。這無(wú)疑又是一個(gè)難點(diǎn)。

　　4、如何提高控制人員的熟練程度。企業(yè)內(nèi)控制度的中心是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制，承擔(dān)內(nèi)控責(zé)任的主要是會(huì)計(jì)人員。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員要真正能擔(dān)當(dāng)起控制的重任，更新知識(shí)，提高操作能力就顯得刻不容緩。如上所述，科學(xué)的內(nèi)控制度，是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理各個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)施有效監(jiān)控的制度，它大大突破了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作范疇，大大超過(guò)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的知識(shí)領(lǐng)域，是投資、金融、市場(chǎng)、營(yíng)銷、法律、材料、信息、機(jī)械、生產(chǎn)等多方面知識(shí)的融合；沒有相應(yīng)的知識(shí)支持，內(nèi)部控制不可能完全到位。同時(shí)內(nèi)部控制主要是做人的工作，矯正人的行為，需要有相應(yīng)的組織、智慧和協(xié)調(diào)能力，培養(yǎng)大批這樣的“全才”，顯然需要很長(zhǎng)的過(guò)程。

　　三、對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的理性思考

　　思考之一：控與被控，需要永遠(yuǎn)協(xié)調(diào)的一對(duì)矛盾?？厥且?guī)范，控是約束，控是對(duì)舞弊的否定，是對(duì)損失的扼制。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)需要內(nèi)部控制，這是主流，是規(guī)律。越是優(yōu)秀的企業(yè)，規(guī)范管理越有無(wú)形的作用。內(nèi)部控制對(duì)于保護(hù)企業(yè)意義非同小可。但控制畢竟是對(duì)于人而言的，是對(duì)人行為的約束，對(duì)人權(quán)利的限制，矛盾永遠(yuǎn)存在，協(xié)調(diào)控制與被控制之間的矛盾事關(guān)內(nèi)部控制的成敗。什么時(shí)候控制與被控制的矛盾協(xié)調(diào)得好，企業(yè)經(jīng)營(yíng)就穩(wěn)定，企業(yè)效益增長(zhǎng)就快。協(xié)調(diào)與被控的關(guān)系，一要把握重點(diǎn)，瞄準(zhǔn)主要目標(biāo)，有針對(duì)性地工作；二要善于抓住戰(zhàn)機(jī)，善于捕捉企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的信息，以事實(shí)為先導(dǎo)，力爭(zhēng)起到事半功倍的作用；三要把自己主動(dòng)置于受控制的地位，把握自己的行為；四要根據(jù)變化了的情況不斷調(diào)整內(nèi)部控制的思路，使內(nèi)部控制與企業(yè)經(jīng)營(yíng)變化相適應(yīng)。

　　思考之二：控面與控點(diǎn)是值得研究的課題。嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)控制度，不僅對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各方面實(shí)行全方位的有效控制，把企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全面置于經(jīng)濟(jì)監(jiān)控之中，而且得對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要方面和重要環(huán)節(jié)實(shí)行重點(diǎn)控制?？刂泣c(diǎn)與控制面有機(jī)結(jié)合，內(nèi)部控制才能發(fā)揮良好的效益。那么，在實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)，如何找到控制點(diǎn)，通過(guò)點(diǎn)的控制起到牽動(dòng)全身的作用，是需要認(rèn)真對(duì)待的問(wèn)題。企業(yè)內(nèi)部控制的點(diǎn)應(yīng)該在三個(gè)位置上：一是資金。對(duì)企業(yè)資金籌集、調(diào)度、使用、分配等實(shí)行嚴(yán)格控制，防止資金進(jìn)入體外循環(huán)。二是成本費(fèi)用。對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)成本費(fèi)用支出嚴(yán)格實(shí)施監(jiān)管，防止出現(xiàn)舞弊行為。三是權(quán)力使用。對(duì)企業(yè)各個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)操作者的權(quán)力實(shí)施有效監(jiān)控，防止權(quán)力濫用，造成經(jīng)濟(jì)損失。

　　思考之三：控制與創(chuàng)新是相依相伴的兩種手段。實(shí)施內(nèi)部控制是為了保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)健康發(fā)展，決不能讓內(nèi)部控制成為企業(yè)進(jìn)步的障礙。在一定意義上講，控制是為企業(yè)經(jīng)營(yíng)導(dǎo)航，控制自身沒有資本增值的功能，而保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活力的源泉是技術(shù)創(chuàng)新、管理創(chuàng)新，制度創(chuàng)新。只有不斷的創(chuàng)新，企業(yè)才能不斷適應(yīng)市場(chǎng)變化，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)才有足夠的動(dòng)力。這就告訴我們，保持企業(yè)發(fā)展不僅要實(shí)施內(nèi)部控制，更重要的是促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新。有活力的內(nèi)部控制制度應(yīng)是推動(dòng)企業(yè)創(chuàng)新的制度，對(duì)企業(yè)創(chuàng)新工程給予足夠的支持，在支持中對(duì)創(chuàng)新過(guò)程實(shí)施控制，防止在企業(yè)創(chuàng)新過(guò)程中產(chǎn)生舞弊行為，或者打著創(chuàng)新的旗號(hào)行舞弊之事。只有把控制和創(chuàng)新兩種手段都運(yùn)用好，企業(yè)才會(huì)不斷發(fā)展壯大。