[摘要]：會計信息造假案此起彼伏，股市人氣渙散，追究造假的根源將為遏制這類事件提供有效的解決辦法。造成這類事件的根源很多，每個事件都有其個性因素，本文僅從其存在的一個共性--內(nèi)部控制環(huán)境方面來探討此問題。本文借鑒了COSO對內(nèi)部控制的概念以及對內(nèi)部控制環(huán)境的界定來分析我國上市公司在這方面存在的缺陷，并提出一些解決方法，期望能通過重朔內(nèi)部控制環(huán)境來遏制虛假會計信息的產(chǎn)生。
　　
　　[關(guān)鍵詞]：內(nèi)部控制 內(nèi)部控制環(huán)境
　　
　　銀廣廈事件在各個相關(guān)領(lǐng)域引起了軒然大波，股民損失慘重，一紙訴狀要求賠償；證監(jiān)會、注冊會計師事務(wù)所受到指責(zé)，證監(jiān)會進一步加大對上市公司的監(jiān)管力度；理論界也對該事件的成因及其引起的經(jīng)濟后果進行了討論和研究。從昨天的瓊民源、紅光實業(yè)到今天的麥科特、銀廣廈，股市可謂風(fēng)波不斷，且上市公司造假案件的金額也越來越大，影響面也越來越廣。每一種現(xiàn)象的產(chǎn)生和發(fā)展都有其復(fù)雜的原因，上市公司之所以對制造虛假會計信息樂此不疲，簡單說來就是其收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本，但是細(xì)細(xì)加以分析，我們會發(fā)現(xiàn)有很多原因。首先有需求才會有供給，正是市場有對虛假信息的需求才會有上市公司的供給，正如學(xué)者劉峰在對紅光實業(yè)做了案例分析后，認(rèn)為現(xiàn)在我國并未確立對真實會計信息的需求制度；其次是上市公司為虛假會計信息付出的代價很小，以前可以說沒有，相比之下，對銀廣廈的處罰是對此類案件最重的；再次是大多數(shù)上市公司的內(nèi)部控制失效，導(dǎo)致權(quán)力集中，缺乏制衡等。正是這些因素共同作用，才導(dǎo)致了這一系列的造假案。本文僅通過對大多數(shù)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的現(xiàn)狀來分析虛假信息產(chǎn)生的根源，希望能通過從對內(nèi)部控制環(huán)境的改善和加強方面來遏制此類事件的頻頻發(fā)生。
　　
　　一、內(nèi)部控制的發(fā)展階段及其現(xiàn)狀
　　
　　內(nèi)部控制的理論與實踐的發(fā)展經(jīng)歷了一個漫長的時期，大體上可以分為三個階段。

　　第一個階段是內(nèi)部控制的雛形--內(nèi)部牽制。古羅馬帝國宮廷庫房采取的"雙人記帳制度"，我國西周時期的內(nèi)部牽制都是內(nèi)部控制雛形的表現(xiàn)形式。20世紀(jì)初期，西方資本主義經(jīng)濟得到了較大的發(fā)展，生產(chǎn)關(guān)系和生產(chǎn)力的重大變化，促進了社會化大生產(chǎn)程度的發(fā)展，加劇了企業(yè)間的競爭，加強企業(yè)的內(nèi)部控制管理成了關(guān)系企業(yè)生死存亡的關(guān)鍵因素。因而一些企業(yè)在非常激烈的競爭中，逐步摸索出一些組織調(diào)節(jié)、制約和檢查企業(yè)生產(chǎn)活動的辦法，即當(dāng)時的內(nèi)部牽制，它基本上是以查錯防弊為目的，以職務(wù)分離和交互核對為手法，以錢、帳、物等會計事項，這也是現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中有關(guān)組織控制、職務(wù)分離控制的雛形。

　　第二階段是內(nèi)部控制的初步形成--以職務(wù)分離、帳戶核對為主要內(nèi)容的內(nèi)部牽制，逐漸演變成由組織結(jié)構(gòu)、職務(wù)分離、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)等因素構(gòu)成的控制系統(tǒng)。內(nèi)部控制的該階段的發(fā)展是隨著資本主義經(jīng)濟的發(fā)展而形成的。競爭的日趨激烈，使得各級管理人員不得不進行全面企業(yè)管理的探索。在泰羅等管理理論的指導(dǎo)下，企業(yè)經(jīng)營管理者從內(nèi)部牽制原則出發(fā)，嘗試著組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)等方法采取了一系列控制措施，對其所屬部門的人員及工作進行組織、制約和調(diào)節(jié)。至此，控制系統(tǒng)得以形成。

　　第三階段：成熟期--內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。該時期的代表是1988年美國AICPA發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第55號》，它以"內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)"代替"內(nèi)部控制"，并提出內(nèi)部結(jié)構(gòu)的三要素：控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。這也是我國目前CPA沿用的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。

　　目前關(guān)于內(nèi)部控制最具權(quán)威的概念是美國COSO委員會在1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制--整體框架》的報告中提出的"內(nèi)部控制是由董事會、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個目標(biāo)而提供合理保證過程。 "同時提出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素。同時指出了內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構(gòu)建的基礎(chǔ)，由此可見內(nèi)部控制環(huán)境在整個內(nèi)部控制體系中的重要性。

　　現(xiàn)在我國對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的描述與COSO的內(nèi)部控制整體框架的構(gòu)成要素有差異，后者更強調(diào)了管理方面的內(nèi)部控制，而更少地局限于會計，這也是內(nèi)部控制概念越來越廣，涵蓋的內(nèi)容越來越多的具體體現(xiàn)。目前理論界有這樣的爭論：是否借鑒COSO的關(guān)于內(nèi)部控制的概念體系的爭論？就筆者認(rèn)為，因為現(xiàn)代企業(yè)的運營方式和運做環(huán)境都發(fā)生了極大的改變，財務(wù)系統(tǒng)的內(nèi)部控制和管理的內(nèi)部控制之間已經(jīng)相互交織，內(nèi)部控制就不應(yīng)該停留在會計系統(tǒng)的內(nèi)部控制層面上，而應(yīng)該把兩者相結(jié)合。同時因為中國已加入WTO，為了與世界接軌，在理論和實務(wù)上都應(yīng)該做適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，因此對于內(nèi)部控制的理論體系和實際操作都應(yīng)該在借鑒先進理論和實務(wù)操作的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的實際情況做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。
　　 
　　二、我國內(nèi)部控制急待解決的問題
　　
　　許多學(xué)者都認(rèn)為會計控制是內(nèi)部控制的核心，誠然一個公司沒有相應(yīng)的會計控制系統(tǒng)是無法良性運轉(zhuǎn)的，但是目前我國的大多數(shù)上市公司不是沒有建立相應(yīng)的會計控制系統(tǒng)，而是由于存在于控制環(huán)境中的缺陷導(dǎo)致會計控制系統(tǒng)的失效。因此，筆者認(rèn)為當(dāng)前重中之重是要彌補控制環(huán)境中存在的缺陷，正如COSO的內(nèi)部控制概念中所說，內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構(gòu)建的基礎(chǔ)，基礎(chǔ)中都存在極大的缺陷，其他因素即使是構(gòu)建得再完美，也只能起到事倍功半的效果。

　　COSO對控制環(huán)境的描述是：內(nèi)部控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個人誠信正直、道德價值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會與稽核委員會、管理階層的經(jīng)營理念與營運風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)劃分和人力資源的政策與程序。

　　我國CPA對控制環(huán)境的描述包括經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格；組織結(jié)構(gòu)；董事會；授權(quán)和分配責(zé)任的方法；管理控制方法；內(nèi)部審計；人事政策和實務(wù)；外部影響八個方面。

　　比較以上兩種對內(nèi)部控制環(huán)境的描述，我們可以看出COSO更加重了人這個因素在內(nèi)部控制環(huán)境中的作用，而在其他幾個方面沒有重大差異。由于COSO的描述更為貼近現(xiàn)代公司的狀況，以下就以其對控制環(huán)境的界定，并按各因素對內(nèi)部控制環(huán)境影響的重要程度來分析我國上市公司控制環(huán)境中存在的缺陷。

　　1、企業(yè)核心人員的個別屬性和所處的工作環(huán)境

　　隨著知識經(jīng)濟時代的到來，信息變得越來越重要，而作為信息的接受者、傳遞者和使用者的人無疑也變得越來越重要。要深入探討目前上市公司核心人員的個別屬性，需要引入經(jīng)濟學(xué)中對人的行為的研究。經(jīng)濟制度建立在人的心理基礎(chǔ)之上，任何行為都需要不斷的被激勵，這種激勵可以是物質(zhì)的獎勵，他人的認(rèn)可，也可以是自我的認(rèn)可。重要的是一個人必須感到其努力能帶來自身福利的變化。為了激勵行為者，必須讓其能夠獲得自身的勞動成果，這是市場經(jīng)濟理念的一個基本點。

　　對上市公司核心人員的個別屬性，筆者無法獲取可信的資料，因此假定他們都是誠信正直、有正確的道德價值觀的經(jīng)濟人。在此假定條件下，他們的經(jīng)濟行為將取決于其所處的環(huán)境，所有能影響合理理性的經(jīng)濟人的因素歸納起來也就是激勵和約束的問題。正是由于激勵與約束的扭曲，使得上市公司的核心人員利用虛假的會計信息在股市上"圈錢"，謀求自身利益的最大化。

　　2、經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格

　　管理當(dāng)局在建立一個有利的控制環(huán)境中起著關(guān)鍵性的作用。下面三個方面的經(jīng)營管理的觀念、方式和風(fēng)格，可能會極大地影響控制環(huán)境：（1）管理當(dāng)局對待經(jīng)營風(fēng)險的態(tài)度和控制經(jīng)營風(fēng)險的方法；（2）為實現(xiàn)預(yù)算、利潤和其他財務(wù)及經(jīng)營目標(biāo)，企業(yè)對管理的重視程度；（3）管理當(dāng)局對會計報表所持的態(tài)度和所采取的行動。在不考慮其他控制環(huán)境因素的情況下，如果管理當(dāng)局是受某一個人或幾個人支配，那么，以上這幾個方面的影響可能會增大。目前上市公司中內(nèi)部人控制現(xiàn)象很嚴(yán)重，而作為能夠控制公司的大股東或者是內(nèi)部人在缺乏相應(yīng)的約束下，更容易出現(xiàn)不利于公司長遠(yuǎn)發(fā)展而利于自身利益增長的短期行為。著名經(jīng)濟學(xué)家吳敬蓮曾經(jīng)說過中國的股市是個大賭場，這很貼切的描述了中國股市的現(xiàn)狀。大股東與中小股東之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱，大股東利用這種信息不對稱來制造虛假的會計信息來抬高股價，不斷從股市上獲取巨額資金，最后受損失的只能是中小股東。

　　3、董事會

　　董事會對一個公司負(fù)有重要的受托管理責(zé)任。如在董事會里成立一個有效的審計委員會，有利于公司保持良好的內(nèi)部控制。董事會監(jiān)督企業(yè)的各種經(jīng)營活動，而審計委員會則監(jiān)督會計報表。審計委員會除了協(xié)助董事會履行其職責(zé)外，還有助于保證董事會與公司外部及內(nèi)部審計人員之間的直接溝通。

　　公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心，而規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵要看董事會能否發(fā)揮作用。我國上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)在形式上是完整的，但從內(nèi)部分析來看，不難發(fā)現(xiàn)起弊端。據(jù)有關(guān)調(diào)查表明，上市公司的董事會成員中，100%為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的22.1%，50%以上為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2%，董事長和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本的47.7%，由此可見，這種所謂的公司治理結(jié)構(gòu)不過是給中小股民表面上的一個交代而已，幾乎沒有相互制約的力量。

　　4、內(nèi)部審計

　　內(nèi)部審計是企業(yè)自我獨立評價的一種活動，內(nèi)部審計可通過協(xié)助管理當(dāng)局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計的有效性與其權(quán)限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關(guān)。內(nèi)部審計人員必須獨立于被審計部門，并且必須直接向董事會或?qū)徲嬑瘑T會報告。

　　如果銀廣廈的內(nèi)部審計有效，雖然不一定能夠完全制止虛假會計信息的產(chǎn)生，但會加大制造虛假會計信息的成本，因此可以有一定的控制作用。既然銀廣廈能夠通過偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤７.４５億元，可見其內(nèi)部審計即使存在，也不具備真正意義上的獨立性，不過是又多了一個擺設(shè)。

　　5、人事政策和實務(wù)

　　一個好的人事政策和實務(wù)，能確保執(zhí)行公司政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。公司必須雇傭足夠的人員并給予足夠的資源，使其能完成所分配的任務(wù)，這是建立合適的控制環(huán)境的基礎(chǔ)。公司職員的勝任能力和正直性在很大程度上取決于公司的有關(guān)雇傭、訓(xùn)練、待遇、業(yè)績考評及晉升等政策和程序的合理程度。所謂"高薪養(yǎng)廉"是指公司為防止員工的腐敗行為，給高層管理人員提供高薪水的做法。雖然高薪不一定養(yǎng)廉，但養(yǎng)廉一定要高薪。

　　而我國上市公司有很大一部分是原來的國有企業(yè)改制上市的，因此在人員的聘用上或多或少都帶有國有企業(yè)的色彩，同時也沒有完全建立適合本企業(yè)的人力資源流轉(zhuǎn)機制，加上外部的勞動力市場存在的約束不力，雇員極有可能產(chǎn)生短期行為。

　　6、外部影響

　　外部影響的因素較多，最直接的外部影響來自于有關(guān)管理機構(gòu)實施的監(jiān)督及提出的要求，這種要求有利于提高企業(yè)的控制意識。對上市公司而言，其接受的直接管理機構(gòu)的檢查來自于中國證監(jiān)會和注冊會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)。

　　中國證監(jiān)會在股票上市過程中，承擔(dān)了一個全能的角色，既要負(fù)責(zé)新上市公司的資格審查，也要負(fù)責(zé)日常上市管理，包括對事故的處理。但中國證監(jiān)會一方面要禁止虛假會計信息的產(chǎn)生，以免引發(fā)資本市場危機；另一方面，它又是政府的職能部門，要對國有大中型企業(yè)進行扶持，而我國國有大中型企業(yè)在1998年以前總體效益低下，要上市就需要包裝，過度的包裝就會有虛假會計信息的存在。注冊會計師事務(wù)所的處境也一樣，從獨立的原則來說，是應(yīng)該采用合理的審計程序發(fā)現(xiàn)虛假會計信息的存在，以維護該行業(yè)的聲譽，在一個健全的市場經(jīng)濟中，會計師事務(wù)所的聲譽就是其賴以生存的條件；另一方面，這一行業(yè)競爭激烈，如果注冊會計師事務(wù)所只是一味地堅持公正、獨立的立場來出具審計報告，可能上市公司都不會請這樣的事務(wù)所為其出具審計報告。所以中國證監(jiān)會在監(jiān)管的過程中和注冊會計師事務(wù)所在審計過程中都處于一個兩難的境地，在這種狀況下，中國證監(jiān)會和中介機構(gòu)都沒有形成完全拒絕虛假會計信息的機制，這在一定程度上就削弱了企業(yè)的控制意識。

　　7、組織結(jié)構(gòu)、授權(quán)和分配責(zé)任的方法和管理控制方法

　　管理當(dāng)局設(shè)置合理的組織結(jié)構(gòu)，明確地建立授權(quán)與分配責(zé)任的方法，運用適當(dāng)?shù)墓芾砜刂品椒ǘ伎纱蟠笤鰪娊M織的控制意識，有助于建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境。

　　相對來講上市公司在這些結(jié)構(gòu)與方法的設(shè)置上還是比較合理的，但因為在存在內(nèi)部人控制的情況下，盡管構(gòu)建的組織結(jié)構(gòu)、授權(quán)與分配責(zé)任的方法以及管理控制方法是合理的，很難說公司在運做過程中是嚴(yán)格按照其所構(gòu)建的組織結(jié)構(gòu)和管理方法來操作的。所以問題的關(guān)鍵并不在于結(jié)構(gòu)和方法的設(shè)置上，還在權(quán)力的制衡以及外部的約束上。
　　
　　三、重塑內(nèi)部控制環(huán)境
　　
　　鑒于以上分析，筆者認(rèn)為重塑上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的關(guān)鍵在于以下幾點：

　　1、建立真正意義上的公司法人治理結(jié)構(gòu)，使權(quán)力有所制衡?，F(xiàn)在推行獨立董事制度就是完善公司法人治理結(jié)構(gòu)的一項具體措施。中國證監(jiān)會近日初步擬訂了《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》的征求意見稿。征求意見稿規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)建立獨立董事制度，境內(nèi)外各上市公司應(yīng)當(dāng)在2002年6月30日前修改公司章程，聘任適當(dāng)人員擔(dān)任獨立董事。建立獨立董事制度一方面要確定對獨立董事人員的選擇，另一方面要確定獨立董事的組織方式。一般來說，獨立董事大都是某一領(lǐng)域的知名人士或?qū)I(yè)技術(shù)人士，現(xiàn)階段，我國的注冊會計師、職業(yè)律師、社會研究機構(gòu)的研究人員、金融中介機構(gòu)中的資深管理人員以及在大公司任職多年的高級管理人員等，都可以作為獨立董事的來源。對于獨立董事的組織形式可借鑒市場經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家的做法，逐步建立專門對公司高層管理人員的經(jīng)營績效進行獨立評估的機構(gòu)，他們以類似于律師事務(wù)所的組織方式依賴市場化運做來謀求生存。

　　2、建立相應(yīng)的激勵約束機制，把核心人員及其員工的短期行為長期化。股票期權(quán)制度在理論上來講是可以解決這個問題，重要的是在具體化操作的過程中要掌握好激勵和約束的度，一定要使激勵和約束相適應(yīng)，這需要各個公司根據(jù)其自身的特點和需要設(shè)計出合理的期權(quán)額度和行權(quán)價格等具體實施細(xì)節(jié)。通過這種激勵和約束，使公司核心人員更關(guān)注公司長遠(yuǎn)的發(fā)展，從根源上消除制造虛假會計信息的動機。建立良好的人力資源管理機制，提高公司有關(guān)雇傭、訓(xùn)練、待遇、業(yè)績考評及晉升等政策和程序的合理程度。

　　3、加強內(nèi)部審計的作用，同時轉(zhuǎn)化內(nèi)部審計的主要職能。要加強審計的作用，先要提高審計的地位，對于審計部門的設(shè)置應(yīng)該高于其他職能部門，這樣才能保證內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性，否則只能是行同虛設(shè)。同時要把審計工作的主要職能從查錯防弊轉(zhuǎn)到對公司的管理作出分析、評價和提出管理建議上來。

　　4、加重制造虛假會計信息上市公司的處罰力度，從而增加制造虛假會計信息的成本，同時，加大對會計師事務(wù)所的處罰力度，使得注冊會計師更為謹(jǐn)慎持業(yè)，保持其持業(yè)的規(guī)范性和獨立性，形成一種拒絕虛假會計信息的機制。盡管《公司法》中規(guī)定"對財務(wù)會計報告作虛假記載"的，"由國務(wù)院證券管理部門決定暫停其股票上市"的規(guī)定，但從迄今為止尚無公司因此而被暫停上市的現(xiàn)狀看，似乎并無一家公司有"對財務(wù)會計報告作虛假記載"的行為。這也說明了盡管有相關(guān)法律的規(guī)定，但是卻不能依法辦理，在一定程度上仍然是人治而不是法治，一個無法得到執(zhí)行的制度，就不具備基本的約束力。從對一系列會計信息造假案的處理中，我們不難看出，不管是對上市公司還是對中介機構(gòu)，處罰力度都在逐漸增大，當(dāng)然漸進式的改革是不可能一蹴而就的，制度也是在不斷的實踐中完善起來的，隨著各個方面運做的規(guī)范，良好的內(nèi)部控制環(huán)境也就隨之形成了。