內容提要：本文對電子商務交易中可能帶來的增值稅課稅問題提出相應的對策建議。包括：電子商務條件下對分支機構可由總、分機構所在地稅務機關共同征收增值稅，并適當引入常設機構的定義用于明確分支機構的納稅地點和納稅環(huán)節(jié)；通過規(guī)定電子商務企業(yè)的義務、利用交叉匹配的收付款電子數據核查稅基的完整性；對跨國界的數字產品實行消費地征稅時，可采用逆向征收增值稅的辦法，但對個人及小規(guī)模納稅人，比較可行的是由銀行對其實行事前稅款扣繳；在電子商務行為納稅主體的確認上，可實施域名登記機關代理稅務登記制度并發(fā)揮社會監(jiān)督的作用。

　　關鍵詞：電子商務  增值稅

　　一、以實物流監(jiān)控電子商務

　　對電子商務有形產品交易征稅時，在國內交易環(huán)節(jié)，不論顧客為國內一般納稅人企業(yè)還是個人（含個體經營者）或小規(guī)模納稅人企業(yè)，分支機構的納稅地點確認規(guī)則及稅收監(jiān)管問題均需進一步明確和加強。在這個問題上，筆者認為：

　?。ㄒ唬?成功的電子商務企業(yè)必然要有完備的物流體系為依托，加強對物流配送中心的稅收管理能在很大程度上解決電子商務企業(yè)的征稅問題

　　由于電子商務企業(yè)的物流配送中心常常以倉庫、送貨點等分支機構形式存在，因此在具體的增值稅政策上，分支機構征稅方式是應著重研究的問題之一?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定：設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，應視同銷售貨物，征收增值稅?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)［1998］137號）又補充規(guī)定：“‘用于銷售’是指受貨機構發(fā)生以下情形之一的經營行為：（1）受貨機構向購貨方開具發(fā)票；（2）受貨機構向購貨方收取貨款。”如此規(guī)定，企業(yè)完全可以利用現有發(fā)達的金融結算體系開立一個全國聯網的銀行儲蓄卡從而實現遠在異地的總機構直接收款，并通過方便快捷的電信和郵政體系，在銷售實現后再由總機構開具發(fā)票郵寄給購貨方。這樣一來，對有心避開銷貨地稅務機關監(jiān)管的納稅人來說，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定形同虛設。

　　從管理效率上看，由總機構所在地稅務機關對其在異地的經營行為進行監(jiān)管的效率往往低于經營發(fā)生地稅務機關的監(jiān)管效率。但為了降低納稅人的經營成本，應盡量減少行政管理行為對經濟主體的干預。因此，可采用總、分機構所在地稅務機關共同征稅的方式來解決這一問題，即：對分支機構的銷售收入一律先由分支機構所在地稅務機關按事先固定的比率（考慮到商業(yè)經營的增值率較制造業(yè)低，比率定在0.5%左右較為合適）征一道增值稅，而分支機構繳納的增值稅可由總機構作為當期增值稅已繳稅金從總機構的當期增值稅應納稅額中扣除。同時，兩地稅務機關定期對分支機構的納稅及相應的總機構稅款扣除情況進行交換。這樣，可以充分調動總、分支機構所在地稅務機關對分支機構納稅行為進行監(jiān)管的積極性，大大減少了分支機構稅收流失的可能。

　?。ǘ?應適當引入國際稅收中常設機構的定義

　　由于在電子商務條件下，總、分支機構會大量存在，分支機構的定義問題就很有必要明確。在現實經濟生活中，由于現行增值稅制中的分支機構定義不明，常常造成總分機構所在地稅務機關增值稅稅收管轄權上的爭議。建議在增值稅制中“適當”引入國際稅收中“常設機構”的定義取代“分支機構”，并規(guī)定常設機構應按本文上點闡述的規(guī)則向當地稅務機關申報繳納增值稅?！俺ＴO機構”定義是：一個企業(yè)進行全部或部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所。

　　在判別是否為常設機構的一些具體規(guī)則上，可以作如下規(guī)定：如果納稅人通過設在另一縣、市的機構所進行的活動限于準備性或輔助性范圍，那么該機構不構成該納稅人的常設機構。但是如果納稅人通過設在另一縣、市的機構所進行的活動構成企業(yè)本身整體活動基本的和重要的部分，或實現了完整的商業(yè)循環(huán)，則這樣的活動就超過了準備性或輔助性的范圍。比如，與顧客簽定合同、處理款項支付、分發(fā)產品等任何一項或全部通過該機構完成，則該機構的功能就超過準備性或輔助性范圍，其行為可視同進行了部分營業(yè)活動，再符合其他條件時就可成為常設機構。

　　除了企業(yè)自行在銷售地設立的常設機構外，還應注意非獨立代理人形式的常設機構的存在。在傳統(tǒng)商務領域，如果企業(yè)通過代理人在另一縣、市開展營業(yè)活動，要根據具體情況來確定是否在另一縣、市設立常設機構。首先，如果是非獨立地位代理人，并且該代理人經常有權以企業(yè)名義簽訂合同（或不以企業(yè)名義簽訂合同，但所簽訂的合同對企業(yè)有約束力），那么該代理人構成企業(yè)在這個國家縣、市設有常設機構。除此之外，參照國際稅收協(xié)定《聯合國范本》，只要該代理人有經常為企業(yè)保存并支付貨物的行為，即使沒有以企業(yè)名義簽訂合同的權力，也可認定該代理人為常設機構。這些原理同樣適用于電子商務條件下的網絡提供商的營業(yè)活動。這樣一來，分支機構的定義被常設機構所取代，不但在判別規(guī)則上方便了稅收征管，還能避免因法規(guī)不完善而給納稅人帶來過多的制度奉行成本和稅收額外負擔。

　　二、稅基的確定

　　在電子商務征稅中，稅基的確定始終是個十分重要的問題。電子商務之所以會對稅收制度及管理提出挑戰(zhàn)，很重要的一個原因就是由于電子商務區(qū)別于傳統(tǒng)貿易方式，其所具有的活動“虛擬化”、支付手段隱匿化、操作無紙化等特點給電子商務增值稅稅基的確定帶來極大的困難，從而給稅收收入帶來不確定性。

　?、儆捎诿總€賬戶上電子款項的轉移在金融機構都有完整的記錄，而每個賬戶又都通過稅務識別碼和一個納稅人相關聯，這樣資金的轉移就可以被追溯到發(fā)出人和接收人，從而實現納稅人收付款信息的交叉匹配。在此基礎上，稅務機關可定期或在必要時利用收付款的交叉匹配數據來核查納稅人自行申報的稅基的完整性。

　　三、進口數字產品的增值稅管理

　　跨國界的稅收管理關鍵是納稅地點的問題。OECD加拿大渥太華會議對電子商務提出了跨國交易的增值稅實行消費地征稅原則。鑒于稅務機關直接對國外企業(yè)進行監(jiān)管的不可操作性，這一電子商務納稅地點的確認原則還是可以接受的。

　　對于一般納稅人企業(yè)而言，企業(yè)從國外網站上購進數字產品時，有申報或不申報兩種選擇。如前所述，雖然從最終結果看，兩種操作方式下企業(yè)的稅收負擔一致，但后一種方式造成價格上的不公平競爭。所以，還是有必要對企業(yè)進口數字產品的納稅環(huán)節(jié)、納稅期限做統(tǒng)一的、強制性的規(guī)定。OECD在1998年加拿大渥太華會議上對電子商務數字產品的征稅問題確定了對企業(yè)從國外在線購進的數字產品實行逆向征收增值稅的辦法，即由購買者對所購進口數字產品自核自繳進口環(huán)節(jié)的增值稅。從保護國內同類產品價格競爭力角度看，逆向征收機制是有必要的；從操作性的角度看，也是可行的。因此，我國可要求以電子商務方式進口數字產品的一般納稅人企業(yè)在購得產品后，比照現行對有形產品的規(guī)定在一定時間內主動向海關申報繳納進口環(huán)節(jié)稅款，然后再據以抵扣銷項稅額。當然，此時海關還有必要對企業(yè)自估的報關金額進行必要的審核確認。

　　對個人及小規(guī)模納稅人而言，從可操作性角度看，OECD渥太華會議議定的數字產品實行逆向征收增值稅的辦法就不太有效了。首先是納稅主體的確認問題：小規(guī)模納稅人不受增值稅內控機制的限制，而且其賬冊內容的可信度低，其購得進口數字產品并銷售而不記賬的可能性很大，外界人員也很難以發(fā)現。解決此問題比較可行的辦法是由銀行對其實行事前稅款扣繳。

　　電子商務當前主要的支付手段有三種：客戶賬戶支付、電子現金支付和電子信用卡（或電子支票）支付。對以電子現金支付的交易，由于電子現金具有匿名性的特點，因此只能在客戶申領電子現金的時候由發(fā)給電子現金的銀行預扣繳增值稅稅款；對于以電子信用卡（或電子支票）支付的交易，由于兩者都是客戶憑信用進行購買，在客戶購買行為完成后，最終都有一個開戶行為付款人（客戶）下賬（即向客戶扣款）的過程，因此可在客戶下賬時由開戶行代扣增值稅稅款。小規(guī)模納稅人也可能規(guī)范地從其開立的銀行賬戶轉賬支付，此時，只要銀行能定期向稅務機關傳送每個有發(fā)生進口付匯業(yè)務的小規(guī)模納稅人的付款信息，納稅人必然會較自覺地向海關申報繳納進口環(huán)節(jié)稅款，稅務機關也能夠相當容易地通過付款記錄核查其納稅申報的真實性?；蛘撸捎趶氖逻M口業(yè)務的小規(guī)模納稅人較少，也可由銀行在其向國外付款的環(huán)節(jié)代為扣繳增值稅。這樣納稅主體、納稅地點、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、稅基的問題就一次性得以解決了。

　　四、實施域名登記機關代理稅務登記制度并充分發(fā)揮社會監(jiān)督的作用

　　實施互聯網域名登記機關代理稅務登記制度，是為了促使從事電子商務的企業(yè)與從事傳統(tǒng)貿易的企業(yè)一樣主動申報納稅。針對電子商務的虛擬化、無形化、隨意化、隱匿化，稅務部門需要尋找一種有效的制約方法，快速查出企業(yè)未作稅務登記的網站和其他網址。域名登記機關代理稅務登記即域名登記機關有義務及時將申請域名注冊的納稅人在網上設立的網站、網址、上網交易商品種類和品名、交易結算方法以及網絡銀行賬戶等資料報送給納稅人所在地的稅務機關，從而解決電子商務納稅主體的確認問題。對于向國外申請域名登記的，應努力在各國之間達成協(xié)議，力求在全球范圍內實行域名登記機關代理稅務登記制度。

　　對于國內的電子商務網站在稅收管理中應充分發(fā)揮社會監(jiān)督的作用。比如，可采取類似發(fā)票搖獎的做法，以獎勵的方式激勵每個社會成員向稅務機關報告從事商品銷售經營的網站的有關信息，對前10位向稅務機關報告某個新增的有從事商品銷售經營的網站的網址、收款賬號、收款人名稱等信息的，可設定一定數額的獎金。獎金應在稅務機關核實相關信息后，及時從專門設立的獎勵基金中撥付。這樣，既可以對電子商務中存在的應納稅主體進行有效監(jiān)督，又可大大節(jié)約稅務機關的征稅成本。

　　參考文獻

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