雖然現(xiàn)行稅收實體法規(guī)對納稅人預繳稅款有明確具體的規(guī)定，但對于納稅人不按照規(guī)定依法預繳稅款應否征收滯納金和處以罰款卻沒有明確的法律依據(jù)，有種觀點認為，根據(jù)行政行為必須有明確法律依據(jù)才能執(zhí)行的原則，不應當對其征收滯納金和罰款。由于這個問題不僅涉及房地產(chǎn)企業(yè)預售收入所得稅，還涉及到現(xiàn)行開征的大部分稅種，直接關系到廣大納稅人稅款繳納的義務以及滯納金和罰款等法律責任，因此，筆者認為有必要對相關問題進行深入的分析。為便于分析問題，先從引發(fā)爭論的房地產(chǎn)預售收入征收企業(yè)所得稅的問題談起。

　　同是對預售收入征稅，本質卻截然不同

　　對內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預售收入征收企業(yè)所得稅的規(guī)定出自《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號），其核心內(nèi)容是明確納稅人取得的房地產(chǎn)預售收入須先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用、營業(yè)稅金及附加，然后并入當期應納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時再進行結算調整。這是企業(yè)所得稅實體法對應稅所得的確認進行具體規(guī)定，其實質并不是對預售收入進行所謂的“預征所得稅”，只是對稅法與會計規(guī)定的差異所進行的納稅調整。納稅人如果沒有對其預售收入依法進行確認應納稅所得，則必然對其當期的應稅所得構成影響。至于納稅人是否會因此減少當期應繳所得稅，則要視其是否實際造成少繳稅款的事實進行區(qū)別對待。如果納稅人當期預售收入應確認的所得小于本期和前期可彌補的虧損，則不會造成少繳稅款的結果，對此應按《征管法》第六十四條的規(guī)定作虛假申報處理；如果納稅人預售收入應確認的所得在彌補完本期和前期可彌補的虧損后仍有余額的，則會造成當期少繳稅款的結果，對此應按《征管法》第三十二條的規(guī)定，依法追加滯納金，并根據(jù)具體情況按照第六十三條或者第六十四條的規(guī)定進行處理。

　　對外資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預售收入預征稅款的規(guī)定出自《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營征收所得稅有關問題的通知》（國稅發(fā)[1995]153號），其明確了直接對預售收入采取按核定的利潤率單獨預征所得稅，并且是“按季”進行“預征”，類似于企業(yè)所得稅“分季預繳”稅款的方式，是真正意義上的“預征所得稅”。但由于只是簡單地僅就預售收入“預先核定征收”所得稅，且不考慮當期是否有經(jīng)營所得和前期是否有可彌補的虧損，因此，即使納稅人本期的經(jīng)營業(yè)務發(fā)生虧損也不能盈虧相抵，同樣地對前期的虧損也不能進行相應的彌補，即不論當期是否有應稅所得，都必須單獨就預售收入預繳所得稅。由于外資企業(yè)的預售收入需要預繳稅款，和內(nèi)資企業(yè)有著根本的區(qū)別，由此而引起了納稅人如果沒有依法預繳稅款，稅務機關能否依據(jù)現(xiàn)有的法規(guī)對其加收滯納金和處以罰款等問題。

　　預繳稅款的稅務處理問題

　　目前，對納稅人應繳稅款進行預征已是普遍應用的征收方式，所涉及的稅種占了現(xiàn)開征稅種的絕大部分，包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、資源稅、企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個人所得稅及土地增值稅等。為保證稅款及時入庫、減少滯納欠稅，各稅種的實體法規(guī)均規(guī)定了納稅期限。由于滯納金是稅務機關對未按規(guī)定期限繳納稅款的納稅人或扣繳義務人按比例附加征收的金錢，是納稅人或扣繳義務人不履行納稅義務或扣繳義務時，稅務機關對其采用課以財產(chǎn)上新的給付義務的辦法，因此，滯納金制度是保障各稅種實體法有關納稅期限規(guī)定有效實施的有力手段之一。

　　1.現(xiàn)行稅法對預繳稅款加收滯納金的規(guī)定

　　對未按期預繳稅款是否加收滯納金的問題，目前稅收法規(guī)中僅《國家稅務總局關于企業(yè)未按期預繳所得稅加收滯納金問題的批復》（國稅函發(fā)[1995]593號，以下簡稱“593號文”）對內(nèi)資企業(yè)所得稅作了具體規(guī)定：根據(jù)舊《征管法》第二十條及《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第十五條的規(guī)定，對納稅人未按規(guī)定的繳庫期限預繳所得稅的，應視同滯納行為處理，除責令其限期繳納稅款外，同時按規(guī)定加收滯納金。但此文件的合法性在實際工作中遭到質疑，即規(guī)范性文件能否作為行政處罰的依據(jù)？特別是在新《征管法>）發(fā)布實施后，其法律地位更受到進一步的挑戰(zhàn)。對此，筆者認為，593號文作為規(guī)范性文件雖然法律級次較低，但作為國家稅收行政主管部門的國家稅務總局依照稅收管理權限有權對有關預繳稅款的稅務處理問題做出解釋性文件，而且有關具體規(guī)定與現(xiàn)行稅收法規(guī)并不抵觸，其合法性應是不容質疑的。

　　至于593號文件在新《征管法》發(fā)布實施后是否仍然有效，則涉及到新老《征管法》的銜接問題。在新《征管法》發(fā)布實施后，有一種觀點認為舊《征管法》的法規(guī)如果沒有修訂則自動失效。對此，筆者認為，舊《征管法》的廢止“屬于默示的廢止”，但又不能簡單地理解為新《征管法》實施后舊《征管法》即完全廢止，而應按照新法優(yōu)于舊法的原則，理解為新《征管法》實施前頒布的稅收法律與新《征管法》有不同規(guī)定的，適用新《征管法》的規(guī)定。因此，593號文中有關舊《征管法》第二十條涉及滯納金的比例為干分之二規(guī)定的內(nèi)容，只需按照新《征管法》第三十二條相應規(guī)定的萬分之五執(zhí)行即可，并不影響該文件其他內(nèi)容的有效性。

　　2.納稅人沒有依法預繳其他稅種稅款的加收滯納金的處理

　　雖然593號文明確了內(nèi)資企業(yè)所得稅預繳的滯納金處理問題，但對其他稅種稅款的預繳是否加收滯納金則沒有針對性的補充文件進行具體規(guī)定，這也是引起當前爭議的原因之一。但筆者認為，稅法沒有具體規(guī)定并不等于沒有法律依據(jù)，其法律依據(jù)可以從《征管法》中有關繳稅和滯納金的規(guī)定中去引證。

　　根據(jù)《征管法》第三十二條第二款規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”這里對繳稅并沒有限定是“預繳”或“匯繳”，還是一般正常的繳稅。因此需要明確的問題是，“預繳”稅款是否屬于“繳稅”的范疇。由于目前稅法沒有對“預繳”明確定義，筆者認為可以從涉及預繳的各稅種的法規(guī)條文規(guī)定歸納：對納稅人的應繳稅款在納稅期限中間采取提前預先分期繳納，期末再進行匯算，多退少補的方式。

　　雖然相對于一般的稅款繳納方式，“預繳”有其特殊性，但是不能因其特殊性而否定其一般性，因此，《征管法》第三十二條有關納稅人未按期繳稅須加收滯納金的規(guī)定應同樣適用于預繳的各稅種。

　　此外，雖然相對于納稅人的某一個完整納稅期限而言，在期中預繳的稅款不一定是最終需要繳納的稅款，具有相對的不確定性，但是對于某一個預繳期而言，所預繳的稅款又是可以計算確定的，因此，以預繳稅款具有不確定性作為免于加收滯納金的理由是不成立的。

　　3.未按期預繳稅款的處罰問題

　　在明確了預繳稅款的性質和滯納金問題后，對于納稅人未依法預繳稅款的行為應如何進行處罰的問題就迎刃而解了。既然預繳稅款是屬于納稅人繳納稅款的一種方式，除對企業(yè)所得稅季度預繳有關偷稅認定的特定情況已經(jīng)予以明確外，《征管法》中有關對納稅人未按期納稅進行處罰的規(guī)定，同樣適用于未按期預繳其他稅種稅款的情況，但具體操作則需要結合實際進行判斷。

　　需要完善的相關政策

　　雖然筆者認為加收滯納金的規(guī)定應適用于預繳稅款，但是目前有關滯納金的制度尚需完善。

　　首先，是對預繳稅款加收滯納金的時限問題，由于預繳的稅款在納稅期滿后需要匯算，因此對未按期預繳稅款加收滯納金的終止時間應定在匯算期滿日，而不宜籠統(tǒng)規(guī)定在實際繳納稅款之日。至于納稅人在匯算期滿后仍有未繳稅款的，則該部分滯納稅款應從匯算期滿后重新算起。這樣的操作也許過于繁瑣，但是符合稅法的精神，也較能維護納稅人的權利。

　　其次，是目前納稅人反映最多的預繳匯算退稅的利息問題。按照稅法規(guī)定，納稅人未按期預繳的稅款稅務機關需要加收滯納金；而對納稅人多預繳的稅款在匯算退稅時卻不退還占用其資金的利息，即多預繳不退利息，少預繳要收滯納金，這對納稅人而言顯然有失公平。根據(jù)公平對等的原則，筆者認為需對有關退稅的規(guī)定進行完善，以便更好地促進納稅人自覺依法預繳稅款。