內(nèi)容摘要：泛美衛(wèi)星公司的所得有可能歸入三種所得形式之中：營業(yè)利潤、租金與特許權(quán)使用費(fèi)。根據(jù)《中美雙邊稅收協(xié)定》，可以將該筆收入歸入特許權(quán)使用費(fèi)，但是根據(jù)中國法律，應(yīng)當(dāng)歸入租金收入。根據(jù)國際法優(yōu)于國內(nèi)法的原則，優(yōu)先適用雙邊協(xié)定，中國取得征稅權(quán)。依據(jù)中國稅法，無論根據(jù)什么類別對(duì)該收入進(jìn)行征稅都是符合雙邊協(xié)定的。

　　關(guān) 鍵 詞：泛美衛(wèi)星案；特許權(quán)使用費(fèi)；租金；稅法適用

　　一、泛美衛(wèi)星案焦點(diǎn)問題

　　泛美衛(wèi)星案是轟動(dòng)一時(shí)的涉外稅收領(lǐng)域的大案，[1] 本案的焦點(diǎn)問題在于泛美衛(wèi)星公司為中央電視臺(tái)提供服務(wù)所收取費(fèi)用的性質(zhì)。泛美衛(wèi)星公司認(rèn)為屬于營業(yè)利潤，北京市國稅局認(rèn)為屬于特許權(quán)使用費(fèi)（稅收協(xié)定上的）以及租金（國內(nèi)法上的）。

　　二、泛美衛(wèi)星公司提供服務(wù)的內(nèi)容

　　關(guān)于泛美衛(wèi)星公司為中央電視臺(tái)所提供服務(wù)的詳細(xì)內(nèi)容，限于資料，無法獲得。但是可以通過相關(guān)報(bào)道和介紹了解其服務(wù)的基本內(nèi)容。據(jù)報(bào)道，泛美衛(wèi)星公司目前通過它的 PAS-1R大西洋地區(qū)衛(wèi)星、PAS-8太平洋地區(qū)衛(wèi)星、PAS-9 大西洋地區(qū)衛(wèi)星和 PAS-10印度洋地區(qū)衛(wèi)星為中央電視臺(tái)提供全時(shí)節(jié)目廣播服務(wù)。泛美衛(wèi)星公司還用它的銀河 3C衛(wèi)星為中央電視臺(tái)在美國提供直接入戶服務(wù)的能力。中央電視臺(tái)利用泛美衛(wèi)星公司在加州納帕和佐治亞州亞特蘭大的teleports 提供衛(wèi)星下行、標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)換、多路復(fù)合和衛(wèi)星上行廣播。[2]

　　由此可見，泛美衛(wèi)星公司提供服務(wù)的核心在于利用自己的設(shè)備將中央電視臺(tái)的信號(hào)傳遞到消費(fèi)者手中。這種服務(wù)類似于發(fā)射塔將電臺(tái)的信號(hào)發(fā)送到消費(fèi)者的接收器中，或者輸電設(shè)備將電能從發(fā)電廠輸送到消費(fèi)者的家中，或者運(yùn)輸企業(yè)將商品從生產(chǎn)廠家運(yùn)送到銷售商或者消費(fèi)者手中。[3]

　　三、泛美衛(wèi)星公司收費(fèi)的性質(zhì)

　　泛美衛(wèi)星公司的收費(fèi)有可能歸入三個(gè)類別：營業(yè)利潤、租金與特許權(quán)使用費(fèi)。

　?。ㄒ唬I業(yè)利潤

　　營業(yè)利潤，也稱為營業(yè)所得，一般是指納稅人從事工業(yè)生產(chǎn)、交通運(yùn)輸、農(nóng)林牧業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)等企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)的活動(dòng)而取得的利潤。[4] 營業(yè)利潤是國際雙邊稅收協(xié)定不可缺少的重要術(shù)語，但是，就我國所簽訂的雙邊稅收協(xié)定而言，沒有對(duì)“營業(yè)利潤”給出明確的定義。在英語中，與營業(yè)利潤相對(duì)應(yīng)的術(shù)語是“business profits”，《OECD范本》并沒有給“business profits”下一個(gè)明確的定義或者說明，但是有關(guān)于“business”的說明，其第3條規(guī)定：“‘營業(yè)’這一術(shù)語包括專業(yè)服務(wù)的提供以及其他具有獨(dú)立特征的活動(dòng)”。[5] 《OECD范本》并沒有給出營業(yè)利潤的一般性定義，這一定義應(yīng)當(dāng)由適用這一條約的國家的國內(nèi)法來完成。這里只是強(qiáng)調(diào)了營業(yè)利潤不僅包括通常的形式，也包括兩個(gè)特定的類型：專業(yè)服務(wù)以及獨(dú)立勞務(wù)。這一規(guī)定是在2000年新增加的，與此同時(shí)，《OECD范本》規(guī)定獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)（Independent Personal Services）的第14條被刪除了。因此，《OECD范本》在2000年增加這一規(guī)定主要是為了確保原第14條所規(guī)定的獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)能夠被營業(yè)利潤所涵蓋。[6]

　　我國國內(nèi)法關(guān)于營業(yè)利潤的定義或說明主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，其第106條規(guī)定：“營業(yè)利潤，是指主營業(yè)務(wù)收入減去主營業(yè)務(wù)成本和主營業(yè)務(wù)稅金及附加，加上其他業(yè)務(wù)利潤，減去營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用后的金額?！边@里僅僅規(guī)定了營業(yè)利潤的計(jì)算方法，對(duì)于什么是營業(yè)利潤，實(shí)際上并沒有說清楚。我國國內(nèi)法也有一些關(guān)于營業(yè)收入的規(guī)定，國家稅務(wù)總局1994年5月27日印發(fā)的《企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表》（國稅發(fā)[1994]131號(hào)）其中有一項(xiàng)為“銷售（營業(yè)）收入”，本項(xiàng)目所填報(bào)的是“從事工商各業(yè)的基本業(yè)務(wù)收入，銷售材料、廢料、廢舊物資的收入，技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入（特許權(quán)使用費(fèi)收入單獨(dú)反映），轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的收入，出租、出借包裝物的收入（含逾期的押金），自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入”。這里說明了營業(yè)收入的基本范圍，而且特別將特許權(quán)使用費(fèi)排除在一般的營業(yè)收入之外，這主要是為了征稅的需要。國家稅務(wù)總局1997年6月20日印發(fā)的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)[1997]103號(hào)）其中有一項(xiàng)是“營業(yè)收入凈額”，其填寫的內(nèi)容是“本納稅年度內(nèi)，分支機(jī)構(gòu)或營業(yè)機(jī)構(gòu)從事交通運(yùn)輸、旅游服務(wù)等服務(wù)性業(yè)務(wù)取得的收入總額”。從上述規(guī)定來看，企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)（正常營業(yè)）的各項(xiàng)所得都可以歸入營業(yè)收入，扣除相關(guān)的成本費(fèi)用損失以后，就是營業(yè)利潤。

　　泛美衛(wèi)星公司主張自己的該筆所得屬于營業(yè)利潤具有一定的合理性。因?yàn)樵摴P所得是該公司進(jìn)行正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的收入，劃入該公司的營業(yè)利潤應(yīng)當(dāng)是合理的。但是，如果該項(xiàng)收入被判定為特許權(quán)使用費(fèi)或者租金，那么，該項(xiàng)收入就應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以反映，因?yàn)樘卦S權(quán)使用費(fèi)和租金在國際稅法中的征稅方式是不同的。

　　（二）租金

　　租金一般是使用他人物品所支付的對(duì)價(jià)。租金一般通過租賃合同來規(guī)定，我國《合同法》第212條規(guī)定：“租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同?！迸卸ㄒ还P收入是否屬于租金關(guān)鍵在于租賃物的范圍以及“使用、收益”的具體形式。對(duì)于這些問題，我國現(xiàn)行法律并沒有給出明確的答案。

　　現(xiàn)行稅法中關(guān)于租金的規(guī)定主要包括《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《涉外企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》）第6條關(guān)于“將財(cái)產(chǎn)租給中國境內(nèi)租用者而取得的租金”的規(guī)定，這一規(guī)定是為了解釋《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《涉外企業(yè)所得稅法》）第19條所規(guī)定的外國企業(yè)來源于中國境內(nèi)的所得的范圍。這里也沒有明確“租賃物”和“使用”的具體范圍?！吨腥A人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則》）第8條規(guī)定：“財(cái)產(chǎn)租賃所得，是指?jìng)€(gè)人出租建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得。”這里明確列舉了租賃物的具體范圍，但是并沒有窮盡租賃物的范圍?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）第7條規(guī)定：“租賃收入，是指納稅人出租固定資產(chǎn)、包裝物以及其他財(cái)產(chǎn)而取得的租金收入?！边@里的規(guī)定與上述規(guī)定的具體種類有所差別，但同樣沒有窮盡租賃物的范圍。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國企業(yè)出租衛(wèi)星通訊線路所取得的收入征稅問題的通知》（國家稅務(wù)總局1998年11月12日發(fā)布 國稅發(fā)[1998]201號(hào)）規(guī)定：“外國公司、企業(yè)或其他組織將其所擁有的衛(wèi)星、電纜、光導(dǎo)纖維等通訊線路或其他類似設(shè)施，提供給中國境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)或個(gè)人使用所取得的收入，屬于《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定的來源于中國境內(nèi)的租金收入，應(yīng)依照稅法第十九條的規(guī)定計(jì)算征收企業(yè)所得稅?！笨偩值倪@一規(guī)定將“衛(wèi)星、電纜、光導(dǎo)纖維等通訊線路或其他類似設(shè)施”歸入“租賃物”的范疇，應(yīng)當(dāng)是在法定范圍內(nèi)的合理解釋。首先，法律法規(guī)并沒有限定租賃物的種類和范圍，其次，在新聞報(bào)道和學(xué)術(shù)論著中往往也把對(duì)衛(wèi)星的使用稱為“租用”。[7] 因此，總局的這一解釋并不違反在“可能文義范圍”內(nèi)進(jìn)行解釋的一般法律解釋原則。

　　北京市國稅局根據(jù)國家稅務(wù)總局的這一規(guī)定將泛美衛(wèi)星公司的收入定性為“租金”并無不妥。

　　《中華人民共和國政府和美利堅(jiān)合眾國政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡(jiǎn)稱《中美雙邊稅收協(xié)定》）并沒有關(guān)于租金的明確規(guī)定，甚至沒有對(duì)租金如何進(jìn)行征稅的規(guī)定。但是，其在11條規(guī)定特許權(quán)使用費(fèi)的定義時(shí)，有這樣一句“包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)”，這里的規(guī)定基本上符合我國國內(nèi)法關(guān)于租金的規(guī)定，即“使用租賃物”的“對(duì)價(jià)”。由于這里將其放在特許權(quán)使用費(fèi)的范疇內(nèi)，我們下面再進(jìn)行討論。

　?。ㄈ┨卦S權(quán)使用費(fèi)

　　關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)，《中美雙邊稅收協(xié)定》第11條有一個(gè)明確的定義：“本條‘特許權(quán)使用費(fèi)’一語是指使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權(quán)，專利、專有技術(shù)、商標(biāo)、設(shè)計(jì)、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)，也包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)?！睆倪@一規(guī)定可以看出，特許權(quán)使用費(fèi)的范圍是相當(dāng)廣泛的，既包括通常所理解的狹義的特許權(quán)使用費(fèi)，也包括通常所理解的租賃費(fèi)、信息費(fèi)等。

　　而國內(nèi)法關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的規(guī)定就相對(duì)比較狹窄，如《涉外企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第6條將來自中國境內(nèi)的特許權(quán)使用費(fèi)界定為“提供在中國境內(nèi)使用的專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等而取得的使用費(fèi)”?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施細(xì)則》第8條規(guī)定：“特許權(quán)使用費(fèi)所得，是指?jìng)€(gè)人提供專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得；提供著作權(quán)的使用權(quán)取得的所得，不包括稿酬所得?！边@里的特許權(quán)使用費(fèi)僅僅包括對(duì)“特許權(quán)”使用的對(duì)價(jià)，并不包括對(duì)機(jī)器設(shè)備使用的對(duì)價(jià)——租金，之所以將稿酬所得排除在外，是因?yàn)槲覈鴤€(gè)人所得稅法對(duì)稿酬所得采取輕課稅措施，與一般特許權(quán)使用費(fèi)征稅方法不同?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第7條規(guī)定：“特許權(quán)使用費(fèi)收入，是指納稅人提供或者轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)而取得的收入?！边@里一方面沒有將租金包括在內(nèi)，另一方面沒有將稿酬所得排除在外，因?yàn)樵谄髽I(yè)所得稅法上，稿酬所得與其他特許權(quán)使用費(fèi)所得在稅收待遇上是一致的。海關(guān)總署2003年5月30日發(fā)布的《中華人民共和國海關(guān)關(guān)于進(jìn)口貨物特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)辦法》第2條規(guī)定：“本辦法所稱特許權(quán)使用費(fèi)，是指進(jìn)口貨物的買方為獲得使用專利、商標(biāo)、專有技術(shù)、享有著作權(quán)的作品和其他權(quán)利的許可而支付的費(fèi)用，包括：（一）專利權(quán)使用費(fèi)；（二）商標(biāo)權(quán)使用費(fèi)；（三）著作權(quán)使用費(fèi)；（四）專有技術(shù)使用費(fèi)；（五）分銷或轉(zhuǎn)售權(quán)費(fèi)；（六）其他類似費(fèi)用?！边@里實(shí)際上拓展了特許權(quán)使用費(fèi)的范圍，將“分銷或轉(zhuǎn)售權(quán)費(fèi)”以及“其他類似費(fèi)用”包括在內(nèi)。可見，從整體上來看，我國國內(nèi)法對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的界定是比較狹窄的，而且明確將租賃費(fèi)排除在外，個(gè)別法律法規(guī)分別根據(jù)需要而將稿酬所得排除在外，或者將分銷或轉(zhuǎn)售權(quán)費(fèi)包括在內(nèi)。

　　因此，從《中美雙邊稅收協(xié)定》的規(guī)定來看，將泛美衛(wèi)星公司的收入歸入“使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)”并無不妥，[8] 但是從國內(nèi)法的規(guī)定來看，則難以將泛美衛(wèi)星公司的收入歸入“特許權(quán)使用費(fèi)”的范疇，而應(yīng)當(dāng)歸入“租金”的范疇。

　　四、如何適用中美稅收協(xié)定以及國內(nèi)法

　　《中美雙邊稅收協(xié)定》與國內(nèi)法的規(guī)定不一致，應(yīng)當(dāng)如何適用呢？根據(jù)一般的法律原則，國際法優(yōu)先于國內(nèi)法適用。我國相關(guān)法律法規(guī)也是這樣規(guī)定的，例如《涉外企業(yè)所得稅法》第28條規(guī)定：“中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。”

　　因此，應(yīng)當(dāng)首先適用《中美雙邊稅收協(xié)定》的規(guī)定，根據(jù)其第11條的規(guī)定，泛美衛(wèi)星公司的收入可以歸入“特許權(quán)使用費(fèi)”的范疇，同時(shí)，根據(jù)其第11條的規(guī)定：“發(fā)生于締約國一方而支付給締約國另一方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，可以在該締約國另一方征稅。然而，這些特許權(quán)使用費(fèi)也可以在其發(fā)生的締約國，按照該締約國的法律征稅。但是，如果收款人是該特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人，則所征稅款不應(yīng)超過特許權(quán)使用費(fèi)總額的10%.”中國作為特許權(quán)使用費(fèi)發(fā)生的締約國有權(quán)按照我國的法律征稅，但是稅率不得超過10%.

　　但是，當(dāng)我們進(jìn)入到國內(nèi)法的時(shí)候，就發(fā)現(xiàn)，作為“特許權(quán)使用費(fèi)”的泛美衛(wèi)星公司的收入并不在我國“特許權(quán)使用費(fèi)”的征稅范圍之內(nèi)，而在我國“租金”的征稅范圍之內(nèi)。這里就產(chǎn)生了一個(gè)兩難的困境：如果認(rèn)為稅收協(xié)定的效力嚴(yán)格高于國內(nèi)法，那么，稅收協(xié)定關(guān)于該筆收入性質(zhì)的判斷也應(yīng)該適用于國內(nèi)法，這樣，該筆收入就不屬于我國國內(nèi)法意義上的特許權(quán)使用費(fèi)，因此，我國不能對(duì)該筆所得征稅。但是，稅收協(xié)定也明確規(guī)定了“按照該締約國的法律征稅”，也就是可以按照我國法律的規(guī)定征稅，不需要考慮稅收協(xié)定的規(guī)定。

　　那么，我國是否可以一方面用稅收協(xié)定來判定該筆所得是否應(yīng)當(dāng)在中國納稅，另一方面用國內(nèi)法的規(guī)定來判定如何對(duì)該筆所得納稅？[9] 對(duì)此，我覺得在邏輯上是可以的。

　　該筆所得是否需要在中國納稅，首先要由《中美雙邊稅收協(xié)定》來判斷，根據(jù)其規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在中國納稅，其次，再來判定如何征稅，關(guān)于如何征稅的問題，《中美雙邊稅收協(xié)定》將其權(quán)力完全交給了中國國內(nèi)法，即由中國國內(nèi)法來決定，《中美雙邊稅收協(xié)定》不解決這一問題。因此，根據(jù)《中美雙邊稅收協(xié)定》的這一規(guī)定，中國國內(nèi)法無論如何征稅都不會(huì)違反《中美雙邊稅收協(xié)定》。中國既可以將其作為“特許權(quán)使用費(fèi)”征稅，也可以將其作為“租金”征稅，甚至將其作為其他項(xiàng)目征稅。

　　舉一個(gè)例子，如果一筆稿酬按照《中美雙邊稅收協(xié)定》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)在中國納稅，那么，納稅人就不能以該筆稿酬所得按照《中美雙邊稅收協(xié)定》屬于“特許權(quán)使用費(fèi)”所得，而按照中國的稅法不屬于“特許權(quán)使用費(fèi)”所得，而屬于“稿酬”所得而拒絕在中國納稅?！吨忻离p邊稅收協(xié)定》只解決應(yīng)當(dāng)在哪個(gè)國家征稅的問題，至于該國是否征稅，如何征稅，《中美雙邊稅收協(xié)定》是不應(yīng)該管，也沒有辦法管的問題。因?yàn)閮蓢亩惙S時(shí)都處于變動(dòng)之中，《中美雙邊稅收協(xié)定》不可能隨時(shí)修改，因此，它只能管稅收管轄權(quán)的分配，而不能管具體如何征稅?！吨忻离p邊稅收協(xié)定》第2條規(guī)定：“本協(xié)定也適用于本協(xié)定簽訂之日后增加或者代替第一款所列稅種的相同或者實(shí)質(zhì)相似的稅收。”這一規(guī)定實(shí)質(zhì)上就體現(xiàn)了這樣一種原則。

　　其實(shí)，這一問題并不是在這一案例中才首先提出來的，財(cái)政部稅務(wù)總局1985年3月26日印發(fā)的《關(guān)于貫徹執(zhí)行中日、中英稅收協(xié)定若干問題的處理意見》（財(cái)稅外字第[1985]042號(hào)）實(shí)際上就已經(jīng)遇到了這一問題。因?yàn)椋腥蘸椭杏⒌碾p邊稅收協(xié)定中也是這樣界定“特許權(quán)使用費(fèi)”的。[10] 該《意見》第6條規(guī)定：“依照中日、中英稅收協(xié)定的規(guī)定，對(duì)日本國居民和英國居民取得來源于我國的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)，如果受益所有人是對(duì)方國家居民，則所征稅款不應(yīng)超過股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)總額的10%.其中，依照中英稅收協(xié)定第十二條第二款第二項(xiàng)的規(guī)定，對(duì)英國居民取得來源于我國的”使用、有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備所支付作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)“，對(duì)該項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)（主要是指出租設(shè)備的租金，不包括租賃貿(mào)易的租賃費(fèi)，對(duì)租賃費(fèi)應(yīng)按對(duì)利息的限制稅率執(zhí)行），應(yīng)按其總額的70%征收不超過10%的所得稅?！庇纱丝梢姡?dāng)時(shí)已經(jīng)注意到“出租設(shè)備的租金”包含在中英、中日稅收協(xié)定所規(guī)定的“特許權(quán)使用費(fèi)”之中，而在我國則屬于“租金”的范疇，也就是我國國內(nèi)法和稅收協(xié)定對(duì)“特許權(quán)使用費(fèi)”的界定范圍不同。在這種情況下，適用稅收協(xié)定和國內(nèi)法時(shí)就需要特別注意方法問題。

　　根據(jù)上述討論，我們可以得出以下結(jié)論：

　　第一，雙邊稅收協(xié)定的效力大于國內(nèi)稅法，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定。

　　第二，雙邊稅收協(xié)定對(duì)于某種所得的性質(zhì)有明確規(guī)定，就按其規(guī)定執(zhí)行，如果沒有明確規(guī)定，就應(yīng)當(dāng)按照締約國國內(nèi)法的規(guī)定來判斷。

　　第三，根據(jù)所得的性質(zhì)以及雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定來確定該筆所得應(yīng)當(dāng)在哪個(gè)國家納稅。

　　第四，有稅收管轄權(quán)的國家有權(quán)力根據(jù)自己的稅法規(guī)定對(duì)該筆所得征稅或者不征稅，而不必受雙邊稅收協(xié)定對(duì)該筆所得性質(zhì)的規(guī)定，雙邊稅收協(xié)定對(duì)于稅率的限制應(yīng)當(dāng)予以遵守。

　　注釋：

　　翟繼光，北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生，北京大學(xué)研究生稅法研究會(huì)會(huì)長。

　　[1] 關(guān)于本案案情，參見劉劍文主編：《財(cái)稅法學(xué)案例與法理研究》，高等教育出版社2004年版，第300-301頁，也可以參見.

　　[2] 參見.

　　[3] 這里僅僅是三個(gè)類比，類比并不等于事物本身。因此，三個(gè)類比的性質(zhì)與本文所討論的收費(fèi)的性質(zhì)并不相同，而且三個(gè)類比一個(gè)比一個(gè)遠(yuǎn)。

　　[4] 參見劉劍文主編：《國際稅法學(xué)》（第2版），北京大學(xué)出版社2004年版，第90頁。

　　[5] 英文原文為：the term “business” includes the performance of professional services and of other activities of an independent character.

　　[6] 參見《OECD范本》對(duì)這一條規(guī)定的評(píng)論。See Materials on International & EC Tax Law， selected and edited by Kees van Raad，International Tax Center Leiden 2003， p. 86-87.

　　[7] 例如，天廣：《我國衛(wèi)星電視廣播的進(jìn)展》，；《衛(wèi)星電視的誕生與發(fā)展》，.筆者運(yùn)用百度搜索“租用 衛(wèi)星”，結(jié)果為145，000篇，運(yùn)用google搜索“租用 衛(wèi)星”，結(jié)果為54，900篇，搜索時(shí)間為2005年11月28日17：00.

　　[8] 《中美雙邊稅收協(xié)定》關(guān)于營業(yè)利潤和特許權(quán)使用費(fèi)的規(guī)定是一般規(guī)定與特殊規(guī)定的關(guān)系，即如果一項(xiàng)收入被判定屬于特許權(quán)使用費(fèi)，則排除關(guān)于營業(yè)利潤的規(guī)定，如果一項(xiàng)收入不屬于協(xié)定所規(guī)定的所有特殊種類，那么，就應(yīng)當(dāng)屬于營業(yè)利潤。

　　[9] 在運(yùn)用稅收協(xié)定判斷該筆所得的性質(zhì)問題上，表面看來爭(zhēng)議的焦點(diǎn)是該筆所得的性質(zhì)，實(shí)質(zhì)的焦點(diǎn)是該筆所得是否應(yīng)該在中國納稅的問題，因?yàn)?，如果該筆所得的性質(zhì)為營業(yè)利潤，由于該公司在中國并沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此，中國無權(quán)對(duì)該筆所得征稅。所以，第一步實(shí)質(zhì)是判斷該筆所得是否應(yīng)當(dāng)在中國征稅的問題，第二步是判斷如何征稅的問題。

　　[10] 《中華人民共和國政府和日本國政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第12條規(guī)定：“本條‘特許權(quán)使用費(fèi)’一語是指使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片，無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權(quán)，專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)，也包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。”《中華人民共和國政府和大不列顛及北愛爾蘭聯(lián)合王國政府關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)收益相互避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第12條規(guī)定：“本條‘特許權(quán)使用費(fèi)’一語包括：（一）使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權(quán)，專利、專有技術(shù)、商標(biāo)、設(shè)計(jì)、模型、圖紙、秘密配方、秘密程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)；（二）使用、有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)?！?/P>