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企業(yè)利用成本費(fèi)用核算方法進(jìn)行稅收籌劃,是指按照國(guó)家規(guī)定允許的成本核算方法、計(jì)算程序、費(fèi)用分配等一系列合法要求進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部核算活動(dòng),使成本費(fèi)用達(dá)到最低,相對(duì)少納稅。企業(yè)在應(yīng)用成本費(fèi)用核算進(jìn)行稅收籌劃時(shí),主要應(yīng)考慮以下幾個(gè)問(wèn)題。
一、利用成本費(fèi)用的充分列支減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)
企業(yè)所得稅是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的一種稅。企業(yè)所得稅的輕重、多寡,直接影響稅后凈利潤(rùn)的形成,關(guān)系到企業(yè)的切身利益。因此,企業(yè)所得稅是稅收籌劃的重點(diǎn)。從成本核算的角度看,利用成本費(fèi)用的充分列支是減輕企業(yè)稅負(fù)的最根本的手段。企業(yè)應(yīng)納所得稅數(shù)額根據(jù)應(yīng)納稅所得額和稅法規(guī)定的稅率計(jì)算求得。在稅率既定的情況下,企業(yè)應(yīng)納所得稅額的多寡取決于企業(yè)應(yīng)納稅所得額的多少。應(yīng)納稅所得額則由企業(yè)收入總額扣除與收入有關(guān)的成本、費(fèi)用、稅金和損失后計(jì)算求得??梢?jiàn),在收入既定時(shí),盡量增加準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目,即在遵守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收制度規(guī)定的前提下,將企業(yè)發(fā)生的準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目予以充分列支,必然會(huì)使應(yīng)納稅所得額大大減少,最終減少企業(yè)的所得稅計(jì)稅依據(jù),并達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
二、利用折舊方法的合理選擇減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)
折舊是固定資產(chǎn)由于損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去的那一部分價(jià)值。正確計(jì)算和提取折舊,不但有利于計(jì)算產(chǎn)品成本,而且保證了固定資產(chǎn)再生產(chǎn)的資金來(lái)源。折舊是成本的組成部分,而按現(xiàn)行制度規(guī)定,企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法和加速折舊法,運(yùn)用不同的折舊方法計(jì)算出的折舊額在量上不一致,分?jǐn)偟礁髌谏a(chǎn)成本中去的固定資產(chǎn)成本也存在差異。因此,折舊的計(jì)算和提取必然關(guān)系到成本的大小,直接影響企業(yè)的利潤(rùn)水平,最終影響企業(yè)的稅負(fù)輕重。當(dāng)然,由于企業(yè)折舊方法上存在差異,也就為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了可能。利用折舊方法選擇進(jìn)行稅收籌劃,應(yīng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題。
1.折舊方法選擇要符合法律規(guī)定
由于稅法賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法選擇權(quán),也就為企業(yè)提供了稅收籌劃的空間。但稅收籌劃區(qū)別于其他節(jié)稅方法的一個(gè)顯著的特點(diǎn)是,它具有合法性,即稅收籌劃必須在符合法律規(guī)定和立法意圖的前提下進(jìn)行。因此,企業(yè)在進(jìn)行折舊方法選擇時(shí)必須充分了解現(xiàn)行法律規(guī)定?,F(xiàn)行財(cái)務(wù)制度規(guī)定:企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法一般采用平均年限法;企業(yè)專業(yè)車隊(duì)的客、貨汽車,大型設(shè)備可以采用工作量法;在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位和技術(shù)進(jìn)步較快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)和醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)以及其他經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)的特殊行業(yè)企業(yè),其機(jī)器設(shè)備可以采用加速折舊方法。這就要求企業(yè)在折舊方法選擇上必須符合上述的有關(guān)規(guī)定,企業(yè)超出法律規(guī)定選擇的折舊方法不僅不能給企業(yè)帶來(lái)節(jié)稅收益,相反還可能因其行為違背法律規(guī)定而使企業(yè)遭受諸如罰款的損失。
2.企業(yè)利用折舊方法選擇進(jìn)行稅收籌劃必須考慮稅制因素的影響
前面已提到,折舊的計(jì)算和提取會(huì)影響企業(yè)的利潤(rùn)水平和稅負(fù)輕重。但不同的稅制條件會(huì)使折舊對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)和稅負(fù)產(chǎn)生不同的影響。一般地,在比例稅制下,如果各年的所得稅率不變,則選擇加速折舊法對(duì)企業(yè)較有利。這是因?yàn)椴捎眉铀僬叟f法,在最初的年份提取的折舊較多,在后期年份提取的折舊較少,使企業(yè)獲得延期納稅的好處,相當(dāng)于企業(yè)在初始年份內(nèi)取得了一筆無(wú)息貸款。但是,如果未來(lái)所得稅稅率越來(lái)越高,則選擇平均年限法較有利。由于延緩納稅利益與稅率高低成正比,因此,在未來(lái)所得稅稅率越來(lái)越高的情況下,往往會(huì)使以后年度增加的稅負(fù),大于延緩納稅的利益。當(dāng)然也有可能以后年度增加的稅負(fù)小于延緩納稅的利益。所以,在未來(lái)稅率越來(lái)越高時(shí),需要企業(yè)進(jìn)行比較分析后,才能對(duì)企業(yè)的折舊方法作出選擇。在比較分析時(shí),必須掌握兩個(gè)原則:一是固定資產(chǎn)使用年限須在9年以上。這是因?yàn)?,采用加速折舊法企業(yè),按規(guī)定折舊最后1年的固定資產(chǎn)凈值應(yīng)為原值的10%,依此換算平均年限法固定資折舊年限,至少需在9年以上;否則,兩者的殘值不等,其所產(chǎn)生的減稅利益及現(xiàn)值,自然會(huì)發(fā)生差異,即由于計(jì)算口徑不一致,使兩者缺乏可比性,無(wú)法判斷其優(yōu)劣。二是未來(lái)年度所得稅率調(diào)高的幅度,必須涵蓋固定資產(chǎn)取得以后的前幾年現(xiàn)值損失數(shù)。在累進(jìn)稅制下,過(guò)高的利潤(rùn)額,會(huì)引起過(guò)高部分對(duì)應(yīng)稅率的偏高,從而使稅負(fù)偏高。在這種情況下,采用平均年限法,可以使企業(yè)的利潤(rùn)避免忽高忽低,保持在一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài),減少企業(yè)的納稅。當(dāng)然企業(yè)自身的條件、稅率累進(jìn)的急劇程度及銀行利率的大小等因素,也會(huì)對(duì)折舊的節(jié)稅效果產(chǎn)生影響。因此,在累進(jìn)稅制下,企業(yè)到底采用何種折舊方法較有利,仍需企業(yè)經(jīng)過(guò)比較分析后才能最后作出決定。
3.企業(yè)利用折舊方法選擇進(jìn)行稅收籌劃必須考慮通貨膨脹因素的影響
企業(yè)計(jì)算提取的折舊費(fèi)隨著產(chǎn)品的銷售而轉(zhuǎn)化為貨幣資金,這部分由貨幣資金提存累積形成的折舊基金,被企業(yè)用于補(bǔ)償固定資產(chǎn)價(jià)值。然而,按現(xiàn)行制度規(guī)定,我國(guó)對(duì)企業(yè)擁有的資產(chǎn)實(shí)行按歷史成本記賬原則。這樣,如果存在通貨膨脹,則企業(yè)按歷史成本所收回的資金的實(shí)際購(gòu)買力無(wú)疑已大大貶值,無(wú)法按現(xiàn)行的市價(jià)進(jìn)行固定資產(chǎn)簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的重置。但是,在存在通貨膨脹的情況下,如果企業(yè)采用加速折舊方法,既可以使企業(yè)加快投資的回收速度,并在抑減未來(lái)的不確定性風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí),將補(bǔ)償?shù)恼叟f基金投入企業(yè)再增值過(guò)程,以創(chuàng)造更多的財(cái)富;又可以使企業(yè)的折舊速度加快,有利于前期的折舊成本取得更多的稅收擋避額,從而取得延緩納稅的效應(yīng),為企業(yè)增加相對(duì)的投資收益(延緩納稅額與延緩期間企業(yè)投資收益率的乘積)。可見(jiàn),通貨膨脹的存在對(duì)企業(yè)并非總是不利的,企業(yè)也可以通過(guò)采用加速折舊方法有效地利用通貨膨脹,使企業(yè)獲得抑減稅負(fù)的效應(yīng)。
4.企業(yè)利用折舊方法選擇進(jìn)行稅收籌劃必須考慮資金時(shí)間價(jià)值因素的影響
從表面上看,在固定資產(chǎn)價(jià)值既定的情況下,無(wú)論企業(yè)采用什么折舊方法,也無(wú)論折舊年限多長(zhǎng),計(jì)算提取的折舊總額都是一致的。但是,由于資金時(shí)間價(jià)值因素的影響,企業(yè)會(huì)因?yàn)檫x擇的折舊方法不同,而獲得不同的收益和承擔(dān)不同的稅負(fù)水平。資金時(shí)間價(jià)值是指資金在時(shí)間推移中的增值現(xiàn)象。由于資金會(huì)隨著時(shí)間的推移而增值,因此,不同時(shí)間點(diǎn)上的同一單位資金的價(jià)值含量是不等的。這樣,企業(yè)在比較各種不同的折舊方法帶來(lái)的稅收收益時(shí),就不能采用靜態(tài)的方法,僅就其中某一年度的折舊額及折舊帶來(lái)的稅收擋避額進(jìn)行比較,或?qū)⒄叟f年限內(nèi)各年的折舊額及折舊帶來(lái)的稅收擋避額簡(jiǎn)單相加后進(jìn)行比較。而必須采用動(dòng)態(tài)的方法,先將企業(yè)在折舊年限內(nèi)計(jì)算提取的折舊按當(dāng)時(shí)資本市場(chǎng)的利率進(jìn)行貼現(xiàn)后,計(jì)算出各種折舊方法下在規(guī)定折舊年限內(nèi)計(jì)算提取的折舊費(fèi)用的現(xiàn)值總和及稅收擋避額現(xiàn)值總和,再比較各種折舊方法下的折舊現(xiàn)值總和及稅收擋避現(xiàn)值總和,并在不違背法律規(guī)定的前提下,選擇能給企業(yè)帶來(lái)最大稅收擋避現(xiàn)值的折舊方法計(jì)算提取固定資產(chǎn)折舊。
5.企業(yè)利用折舊方法選擇進(jìn)行稅收籌劃必須考慮企業(yè)各年收益的分布情況
如前所述,在比例稅制環(huán)境下,如果未來(lái)稅率不變且企業(yè)各年的收益較均衡,則采用加速折舊方法對(duì)企業(yè)節(jié)稅較有利;如果是在累進(jìn)稅制環(huán)境下,且企業(yè)的收益早期高,晚期低并有降低趨勢(shì)的話,則采用加速折舊方法給企業(yè)帶來(lái)的節(jié)稅收益額會(huì)更大。這是因?yàn)榧铀僬叟f法,早期提取的折舊額大,晚期提取的折舊額小,剛好與企業(yè)早期利潤(rùn)高,晚期利潤(rùn)低成比例配合;使企業(yè)各年的收益均衡分布,可以避免因企業(yè)某一時(shí)期收益過(guò)高給企業(yè)帶來(lái)的高稅負(fù),使企業(yè)的所得稅發(fā)揮到最節(jié)省最少的地步。
6.企業(yè)利用折舊方法選擇進(jìn)行稅收籌劃必須考慮折舊年限的影響
稅法賦予企業(yè)折舊方法的選擇權(quán)中包含著企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限的選擇?,F(xiàn)行財(cái)務(wù)制度和稅法對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限均給予企業(yè)一定的選擇空間。如現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度和稅法均規(guī)定:“電子設(shè)備的折舊年限為5-10年,運(yùn)輸設(shè)備的折舊年限為6-10年,房屋的折舊年限為30-40年”,等等。這樣企業(yè)便可根據(jù)自己的具體情況,選擇對(duì)企業(yè)有利的固定資產(chǎn)折舊年限對(duì)企業(yè)的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,以此來(lái)達(dá)到節(jié)約稅收支出及企業(yè)的其他理財(cái)目的。一般情況下,在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享有減免稅優(yōu)惠待遇時(shí),企業(yè)可通過(guò)延長(zhǎng)固定資產(chǎn)折舊年限,將計(jì)提的折舊遞延到減免稅期滿后計(jì)入成本,從而獲勸節(jié)稅“的稅收收益。如,某企業(yè)屬于國(guó)家規(guī)定的在”老、少、邊、窮地區(qū)進(jìn)行投資的生產(chǎn)企業(yè)“,按規(guī)定可享受免征3年所得稅的優(yōu)惠待遇。該企業(yè)有一電子設(shè)備,價(jià)值700000元,按規(guī)定其折舊年限為5-10年。若企業(yè)按7年計(jì)提折舊,則年折舊為100000元(假設(shè)設(shè)備無(wú)殘值),扣除前3年免稅期,假定該企業(yè)資金成本為10%,適用所得稅稅率33%,則企業(yè)因計(jì)提折舊獲得的稅收收益現(xiàn)值為[100000×(4.368-2.487)×33%]=62073元;若企業(yè)選擇按10年計(jì)提折舊,年折舊為70000元,則因折舊而獲得的稅收收益現(xiàn)值為[70000×(6.148-2.487)×33%]=84499.8元??梢?jiàn),在該設(shè)備折舊年限選擇中,企業(yè)因折舊年限延長(zhǎng)3年而多獲得22426.8元的稅收收益現(xiàn)值。對(duì)一般性企業(yè),即:處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期且未享有稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來(lái)說(shuō),縮短固定資產(chǎn)折舊年限,往往可以加速固定資產(chǎn)成本的回收,使企業(yè)后期成本費(fèi)用前移,前期利潤(rùn)后移,從而獲得延期納稅的好處。當(dāng)然,企業(yè)對(duì)折舊年限的選擇并非只有固定的模式,也不能單純從稅收的角度考慮。企業(yè)必須充分考慮各方面因素后(關(guān)鍵是要有利于企業(yè)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)),對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限作出選擇。
三、利用存貨計(jì)價(jià)方法的合理選擇減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)
存貨是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為消耗或銷售而持有的各種資產(chǎn),包括各種原材料、燃料、包裝物、低值易耗品、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、外購(gòu)商品、協(xié)作件、自制半成品等。存貨成本的計(jì)算,對(duì)于產(chǎn)品成本、企業(yè)利潤(rùn)及所得稅都有較大的影響?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三章第二十八條規(guī)定:“納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品和半成品等存貨的計(jì)價(jià),應(yīng)當(dāng)以實(shí)際成本為原則。各項(xiàng)存貨的發(fā)出和領(lǐng)用,其實(shí)際成本價(jià)的計(jì)算方法,可以在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法等方法中任選一種?!爆F(xiàn)行稅制和財(cái)務(wù)制度也對(duì)存貨計(jì)價(jià)作出同樣的規(guī)定。以上規(guī)定,為企業(yè)進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)方法的選擇提供了空間,也為企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃,減輕所得稅稅負(fù),實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)最大化提供了法律依據(jù)。企業(yè)利用存貨計(jì)價(jià)方法選擇開(kāi)展稅收籌劃,必須考慮企業(yè)所處的稅制環(huán)境及物價(jià)波動(dòng)等因素的影響。一般情況下,企業(yè)利用存貨計(jì)價(jià)方法選擇進(jìn)行稅收籌劃研究,必須注意以下幾個(gè)問(wèn)題:
1.在實(shí)行累進(jìn)稅率條件下,選擇加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法,對(duì)企業(yè)發(fā)出和領(lǐng)用存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),可以使企業(yè)獲得較輕的稅收負(fù)擔(dān)。
這主要是因?yàn)椴捎闷骄▽?duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),企業(yè)計(jì)入各期產(chǎn)品成本的材料等存貨的價(jià)格比較均衡,不會(huì)忽高忽低,特別是在材料等存貨價(jià)格差別較大時(shí),可以起到一個(gè)“緩沖”的作用,使企業(yè)產(chǎn)品成本不致發(fā)生較大變化,各期利潤(rùn)比較均衡。不至于因?yàn)槔麧?rùn)忽高忽低而使利潤(rùn)過(guò)高會(huì)計(jì)期間套用過(guò)高稅率,加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān),影響企業(yè)稅后利潤(rùn)最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
2.在實(shí)行比例稅率條件下,對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇,必須充分考慮市場(chǎng)物價(jià)變化趨勢(shì)因素的影響。
在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下,選擇后進(jìn)先出法對(duì)企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),可以使期末存貨成本降低,本期銷貨成本提高,使企業(yè)的銷售收入扣除成本后的收益,即企業(yè)計(jì)算應(yīng)納所得稅額的基數(shù)相對(duì)的減少,從而達(dá)到減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān),增加稅后利潤(rùn)數(shù)額的目的。相反,在物價(jià)持續(xù)下降的情況下,則應(yīng)選擇先進(jìn)先出法對(duì)企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),才能提高企業(yè)本期的銷貨成本,相對(duì)減少企業(yè)當(dāng)期收益,減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。而在物價(jià)上下波動(dòng)的情況下,則宜采用加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià),以避免因各期利潤(rùn)忽高忽低造成企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額上下波動(dòng),增加企業(yè)安排應(yīng)用資金的難度。特別是由于稅收必須用現(xiàn)金支付剛性約束與按賬面收益計(jì)算企業(yè)應(yīng)納所得稅額矛盾的客觀存在,可能會(huì)使企業(yè)在應(yīng)納所得稅額過(guò)高年度因沒(méi)有足夠的現(xiàn)金交納稅收,而陷入財(cái)務(wù)困境,繼而影響企業(yè)的其他理財(cái)活動(dòng),甚至使企業(yè)的名譽(yù)受損,制約企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。可見(jiàn),不同的物價(jià)環(huán)境,對(duì)企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的選擇會(huì)產(chǎn)生不同的影響。這就要求企業(yè)在利用存貨計(jì)價(jià)方法選擇進(jìn)行稅收籌劃時(shí),必須開(kāi)展充分的市場(chǎng)調(diào)查,收集準(zhǔn)確的信息資料,并在研究、分析、論證的基礎(chǔ)上,對(duì)即將到來(lái)的會(huì)計(jì)年度的物價(jià)趨勢(shì)作出客觀、準(zhǔn)確的判斷。然后以此為依據(jù),選擇最有利于減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)存貨的發(fā)出和使用進(jìn)行計(jì)價(jià)。
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