“走出去”是一個(gè)內(nèi)涵豐富、意義深遠(yuǎn)的戰(zhàn)略決策。實(shí)現(xiàn)“走出去”戰(zhàn)略的途徑很多，進(jìn)出口貿(mào)易、對(duì)外投資、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、對(duì)外援助、對(duì)外承包工程和勞務(wù)合作等等，都是“走出去”的重要方式。

　　稅收是國(guó)家重要經(jīng)濟(jì)杠桿之一。改革開放以來，我國(guó)稅制對(duì)于擴(kuò)大對(duì)外開放，引進(jìn)資金、技術(shù)、人才和擴(kuò)大商品進(jìn)出口等都起到了非常重要的作用。但由于認(rèn)識(shí)水平、發(fā)展階段等的限制，我國(guó)現(xiàn)行稅制尚存在許多不足，表現(xiàn)在對(duì)外開放方面主要體現(xiàn)為只注重通過稅收優(yōu)惠措施吸引外國(guó)投資，沒有在“引進(jìn)來”的同時(shí)兼顧“走出去”的需要。現(xiàn)行稅制是在我國(guó)對(duì)外開放還主要處在“引進(jìn)來”的格局下形成的，它顯然不適應(yīng)我國(guó)目前雙向開放的需要。與實(shí)施“走出去”開放戰(zhàn)略的要求相比，現(xiàn)行稅收制度已經(jīng)滯后于形勢(shì)的發(fā)展，我國(guó)稅收制度的改革已迫在眉睫。

　　一、我國(guó)現(xiàn)行境外所得稅收制度存在的主要問題

　　國(guó)內(nèi)稅法中間接抵免方法的缺省。國(guó)際上一般都采用抵免法來避免國(guó)際雙重征稅，其中，又因納稅人之間關(guān)系的不同而包括直接抵免和間接抵免兩種具體方式。但我國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法中，卻一直沒有關(guān)于間接抵免的明確規(guī)定。在對(duì)外稅收協(xié)定中，我國(guó)則采取了不同的處理方法。在我國(guó)與日本、美國(guó)、馬來西亞等國(guó)簽訂的協(xié)定中，規(guī)定了間接抵免的方法；在少數(shù)雙邊協(xié)定如中、新（西蘭）雙邊協(xié)定中，在中國(guó)方面未列入間接抵免的規(guī)定；而在另外一些雙邊協(xié)定中，則是對(duì)方國(guó)家不列入間接抵免協(xié)定，主要是韓國(guó)、匈牙利和印度等。

　　直接抵免中抵免限額方法的選擇。隨著改革開放的深入進(jìn)行，我國(guó)外貿(mào)企業(yè)在國(guó)外設(shè)立的分公司的數(shù)量也在不斷增長(zhǎng)。按照現(xiàn)行方法，每個(gè)外貿(mào)公司都要就其境外企業(yè)逐國(guó)計(jì)算抵免限額，這就使得企業(yè)財(cái)會(huì)人員的工作量大大增加，對(duì)我國(guó)稅務(wù)人員的管理素質(zhì)也提出了很高的要求。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與對(duì)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作與交往的不斷擴(kuò)大，其弊端將愈來愈突出。

　　境外收入應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。按照兩個(gè)稅法和一個(gè)暫行辦法的規(guī)定，企業(yè)的境外所得應(yīng)納稅額是按照我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行計(jì)算調(diào)整的。這樣，境外企業(yè)由于所處的地位特殊，一般都要編制兩套賬。一本按來源國(guó)稅法計(jì)算應(yīng)納稅所得額，另一本則按我國(guó)稅法計(jì)算應(yīng)納稅所得額。這種做法比較繁瑣，在實(shí)踐中也難以執(zhí)行。有些成本、費(fèi)用的開支還必須在境外核實(shí)，增加了稅收成本。

　　國(guó)際反避稅問題。由于我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制工作起步較晚，一方面，很多規(guī)定都比較粗糙。籠統(tǒng)，比如說關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定等；另一方面，有的則沒有相應(yīng)的規(guī)定，如專門的反濫用稅收協(xié)定條款。此外，對(duì)跨國(guó)納稅人的報(bào)告義務(wù)和舉證義務(wù)規(guī)定得不夠明確和嚴(yán)格。特別值得注意的是，我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制只重在事后調(diào)整，預(yù)約定價(jià)機(jī)制（APA）尚未在全國(guó)范圍內(nèi)建立；我國(guó)的反避稅的調(diào)整方法體系也不夠合理健全。

　　實(shí)物支付和貨幣兌換。長(zhǎng)期以來，由于受限于條件分割造成的經(jīng)營(yíng)權(quán)的限制，我國(guó)企業(yè)在境外投資和承包工程中不能接受實(shí)物支付（包括國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展急需的戰(zhàn)略物資如石油、木材等的進(jìn)口），這已經(jīng)成為我國(guó)企業(yè)開展國(guó)外經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作的一個(gè)明顯的障礙。此外，有些企業(yè)在非洲、中東一些國(guó)家承攬項(xiàng)目，對(duì)方支付的工程價(jià)款中有一部分是不可兌換的當(dāng)?shù)刎泿拧６覈?guó)稅法規(guī)定，納稅人繳納的所得稅款以人民幣為單位。部分企業(yè)不得不墊支人民幣以繳納稅款，這就會(huì)給企業(yè)繳納所得稅帶來負(fù)擔(dān)。

　　二、實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略改革我國(guó)的境外所得稅收制度

　?。ㄒ唬┙⑽覈?guó)的境外投資稅收優(yōu)惠制度。

　　由于現(xiàn)行稅法是在我國(guó)尚處于短缺經(jīng)濟(jì)的歷史條件下制定的，側(cè)重于引進(jìn)外資，對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)規(guī)定了許多稅收優(yōu)惠，而對(duì)我國(guó)的資本輸出卻沒有任何鼓勵(lì)措施。當(dāng)前，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和升級(jí)的關(guān)鍵時(shí)期、我國(guó)已經(jīng)形成了一批成熟產(chǎn)業(yè)和長(zhǎng)線產(chǎn)業(yè)；我國(guó)的勞動(dòng)力資源豐富而人均自然資源占有量卻偏少，實(shí)現(xiàn)充分就業(yè)和可持續(xù)發(fā)展的任務(wù)尤其迫切；我國(guó)相當(dāng)一批企業(yè)產(chǎn)品的科技含量高，在國(guó)際市場(chǎng)上具有相當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)力。為了實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)可以考慮給予對(duì)外直接投資以適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。

　　從國(guó)際上資本輸出國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)看，為了鼓勵(lì)本國(guó)的對(duì)外投資，一般采取的是稅收減免、延期納稅和實(shí)行投資儲(chǔ)備金制度等做法。

　　關(guān)于稅收減免制度。為促進(jìn)我國(guó)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)的一些長(zhǎng)線但具有比較優(yōu)勢(shì)的產(chǎn)業(yè)如紡織業(yè)等，可在符合一定的利潤(rùn)和勞務(wù)輸出等條件的前提下予以一定的稅收減免。為了避免稅收收入的流失，可借鑒國(guó)外的做法，對(duì)之規(guī)定一定的限制條件，如只有在來源國(guó)已經(jīng)繳納了稅款的國(guó)外所得，才給予免稅；享受免稅的國(guó)外所得一般應(yīng)為本國(guó)納稅人在國(guó)外從事直接投資的所得；必須將該項(xiàng)所得匯回國(guó)內(nèi)等等。

　　關(guān)于延期納稅制度。延期納稅一般是指納稅人的稅后利潤(rùn)在未匯回國(guó)內(nèi)之前，可以不用本國(guó)政府納稅。這實(shí)際上等于政府給予納稅人一種提供免稅無息貸款的優(yōu)惠待遇。作為對(duì)納稅人再投資的一種鼓勵(lì)措施，它不同于國(guó)內(nèi)稅收中的延期納稅規(guī)定。后者是指納稅人因特殊原因不能及時(shí)繳稅，經(jīng)申請(qǐng)而獲得延遲納稅的照顧性措施。

　　按照我國(guó)《境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法》（修訂）第八條的規(guī)定，納稅人來自境外的所得，不論是否匯回，均應(yīng)按照條例和實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅年度計(jì)算申報(bào)并繳納所得稅。這個(gè)規(guī)定具有很強(qiáng)的反避稅意義，但它對(duì)我國(guó)企業(yè)的境外再投資也形成了很大的制約。我們認(rèn)為，應(yīng)區(qū)分不同的企業(yè)類型和境外投資的年限，規(guī)定不同的政策。對(duì)于外貿(mào)企業(yè)和在國(guó)外已投資一定年限的企業(yè)，可繼續(xù)適用原有規(guī)定；但對(duì)外經(jīng)企業(yè)和在國(guó)外新投資的企業(yè)可允許一定年限和一定規(guī)模的延期納稅。對(duì)于由此可能產(chǎn)生的避稅問題，應(yīng)主要通過加強(qiáng)稅收征管來加以解決。

　　關(guān)于國(guó)際投資儲(chǔ)備金制度。借鑒日本、德國(guó)等國(guó)的做法，我國(guó)可以規(guī)定：對(duì)外投資是自然資源開發(fā)的，儲(chǔ)備金可規(guī)定為投資總額的100％；對(duì)外投資是自然資源的經(jīng)商活動(dòng)的，儲(chǔ)備金可規(guī)定為投資總額的40％；對(duì)外投資為一般性投資的，儲(chǔ)備金可規(guī)定為投資總額的15％。儲(chǔ)備金在5年以后分5年分別攤?cè)朊磕甑膽?yīng)稅所得額中。

　?。ǘ┙∪覈?guó)的境外企業(yè)所得稅制度。

　　建立間接抵免制度。由于我國(guó)現(xiàn)行所得稅法中沒有間接抵兔的規(guī)定，因而在操作中，其比例達(dá)到多少才能享有間接抵免待遇無法掌握（我國(guó)與有關(guān)國(guó)家簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定規(guī)定為10％），實(shí)踐中容易出現(xiàn)混亂。如果說我國(guó)企業(yè)以前的投資形式單一、境外所得不多，矛盾尚不突出，那么從我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的態(tài)勢(shì)看，參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作與交流的范圍和規(guī)模將越來越大，我國(guó)企業(yè)境外直接投資的方式也將多種多樣，既有直接設(shè)有分公司，也有向?qū)Ψ絿?guó)家的居民公司認(rèn)股投資或組成子公司，因此這一問題將變得越來越突出。為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，消除國(guó)際雙重征稅，同時(shí)也是與國(guó)際接軌，我們主張，應(yīng)在我國(guó)新的統(tǒng)一的法人所得稅中補(bǔ)充有關(guān)間接抵免的規(guī)定，明確間接抵免的適用對(duì)象和限制條件，以完善我國(guó)稅收抵免機(jī)制，提高我國(guó)的稅收征管水平。

　　改變我國(guó)的直接抵免核算辦法。外國(guó)稅收抵免的計(jì)算方法主要有綜合限額抵免法、分國(guó)限額抵免法和專項(xiàng)限額抵免法等。不同的國(guó)家在制定稅收政策時(shí)，都是要根據(jù)本國(guó)的實(shí)際情況，選擇最適合本國(guó)國(guó)情的稅收征管辦法。

　　我國(guó)現(xiàn)行的“分國(guó)不分項(xiàng)”的方法從理論上分析比較科學(xué)，但具體操作時(shí)較為復(fù)雜。我們認(rèn)為，綜合抵免法是比較適合我國(guó)國(guó)情的一種抵免方法。因?yàn)?，目前我?guó)稅務(wù)干部的整體業(yè)務(wù)水平還不高，要對(duì)所管轄的每一個(gè)外貿(mào)公司設(shè)在世界各國(guó)的分公司逐國(guó)計(jì)算抵免限額，這必然加大征管難度。而采用綜合抵免法則可以避免這些問題；大大簡(jiǎn)化征管工作。日本根據(jù)本國(guó)跨國(guó)公司比較多、分支機(jī)構(gòu)遍布世界各地的情況，選擇了綜合限額法。美國(guó)幾經(jīng)更迭，現(xiàn)在仍然采用綜合抵免法。近幾十年來，隨著跨國(guó)公司的大量涌現(xiàn)。來自不同國(guó)家的所得日益增多。相應(yīng)地采用綜合限額抵免的國(guó)家也越來越多。所有這些對(duì)我們來說都是不無啟迪意義的。

　　為了簡(jiǎn)化計(jì)算和征管，我國(guó)的《境外所得計(jì)征所得稅暫行規(guī)定》（修訂）規(guī)定了定率抵扣的辦法。但一是這個(gè)辦法本身不夠規(guī)范，存在不少管理上的漏洞；二是外經(jīng)沙吸企業(yè)的政策不統(tǒng)一。因此，無論是從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)、我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情還是從實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略出發(fā)，我國(guó)的直接抵免方法都宜改變?yōu)榫C合抵免法。為了防止稅收收入的流失，也可在實(shí)行綜合抵免法的同時(shí)，對(duì)某些低稅率的大宗收入項(xiàng)目，實(shí)行專項(xiàng)限額抵免法。

　　改進(jìn)境外所得中成本費(fèi)用列支標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整方法。我國(guó)現(xiàn)行稅法和《境外所得計(jì)征所得稅暫行規(guī)定》（修訂）都規(guī)定，企業(yè)的境外所得，要依照我國(guó)稅法、條例和實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，攤計(jì)成本、費(fèi)用及損失，確定境外所得，據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅額和扣除限額，而不能完全以企業(yè)在境外取得的合法納稅資料、納稅憑證所列支的成本。費(fèi)用開支為依據(jù)。這樣對(duì)每個(gè)企業(yè)的境外所得都要按我國(guó)稅法進(jìn)行納稅調(diào)整，使得稅收成本大大加大。世界上的很多國(guó)家如澳大利亞、新加坡等承認(rèn)本國(guó)境外企業(yè)所在國(guó)稅法規(guī)定的成本費(fèi)用開支標(biāo)準(zhǔn)，而不再按本國(guó)稅法進(jìn)行調(diào)整。借鑒這些國(guó)家的做法，我國(guó)可以原則上承認(rèn)境外所得按國(guó)外稅法計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額，又對(duì)其中一些重要的項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)將這一問題與國(guó)際反逃（避）稅結(jié)合起來，按照跨國(guó)收入和費(fèi)用的分配原則進(jìn)行調(diào)整，以此確定納稅人境外收入的應(yīng)納稅所得額。

　　實(shí)物支付和不可兌換貨幣的解決方案。目前，許多發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)外匯短缺，與我國(guó)之間長(zhǎng)期存在貿(mào)易逆差，有礙于雙邊關(guān)系的健康發(fā)展。為了實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，對(duì)受資國(guó)支付的、為我國(guó)所需要的實(shí)物應(yīng)在稅收上采取一定的優(yōu)惠措施。如運(yùn)回國(guó)內(nèi)進(jìn)關(guān)時(shí)應(yīng)給予一定的減免稅待遇、允許納稅人在一定時(shí)間內(nèi)延遲納稅等。至于貨幣的兌換性問題，企業(yè)應(yīng)首先將其兌換成國(guó)際上可自由流通的自由外匯。如果當(dāng)?shù)刎泿糯_實(shí)不可兌換成自由外匯，那么就由我國(guó)政府確定一個(gè)比例，將當(dāng)?shù)刎泿艙Q成我國(guó)貨幣?；蛘呓Y(jié)合延期納稅規(guī)定，鼓勵(lì)企業(yè)將其用于對(duì)當(dāng)?shù)氐脑偻顿Y。

　　完善我國(guó)的國(guó)際反避稅制度。

　　1.以完善我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制度為重點(diǎn)，不斷完善我國(guó)的反避稅制度。

　　建立健全轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制是國(guó)際反避稅的重要內(nèi)容。在經(jīng)濟(jì)全球化的歷史背景下，我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制應(yīng)該適時(shí)加以改革。其一，要把反避稅重點(diǎn)放在事先防范上。美國(guó)研究了70年的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，直到1991年才推出預(yù)約定價(jià)稅制，從中我們可以總結(jié)一些成功做法，在總結(jié)我國(guó)深圳等地經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，盡快建立健全我國(guó)的預(yù)約定價(jià)稅制。其二，應(yīng)進(jìn)一步明確關(guān)聯(lián)企業(yè)與獨(dú)立企業(yè)的界限。第三，從國(guó)際上的趨勢(shì)看，轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)原只制約跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)，現(xiàn)已擴(kuò)大到“按事實(shí)認(rèn)定”的“受控實(shí)體”；原只制約商品、勞務(wù)和無形資產(chǎn)交易，現(xiàn)已延伸到各種隱形交易如物物交換和債權(quán)債務(wù)的互相抵沖等。我國(guó)的反避稅法規(guī)要適應(yīng)這個(gè)趨勢(shì)進(jìn)行調(diào)整。第四，應(yīng)積極采用國(guó)際慣例包括OECD準(zhǔn)則，加強(qiáng)對(duì)可比性的解釋，健全我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法調(diào)整體系。當(dāng)前，為了加強(qiáng)反避稅斗爭(zhēng)。不少國(guó)家都在法律上明文規(guī)定“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。此外，各國(guó)不僅在實(shí)體法中針對(duì)各種避逃稅行為推出各種有力措施，更在程序法上密切配合，雙管齊下，如美國(guó)在1999年初公布的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)準(zhǔn)則》等。所有這些都是值得我國(guó)在稅制改革中加以借鑒的。

　　當(dāng)前的國(guó)際稅收熱點(diǎn)還包括資本弱化和在避稅港等處設(shè)立傳導(dǎo)性實(shí)體（conduit、ehtities）等。對(duì)于資本弱化問題，我國(guó)的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》實(shí)施細(xì)則五十五條中也有限制規(guī)定。但還應(yīng)該隨著新問題的不斷產(chǎn)生進(jìn)一步嚴(yán)格化。另外通過受控外國(guó)企業(yè)避（逃）稅和利用避稅港避（逃）稅等，也都需要更加周密的法規(guī)加以防范。

　　2.強(qiáng)化納稅人的相關(guān)義務(wù)。

　　在國(guó)際經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活日益復(fù)雜和我國(guó)企業(yè)更多地走向國(guó)際市場(chǎng)的情況下，可以規(guī)定納稅人負(fù)有延伸提供稅收情況的義務(wù)，在某些情況下可以規(guī)定納稅人對(duì)某些交易行為有事先取得政府同意的義務(wù)。此外，為了擺脫稅務(wù)當(dāng)局在反避稅和反逃漏稅中提供證明的被動(dòng)局面，可以規(guī)定納稅人有事后提供證明的義務(wù)。

　　3.加強(qiáng)稅務(wù)行政管理。

　　稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)利用稅法的規(guī)定，盡可能地收集與納稅人有關(guān)的信息資料。加強(qiáng)稅務(wù)調(diào)查和稅務(wù)審計(jì)。為了適應(yīng)新形勢(shì)的挑戰(zhàn)，我國(guó)要加強(qiáng)稅收管理機(jī)構(gòu)的專門化和系統(tǒng)化建設(shè)。此外，國(guó)際反避稅在很大程度上取決于稅務(wù)管理人員的素質(zhì)。因此，為了適應(yīng)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略后國(guó)際避稅日益增多的情況，我國(guó)要抓緊培養(yǎng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化挑戰(zhàn)的復(fù)合性人才。

　　三、加強(qiáng)國(guó)際間的稅收協(xié)調(diào)與合作

　　積極推進(jìn)同有關(guān)國(guó)家商簽避免雙重征稅協(xié)定。截至到1999年底，我國(guó)已同61個(gè)國(guó)家正式簽署避免雙重征稅協(xié)定（其中53個(gè)協(xié)定已經(jīng)生效），約占同我國(guó)有貿(mào)易投資往來國(guó)家和地區(qū)的39％，其余國(guó)家和地區(qū)尚未簽訂這種協(xié)定，這顯然不利于我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資活動(dòng)。為了簡(jiǎn)化對(duì)外投資的國(guó)際稅收問題，減輕我國(guó)對(duì)外投資企業(yè)的負(fù)擔(dān)，我國(guó)政府部門（國(guó)家稅務(wù)總局）應(yīng)把同有關(guān)國(guó)家商簽避免雙重征稅協(xié)定作為重要課題來抓，以利于我國(guó)對(duì)外投資企業(yè)海外項(xiàng)目的順利開展，推動(dòng)對(duì)外直接投資。

　　加強(qiáng)國(guó)際合作，適應(yīng)新的形勢(shì)的需要。在經(jīng)濟(jì)全球化的條件下，要想有效地開展反避稅活動(dòng)，除了采取單邊方法和措施外，還要通過加強(qiáng)同世界各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局及有關(guān)國(guó)際組織的稅收協(xié)調(diào)和合作。當(dāng)前，國(guó)際間的稅收合作已從原來的審計(jì)階段向前延伸到征收管理階段，我們應(yīng)適應(yīng)這個(gè)趨勢(shì)。此外，近十幾年來，濫用國(guó)際稅收協(xié)定已成為國(guó)際上的一種新的逃稅手段。借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。結(jié)合我國(guó)國(guó)情，應(yīng)在有關(guān)法規(guī)中盡快制定我國(guó)的反濫用協(xié)定條款，嚴(yán)格界定協(xié)定的受益人、嚴(yán)格限制納稅人應(yīng)享優(yōu)惠、嚴(yán)格協(xié)定受益人的申請(qǐng)和審查程序，明確反濫用協(xié)定的手段。

　　保障體系。這是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家早已通行的做法，應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況加以借鑒與應(yīng)用。