「摘要」2000年3月由九屆全國人大第三次會議審議通過，并于2000年7月1日起正式實施的《中華人民共和國立法法》，是規(guī)范立法活動的一部憲法性法律。在此之前，規(guī)范立法活動的規(guī)范主要是憲法、有關(guān)法律和行政性法規(guī)。由于這些規(guī)范不統(tǒng)一、不完善和過分原則化，不僅造成了操作上的困難，而且導(dǎo)致了大量無權(quán)立法、越權(quán)立法、借法擴(kuò)權(quán)、立法侵權(quán)等立法異?，F(xiàn)象。具體到稅法領(lǐng)域，稅法的立法層次低、行政法規(guī)越權(quán)、立法程序不規(guī)范等問題也程度不同地存在，既影響了稅法自身的權(quán)威性、嚴(yán)肅性，也影響了稅收的執(zhí)法、司法和守法?！读⒎ǚā奉C布實施后，以往規(guī)范不足的情況將在很大程度上得到彌補(bǔ)，有關(guān)立法的各項制度，包括立法權(quán)限制度、立法程序制度、立法解釋制度、立法監(jiān)督制度等將有更加明確、具體的規(guī)定。特別是《立法法》對稅收立法體制的確立，很大程度上將影響稅法未來的發(fā)展。本文從《立法法》出發(fā)，依據(jù)《立法法》的相關(guān)規(guī)定，探討分析了稅法的兩個基本問題，以期能對我國稅收法制的完善有所裨益。

　　一、《立法法》與稅收法定主義

　?。ㄒ唬┒愂辗ǘㄖ髁x與《立法法》的關(guān)系

　　稅收法定主義是稅收立法的最高原則。該原則要求稅法主體的權(quán)利、義務(wù)必須由法律加以規(guī)定。稅法的構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定、征納稅主體的權(quán)利（力）義務(wù)只能以法律為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體無權(quán)決定征稅或減免稅收。這里的“法律”僅指由代表民意的國家立法機(jī)關(guān)制定的規(guī)范性法律文件。

　　稅收法定主義是伴隨著市民階級反對封建君主恣意征稅的運動而確立的。在“無代表則無稅”的思潮下，形成了征稅須經(jīng)國民同意，如不以國民代表議會制定的法律為依據(jù) 則不能征稅的憲法原則。如英國1627年的《權(quán)利請愿書》規(guī)定，沒有議會的一致同意，任何人不被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負(fù)擔(dān)。1776年，美國在其《獨立宣言》中指責(zé)英國“未經(jīng)我們同意，任意向我們征稅”，并隨后在1787年的憲法中規(guī)定 一切征稅議案應(yīng)首先在眾議院提出，但參議院得以處理其他議案的方式表示贊同或提出修正案（第7款第1項）。國會有權(quán)賦課并征收稅收，進(jìn)口關(guān)稅，國產(chǎn)稅和包括關(guān)稅與國產(chǎn)稅在內(nèi)的其他稅收……（第8款第12項）[1]我國憲法在第二章“公民的基本權(quán)利和義務(wù)”中的第五十六條規(guī)定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”。雖然只強(qiáng)調(diào)了公民應(yīng)依照法律納稅而未明確國家應(yīng)依照法律征稅，但“因為它限定了承擔(dān)納稅義務(wù)的條件-依照法律，納稅義務(wù)僅僅由法律的規(guī)定產(chǎn)生，其范圍也僅僅限于法律的規(guī)定之內(nèi)。”“這實際 上是從公民負(fù)有依法納稅義務(wù)方面，間接地規(guī)范和限制了國家賦稅征收權(quán)的行使方式- 依照法律”。而根據(jù)憲法規(guī)定，法律是由全國人大或全國人大常委會制定的 因此可以認(rèn)為 我國憲法隱含了稅收法定主義原則。[2]這是我國稅收立法實行稅收法定主義的憲法根據(jù)。

　　《立法法》是規(guī)定立法制度的憲法性法律。一切立法活動都必須以《立法法》為依據(jù)，遵循《立法法》的有關(guān)規(guī)定。稅收立法自然也不能例外。但《立法法》是根據(jù)憲法制定的，是憲法原則和憲法中規(guī)定的立法制度的具體化，其效力在憲法之下，對稅法來說，由于憲法確立了稅收法定主義的原則，《立法法》中有關(guān)稅收立法制度的規(guī)定，也應(yīng)該體現(xiàn)稅收法定主義的要求。換言之，《立法法》是對稅收立法形式上的要求，稅收法定主義是對稅收立法本質(zhì)上的要求。在整個法律體系的效力層級上，稅收立法固然應(yīng)當(dāng)以《立法法》為依據(jù)，但在稅法領(lǐng)域內(nèi)，只有形式反映本質(zhì)，即《立法法》規(guī)定的稅收立法制度全面反映稅收法定主義 以此為依據(jù)制定的稅法才可能是符合要求的，否則，稅法將可能徒有“法”的形式，而不再有“法”的本質(zhì)。

　?。ǘ读⒎ǚā放c稅收法定主義的統(tǒng)一

　　《立法法》與稅收法定主義的統(tǒng)一，主要通過《立法法》規(guī)定的稅收立法體制表現(xiàn)出來。正如前文分析，稅收法定主義的基本要求是公民依照法律納稅、國家依照法律征稅，這里的“法律”應(yīng)當(dāng)是由代表民意的立法機(jī)關(guān)所立之法 在我國應(yīng)當(dāng)是由全國人大或全國人大常委會所立之法，換言之，即應(yīng)當(dāng)由全國人大和全國人大常委會享有稅收立法權(quán)，其他任何機(jī)關(guān)非經(jīng)全國人大或全國人大常委會授權(quán)不得行使該項權(quán)力。在這一點上，《立法法》與稅收法定主義是一致的，或者說《立法法》體現(xiàn)了稅收法定主義原則，確立了稅收法定主義所要求的具體的立法權(quán)限制度。

　　首先，《立法法》確認(rèn)了全國人大及其常委會的稅收立法權(quán)，并且明確規(guī)定立法的表現(xiàn)形式是“法律”?！读⒎ǚā返?條規(guī)定，全國人民代表大會和全國人民代表大會常務(wù)委員會行使國家立法權(quán)。全國人民代表大會制定和修改刑事、民事、國家機(jī)構(gòu)和其他的基本法律。全國人民代表大會常務(wù)委員會制定和修改除應(yīng)當(dāng)由全國人民代表大會制定的法律以外的其他法律：在全國人民代表大會閉會期間，對全國人民代表大會制定的法律進(jìn)行部分補(bǔ)充和修改 但是不得同該法律的基本原則相抵觸。《立法法》第8條規(guī)定，下列事項只能制定法律 （六）對非國有財產(chǎn)的征收……（八） 基本經(jīng)濟(jì)制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融及外貿(mào)的基本制度。其中，“對非國有財產(chǎn)的征收”是指國家以強(qiáng)制力為后盾，依法無償占有公民、法人或其他組織的財產(chǎn)，包括稅的征收。[3]至于“……稅收……的基本制度”，包括了稅收的立法制度、征管制度等。《立法法》的規(guī)定表明，稅收立法權(quán)是我國國家立法機(jī)關(guān)的專屬權(quán)力。

　　其次，《立法法》確立了稅收授權(quán)立法制度。根據(jù)該法第9條的規(guī)定，對有關(guān)稅收的基本制度，如果尚未制定法律的，全國人大及其常委會有權(quán)做出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項制定行政法規(guī)。同時，經(jīng)濟(jì)特區(qū)所在地的省市人民代表大會及其常務(wù)委員會根據(jù)全國人大的授權(quán)決定，也可以制定稅收地方性法規(guī)，在經(jīng)濟(jì)特區(qū)范圍內(nèi)實施。（65條）值得注意的是，對行政機(jī)關(guān)的授權(quán)，全國人大和全國人大常委會都有權(quán)做出決定。而對地方主要是經(jīng)濟(jì)特區(qū)的授權(quán)，只有全國人大才有權(quán)決定，全國人大常委會無權(quán)決定。此外，《立法法》在第10條對授權(quán)立法作了原則規(guī)定，要求“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、范圍，被授權(quán)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照授權(quán)目的和范圍行使該項權(quán)力，被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將該項權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)。這說明《立法法》所規(guī)定的稅收授權(quán)立法維護(hù)了稅法權(quán)威性，同稅收法定主義是一致的。

　　第三，《立法法》確立了法律優(yōu)先原則，即在多層次立法的情況下，除憲法外，由國家立法機(jī)關(guān)所制定的法律處于最高位階、最優(yōu)地位，其他任何形式的法規(guī)都必須與之保持一致，不得抵觸。根據(jù)該原則行政機(jī)關(guān)和地方權(quán)力機(jī)關(guān)根據(jù)授權(quán)所立之法、或者是出于職權(quán)對稅收上位法所做出的說明或細(xì)化，都必須遵循國家立法機(jī)關(guān)所制定的稅收法律，不得與其抵觸，效力在“法律”之下，而且，授權(quán)立法事項，經(jīng)過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，由全國人大及其常委會及時制定法律。法律制定后，相應(yīng)的立法事項的授權(quán)終止“（第11條）。當(dāng)然，根據(jù)授權(quán)而制定的行政法規(guī)或地方法規(guī)也相應(yīng)終止。法律優(yōu)先原則從另一個側(cè)面體現(xiàn)了稅收法定主義的要求維護(hù)了稅收法律的權(quán)威。

　　三、《立法法》與稅收法定主義的不協(xié)調(diào)

　　《立法法》與稅收法定主義既有統(tǒng)一的一面，但同時也存在著不相協(xié)調(diào)的一面。正是這不相協(xié)調(diào)的一面，造成了稅收立法與稅收法定主義的背離，從而影響了我國稅收法制建設(shè)。

　　1、關(guān)于稅收立法權(quán)行使監(jiān)督的問題。盡管《立法法》明確規(guī)定稅收立法權(quán)屬國家立法機(jī)關(guān)專有，其他任何機(jī)關(guān)非經(jīng)立法機(jī)關(guān)授權(quán)不得行使該項權(quán)力，但對于其他機(jī)關(guān)未經(jīng)授權(quán)而行使該權(quán)力的情形缺乏應(yīng)有的監(jiān)督機(jī)制，或者即使規(guī)定了監(jiān)督主體或監(jiān)督方法，但由于操作性差而致乏力 如《立法法》第87條、第88條規(guī)定，對超越權(quán)限的行政法規(guī)全國人大常委會有權(quán)撤銷，但該撤銷程序如何啟動及運行卻沒有相應(yīng)規(guī)定。又如第90條規(guī)定。國務(wù)院等國家機(jī)關(guān)認(rèn)為行政法規(guī)（當(dāng)然包括稅收行政法規(guī)）、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例同憲法或者法律相抵觸的，可以向全國人大常委會書面提出進(jìn)行審查的要求，其他的國家機(jī)、社會團(tuán)體、企業(yè)事業(yè)組織以及公民可以就違憲或違法的上述規(guī)范性文件提出進(jìn)行審查的建議。但上述“要求”和“建議”啟動受理的步驟方式、順序、時限等程序問題，缺乏具體規(guī)定。立法監(jiān)督的缺乏，必然導(dǎo)致立法越權(quán)、立法侵權(quán)、立法沖突等諸多弊端。在《立法法》頒布實施之前，我國稅收立法實踐中的立法異?，F(xiàn)象就是一個明證。而在《立法法》頒布實施以后，現(xiàn)實中的立法異?，F(xiàn)象仍不能得到有效的根治，從側(cè)面也很能說明問題。

　　2、關(guān)于稅收的授權(quán)立法問題。根據(jù)《立法法》第8條、第9條的規(guī)定，稅收立法權(quán)并不屬于法律絕對保留的事項。也就是說，國家立法機(jī)關(guān)雖然擁有專屬的稅收立法權(quán) 但在特定情況下可以授權(quán)行政機(jī)關(guān)立法，甚至也可授權(quán)特區(qū)地方國家權(quán)力機(jī)關(guān)立法（第65條）顯然，該規(guī)定的范圍過寬。因為，正如前文分析，稅收立法權(quán)包括了多項內(nèi)容，其中的征稅權(quán)，既是稅收立法權(quán)的核心，同時也是國家主權(quán)的組成部分，按民主憲政的通例，有關(guān)國家主權(quán)的立法事項理應(yīng)是單一制國家中最高代表機(jī)關(guān)和聯(lián)邦制國家中聯(lián)邦代議機(jī)關(guān)不可推卸、不得轉(zhuǎn)讓的最重要的專有立法事項。它是不能被授予其他主體代為行使的。如果把諸如此類的立法權(quán)授予行政機(jī)關(guān) 可以想見，既是稅法制定者，又是稅法執(zhí)行者的行政機(jī)關(guān)，出于自身利益考慮，將有可能不合理地擴(kuò)大其稅收權(quán)力而造成公眾稅收負(fù)擔(dān)的加重。這不僅根本上違背了稅收法定主義的要求，也背離民主政治的原則。

　　3、關(guān)于稅收授權(quán)立法的監(jiān)督問題。像前文論述的稅收立法權(quán)行使缺乏監(jiān)督一樣，稅收授權(quán)立法也存在同樣的問題。對此，我們可以用稅收授權(quán)立法實踐加以說明。1984年我國進(jìn)行工商稅制改革時，全國人大常委會曾根據(jù)國務(wù)院的請求，授權(quán)國務(wù)院在改革工商稅制進(jìn)程中 “擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗加以修訂，提請全國人民代表大會常務(wù)委員會審議”。這里，授予國務(wù)院只有擬定草案的權(quán)力，只是試行，而且還要經(jīng)全國人大常委會“審議”，足見立法機(jī)關(guān)對稅收立法權(quán)的審慎態(tài)度。這本來是正確的，也是必要的，但是緊接著1985年全國人大通過的《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》，把稅收立法權(quán)一攬子授出。姑且不論按授權(quán)立法原則這種“空白授權(quán)”或“空白委托”是無效的，單就立法機(jī)關(guān)在事實上放棄稅收立法權(quán)就是不合法的。這次授權(quán)的最直接結(jié)果是，現(xiàn)行的大多數(shù)稅收法規(guī)都是行政機(jī)關(guān)制定的，不僅有明顯越權(quán)現(xiàn)象，而且其中的某些法規(guī)還是經(jīng)國務(wù)院再授權(quán)由財政部或國家稅務(wù)總局制定的。[4]對這種不合法情況，如果說，《立法法》頒布之前是無法可依，而在《立法法》頒布以后，因沒有規(guī)定相應(yīng)的強(qiáng)有力的監(jiān)督機(jī)制，仍然是“無法可依”或者是“有法不依”。[5]這是《立法法》的遺憾，也是稅收立法的遺憾。

　　當(dāng)然，《立法法》是規(guī)范我國立法活動一般性原則的法律，不可能對每一個具體領(lǐng)域包括稅法領(lǐng)域的立法問題都進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定。它與稅收法定主義統(tǒng)一的一面固然令人欣喜，但它與稅收法定主義的不協(xié)調(diào)也不能不引起人們思考。稅收立法權(quán)應(yīng)該怎樣配置才能符合稅收法定主義的要求？稅收立法權(quán)有效配置后應(yīng)當(dāng)如何監(jiān)督行使？稅收立法制度如何在《立法法》和稅收法定主義之下得到完善統(tǒng)一？

　　二、《立法法》與稅法體系

　　稅法體系是由不同形式的稅法規(guī)范所構(gòu)成的有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體，稅法形式及其相互間有機(jī)聯(lián)系的方式是稅法體系的基本內(nèi)容。一國立法對具體的稅法形式的權(quán)限、效力、地位和具體內(nèi)容的規(guī)定，是稅法體系構(gòu)成的決定因素。從這個意義上來說，研究一國立法中關(guān)于稅法形式的相關(guān)規(guī)定，有助于構(gòu)建層次分明、內(nèi)容完善、統(tǒng)一的稅法體系，從而有利于稅收的司法、 執(zhí)法和守法。反之，研究一國現(xiàn)行的稅法體系，可以發(fā)現(xiàn)一國稅收立法中存在的問題和缺陷， 進(jìn)而可以為稅收法制的健全提供根據(jù)和目標(biāo)。

　　（一）《立法法》對稅法體系的規(guī)范

　　我國《立法法》對稅法體系并無專門的規(guī)范，但《立法法》作為規(guī)范立法活動的基本法律，對一般法形式的規(guī)范理應(yīng)適用稅法。

　　1、關(guān)于稅法的表現(xiàn)形式。《立法法》第2條規(guī)定，法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例的制定、修改和廢止，適用本法。國務(wù)院部門規(guī)章、地方政府規(guī)章的制定、修改和廢止，依照本法的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行?？梢钥闯?，立法之“法”是法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例。至于規(guī)章，《立法法》盡管將其區(qū)別于上述之法，但仍然承認(rèn)規(guī)章也是“法”的一種形式。具體到稅法領(lǐng)域，可以認(rèn)為法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章都是其表現(xiàn)形式，即都是稅法體系的構(gòu)成部分，適用《立法法》的有關(guān)規(guī)定。此外，《立法法》是根據(jù)憲法制定的，憲法也是我國法律體系的組成部分。而且憲法也明確規(guī)定了“公民有依照法律納稅的義務(wù)”。因此，憲法也應(yīng)該是我國稅法的一種表現(xiàn)形式。值得注意的是，《立法法》在第8條、第9條中將制定法律的權(quán)限賦予全國人大和全國人大常委會并提出“基本法律”和“其他法律”的概念，但二者具體的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，《立法法》沒有涉及。至于稅法體系中是否也應(yīng)該有“基本法律”和“其他法律”的區(qū)別，自然也沒有立法上的根據(jù)。

　　2、關(guān)于稅法形式的權(quán)限。稅法形式的權(quán)限是指稅法形式包含的內(nèi)容或事項。稅法的形式不同，包含的內(nèi)容或事項也不同。抑或說，稅法形式所具有的效力不同，它所規(guī)定的內(nèi)容或事項也不同。根據(jù)《立法法》的規(guī)定，“法律”是由全國人大或全國人大常委會制定的，主要規(guī)定“非國有財產(chǎn)的征收”和“稅收的基本制度”，并且此兩項內(nèi)容只能由法律規(guī)定?！靶姓ㄒ?guī)”是由“國務(wù)院根據(jù)憲法和法律制定”的，它可以規(guī)定的內(nèi)容包括：（1）為執(zhí)行法律的規(guī)定需要制定行政法規(guī)的事項；（2）憲法第89條規(guī)定的國務(wù)院行政管理職權(quán)的事項；（3）根據(jù)全國人大及其常委會的授權(quán)決定而制定行政法規(guī)的事項（第56條）。

　　“地方性法規(guī)”是由地方國家權(quán)力機(jī)關(guān)[6]制定的，它可以規(guī)定的內(nèi)容包括：（1）為執(zhí)行法律、行政法規(guī)需要根據(jù)本行政區(qū)域的實際情況作具體規(guī)定的事項；

　　（2）屬于地方性事務(wù)需要制定地方性法規(guī)的事項；（第64條）此外，經(jīng)濟(jì)特區(qū)可以根據(jù)全國人大授權(quán)制定法規(guī)，在本經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)實施（第65條）。

　　“自治條例和單行條例”由民族自治地方的人民代表大會制定，可以依照當(dāng)?shù)孛褡宓奶攸c 對法律和行政法規(guī)的規(guī)定做出變通，但不得違背法律或者行政法規(guī)的基本原則，且可以變通的內(nèi)容受到憲法和其他法律的限制。

　　“規(guī)章”分部門規(guī)章和地方規(guī)章，前者主要由國務(wù)院各職能部門制定，規(guī)定“應(yīng)當(dāng)屬于執(zhí)行法律或者國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的事項”（第71條）。地方規(guī)章由省級政府和較大的市[7]的政府制定，具體規(guī)定：（1）為執(zhí)行法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)的規(guī)定需要制定規(guī)章的事項；（2）屬于本行政區(qū)的具體行政管理事務(wù)（第73條）。

　　《立法法》的規(guī)定表明，不同的稅法表現(xiàn)形式具有不同的權(quán)限范圍。每一表現(xiàn)形式都應(yīng)在法定的權(quán)限范圍內(nèi)適用，超越權(quán)限的稅法形式是違法的，因而也是無效的。

　　3、關(guān)于稅法形式的地位及相互關(guān)系。稅法形式的地位及相互關(guān)系是稅法體系的核心內(nèi)容， 它決定著稅法體系的層次性和內(nèi)容的完整性。

　　從《立法法》的相關(guān)規(guī)定可以看出，稅收法律應(yīng)當(dāng)是占主導(dǎo)地位的，這也是稅收法定主義的要求。而行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章等，不過是對法律的細(xì)化或說明，僅占輔助的或次要的地位。當(dāng)然，這里的“主導(dǎo)”，不是指數(shù)量上的優(yōu)勢，而是指有關(guān)“稅收的基本制度”，包括稅收的實體制度和稅收的程序制度都應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定。即使不能面面俱到或詳細(xì)地規(guī)定， 也必須對稅收的有關(guān)實體內(nèi)容和程序內(nèi)容應(yīng)當(dāng)遵循的一般性原則和準(zhǔn)則做出規(guī)定或限定。同樣地，輔助的或次要的地位，也不是指數(shù)量上應(yīng)占較少比例，而是指行政法規(guī)、地方性法規(guī)等的內(nèi)容都必須以法律的規(guī)定為前提，不得違背法律的基本原則或超越法律規(guī)定之外，即使有授權(quán)，也必須在授予的權(quán)限內(nèi)。

　　（二）我國現(xiàn)行稅法體系及完善

　　我國現(xiàn)行稅法體系是在《立法法》頒布實施之前形成的，主要有憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)和規(guī)章。

　　1、憲法。《中華人民共和國憲法》是1982年12月4 日第五屆全國人民代表大會第五次會議通過1982年12月4日全國人民代表大會公告公布施行的，后又根據(jù)1988年4月12日第七屆全國人民代表大會第一次會議通過的《中華人民共和國憲法修正案》、1993年3月9日第八屆全國人民代表大會第一次會議通過的《中華人民共和國憲法修正案》 和1999年3月15日第九屆全國人民代表大會第二次會議通過的《中華人民共和國憲法修正案》修訂。有關(guān)稅收的內(nèi)容主要是，“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”。

　　2、法律。我國現(xiàn)行由全國人大及其常委會通過的稅收法律主要有3部，一是1991年4 月9日第七屆全國人民代表大會第四次會議通過、同日中華人民共和國主席令第四十五號公布的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》；二是1992年9月4日第七屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十七次會議通過、1995年2月28日第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十二次會議修正，2001年4月28日第九屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十一次會議修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》，三是1980年9月10日第五屆全國人民代表大會第三次會議通過、1993年10月31日第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第四次會議第一次修正、1999年8月30日第九屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十一次會議第二次修正、1999年8月30日中華人民共和國主席令第二十二號公布的《中華人民共和國個人所得稅法》。這3部稅收法律在地位上很難說孰高孰低，但卻分別由全國人大及其常委會通過。我們既不能說，《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》是基本法律，因而應(yīng)該由全國人大制定；也不能說因是全國人大制定的，因而《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》就是基本法律。全國人大及其常委會稅收立法權(quán)限不明，由此可見一斑。《立法法》對此問題仍未規(guī)定。

　　3、行政法規(guī)。稅收行政法規(guī)是由國務(wù)院制定的，數(shù)量巨大。1994年稅制改革以后，開征了23個稅種，除遺產(chǎn)稅和贈與稅、證券交易稅尚未立法外，個人所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅由法律規(guī)定，其他19個稅種，包括關(guān)稅，都由國務(wù)院制定了單行條例。 此外，國務(wù)院根據(jù)法律的授權(quán)，對前文所述的3個稅收法律也制定了實施細(xì)則。

　　4、規(guī)章。稅收規(guī)章主要是由財政部、國家稅務(wù)總局頒布的關(guān)于稅收行政法規(guī)的實施細(xì)則以及稅法的行政解釋。實施細(xì)則主要包括企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅、資源稅等暫行條例的實施細(xì)則。稅法的行政解釋主要有消費稅征收范圍解釋、營業(yè)稅稅目注釋、增值稅 資源稅若干具體問題規(guī)定等。

　　5、地方性法規(guī)。我國目前實行“集中稅權(quán)、統(tǒng)一稅法”的稅收管理體制。盡管實行分稅制，但稅收立法權(quán)仍高度集中在中央，有關(guān)地方稅的現(xiàn)行法律規(guī)范都是由中央制定和頒布的。 若不是全國人大曾授權(quán)經(jīng)濟(jì)特區(qū)制定括稅收在內(nèi)的地方性法規(guī)，稅法體系中地方性法規(guī)這一塊幾乎是空白。

　　以《立法法》為依據(jù)，分析、研究我國現(xiàn)行的稅法體系，可以看出以下問題：（1） 法律未占主導(dǎo)地位導(dǎo)致了行政法規(guī)實際上居于主導(dǎo)地位，后者的制定機(jī)關(guān)利用行政權(quán)力剝奪了地方的立法權(quán)力，侵蝕了國家的立法權(quán)力。由此，稅法體系異常當(dāng)然就不足為怪了。（2）現(xiàn)行稅法體系存在的問題很大程度上是由于立法制度不健全造成的?！读⒎ǚā奉C布施行后，應(yīng)該按照《立法法》的規(guī)定重新規(guī)制內(nèi)部各構(gòu)成單位的權(quán)限與職責(zé)，構(gòu)建新的稅法體系。首先，全國人大及其常委會應(yīng)當(dāng)切實履行立法職責(zé)，抓緊制定有關(guān)稅收問題的基本法律。同時，嚴(yán)格按照《立法法》有關(guān)授權(quán)的規(guī)定，不僅嚴(yán)格授權(quán)范圍、期限，而且加強(qiáng)對授權(quán)立法的審議與監(jiān)督，并及時把實踐中已經(jīng)成熟的國務(wù)院制定的行政法規(guī)上升為法律，從而廢止行政法規(guī)的越權(quán)。其次，國務(wù)院應(yīng)嚴(yán)格按照《立法法》規(guī)定制定行政法規(guī)、自覺守法。同時，根據(jù)分稅制的要求下放稅權(quán)，使地方免除行使稅收立法權(quán)的行政障礙。 第三，加強(qiáng)地方稅收立法，健全地方稅法體系。第四，各有權(quán)機(jī)關(guān)在制定各自權(quán)限范圍內(nèi)的稅法規(guī)范時，要注重立法技術(shù)、明確立法依據(jù)、實施日期等，并對稅法規(guī)范的內(nèi)部結(jié)構(gòu)按《立法法》的要求進(jìn)行合理安排。第五，鑒于我國現(xiàn)行稅法體系結(jié)構(gòu)復(fù)雜，各類稅法形式中存在諸多重復(fù)、矛盾，立法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅法的清理、審查、編纂工作，力爭在較短時間內(nèi)，使我國稅法體系在《立法法》 的規(guī)范下實現(xiàn)完善統(tǒng)一。

　　三 、小結(jié)

　　稅收立法是依法治稅之本。它不但決定稅法的形式，也決定稅法的本質(zhì)，稅法是稅收立法的結(jié)果也是稅收執(zhí)法、司法和守法的依據(jù)。要實現(xiàn)依法治稅，必須規(guī)范稅收立法，但《立法法》是規(guī)范立法活動的一般性法律，不可能對具體的稅收立法進(jìn)行詳細(xì)、完善的規(guī)定，而且其自身的缺陷也會對稅收立法造成影響。為了使稅法真正反映稅收的本質(zhì)，同時又體現(xiàn)憲法的原則，以稅收法定主義為指導(dǎo)，遵循《立法法》的原則規(guī)定，制定詳細(xì)、完善的稅收立法規(guī)范是非常必要的。唯有如此，才能使稅法真正滿足稅收法定主義的要求，促進(jìn)稅法的貫徹實施，發(fā)揮其應(yīng)有作用。

　　「注釋」

　　[1]參見劉劍文：《中國稅收立法問題研究》，載《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第1卷），法律出版社2000 年版，第107頁。

　　[2]參見饒方：《論稅收法定主義原則》，載《稅法研究》1997年第1期。

　　[3]對非國有財產(chǎn)的征收，存在歧義，有人認(rèn)為，征收是指無償?shù)膹?qiáng)制性地剝奪；有人認(rèn)為，“征收”是指征用，雖然也是強(qiáng)制性的，但卻是有償?shù)摹?/p>

　　[4]空白授權(quán)，無效和被授予的權(quán)力不能再轉(zhuǎn)授，是現(xiàn)代公認(rèn)的法律原則，最早見于伯德納·施瓦茨（美）著：《行政法》中譯本第31－33頁。

　　[5]我國《立法法》第10條也有相應(yīng)規(guī)定。例如，《立法法》第90條規(guī)定，公民認(rèn)為法規(guī) 規(guī)章違憲或違法，如何提出審查建議，人大機(jī)關(guān)如何受理，人大機(jī)關(guān)不受理怎么辦，這些問題不明確規(guī)定。監(jiān)督權(quán)利就是虛設(shè)，可以說無意義。

　　[6] 根據(jù)《立法法》的有關(guān)規(guī)定，地方國家權(quán)力機(jī)關(guān)主要指省、自治區(qū)、直轄市的人大及其常委會和較大的市的人大及其常委會?！拜^大的市”是指省、自治區(qū)的人民政府所在地的市、經(jīng)濟(jì)特區(qū)所在地的市和經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市。

　　[7]同上。