內(nèi)容提要：個(gè)人所得稅是調(diào)節(jié)社會(huì)分配的主要稅種，是貫徹社會(huì)政策的重要工具。在我國，個(gè)人所得稅雖幾經(jīng)合并與改革，但從經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展及國際稅收現(xiàn)狀等角度來看，我國個(gè)人所得稅仍然存在諸如課稅模式老化、邊際稅率過高、課稅項(xiàng)目劃分不清、計(jì)征方法和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不合理、征管效率低下等問題。為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求必須對(duì)其進(jìn)行改革，筆者認(rèn)為應(yīng)采取綜合稅制、單一稅率、以家庭為計(jì)稅單位、重新界定征稅范圍、改進(jìn)征管手段等政策措施，以使我國個(gè)人所得稅制更加完善。

　　關(guān)鍵詞： 個(gè)人所得稅制  綜合所得稅制  單一稅率制

　　一、 選擇個(gè)人所得稅的征稅模式和稅率制度

　　目前世界上普遍實(shí)行的是綜合所得稅制或混合所得稅制，其中多數(shù)國家實(shí)行綜合所得稅制。我國現(xiàn)行所得稅制采用分類所得稅制，這種稅制曾一度被認(rèn)為是合理的，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種稅制既容易造成不同項(xiàng)目、不同所得稅納稅人之間的稅負(fù)不平；又容易造成納稅人分解收入、分次扣除費(fèi)用、逃避稅收等不利于稅收征管的問題。那么，我國究竟應(yīng)選擇怎樣的稅制模式？不少人認(rèn)為，目前我國公民的納稅意識(shí)差，征管水平低，只能實(shí)行分類綜合所得稅制，待條件成熟后再實(shí)行綜合所得稅制。筆者同意選擇綜合所得稅制的觀點(diǎn)。因?yàn)檫@種稅制將個(gè)人所得稅的稅基大大擴(kuò)展了，包括各種形式的收益，不論是勞動(dòng)所得還是資本或偶然所得，不論是現(xiàn)金所得還是實(shí)物所得，也不論是應(yīng)計(jì)所得還是已實(shí)現(xiàn)所得，都要包括在應(yīng)課稅所得之中。綜合所得稅制最重要的特征就是符合量能負(fù)擔(dān)的原則。

　　在稅率的設(shè)計(jì)上，筆者主張積極嘗試單一稅率制度。從理論上講，單一稅率制度具有稅率單一、消費(fèi)稅基和更加“中性”的特征，同時(shí)還可以最大限度地避免加重納稅人額外負(fù)擔(dān)。首先是稅率單一。在單一稅率制度下，所有或絕大多數(shù)納稅人都按設(shè)有一定免征額的單一稅率納稅，在免征額之內(nèi)不征稅，超過免征額部分實(shí)行單一稅率。其次是消費(fèi)稅基。這主要是因?yàn)樗枚惖亩惢怯蒅DP減去投資后的余額即消費(fèi)額來確定的。就個(gè)人所得稅而言是指在個(gè)人取得的全部收入中，對(duì)其用于投資支出的部分免稅，僅對(duì)用于消費(fèi)支出的部分征稅，如工薪所得的稅基是工資、薪金和補(bǔ)助金額減去稅收免征額、個(gè)人投資之后的余額。這樣有利于進(jìn)一步鼓勵(lì)社會(huì)投資，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長。第三，稅制更加“中性”，主要是指實(shí)行單一稅率要求取消或減少特定類型消費(fèi)或投資的稅收優(yōu)惠，以免使得所得稅稅基受到侵蝕，從而更有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。因此，西方學(xué)者也把單一稅率的這種特征稱為“整潔的”稅率制度。第四，單一稅率制度可以最大限度地避免加重納稅人的額外負(fù)擔(dān)。一方面，在單一稅率制度下，實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)扣除、單一比例稅率、納稅人的投資支出可一次性扣除等措施，這樣，納稅人可完全根據(jù)市場規(guī)律作出經(jīng)營選擇，而不必考慮稅收因素，有利于納稅人在同等條件下公平競爭，從而提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率；另一方面，在單一稅率制度下，通過提高稅收免征額，使一些低收入家庭能夠完全免稅，可以促進(jìn)縱向公平。通過普遍納稅，加強(qiáng)監(jiān)控，減少了尋租、逃稅和任意減免稅收等行為，更容易獲得橫向公平；同時(shí)通過實(shí)行單一稅率制還有利于消除雙重征稅等弊端，鼓勵(lì)人們更多地投資和工作，從而刺激經(jīng)濟(jì)增長。

　　當(dāng)然單一稅率制也存在調(diào)節(jié)功能不強(qiáng)等弱點(diǎn)，但瑕不掩玉，從公平和效率角度看，單一稅率制將在不久的稅收實(shí)踐中充分發(fā)揮其作用。

　　再從世界各國所得稅實(shí)踐看，單一稅率制改革如燎原之勢，波及范圍很廣，效果明顯。俄羅斯自2001年1月1日起對(duì)個(gè)人所得稅實(shí)施了改革，以13％的單一稅率代替了原有的12％、20％、30％的三檔累進(jìn)稅率。此外，針對(duì)非居民納稅人和某些特定收入（如博彩收入等）設(shè)置了30％和35％兩檔補(bǔ)充稅率。為照顧低收入者和納稅人的一般生活需求，新稅制還設(shè)置了標(biāo)準(zhǔn)扣除額，2001年改革后，俄羅斯個(gè)人所得稅收入達(dá)到2547億盧布，比上年增長46％。2002年1～5月，俄個(gè)人所得稅收入比上年同期增長了40％。再如牙買加，1992年，牙政府將標(biāo)準(zhǔn)扣除額從1986年的8580牙買加元提高到14352牙買加元，稅率由33.3％降低至25％，個(gè)人所得稅占GDP的比重約為5％，單一稅率制的改革，培植了公平的稅收環(huán)境，促進(jìn)了牙買加經(jīng)濟(jì)的增長。其他如新加坡、加拿大的阿爾伯特省及挪威和中國香港特區(qū)等地都實(shí)施了或正在進(jìn)行不同程度的單一稅率制改革。

　　目前我國經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)型時(shí)期，與俄羅斯有某些相近之處，因此完全可以用單一稅率如20％取代原有的累進(jìn)稅率，對(duì)一次性收入畸高的可實(shí)行加成征收。另外，我國企業(yè)所得稅也明顯帶有單一稅率制的性質(zhì)，這為我國個(gè)人所得稅實(shí)行單一稅率制打下了良好的基礎(chǔ)。

　　二、確定個(gè)人所得稅計(jì)稅單位

　　現(xiàn)行個(gè)人所得稅以個(gè)人為計(jì)稅單位，這種以個(gè)人為計(jì)稅單位的征收方式，雖簡單，但不夠合理，不能反映家庭收入的整體狀況。因此建議以家庭為計(jì)稅單位比較科學(xué)、合理，也便于對(duì)居民的收入和消費(fèi)進(jìn)行調(diào)節(jié)。特別在我國，家庭是最基本的利益共同體，家庭的收入狀況比個(gè)人更能全面反映納稅能力，以家庭為單位納稅，更能增強(qiáng)家庭觀念，有利于家庭和社會(huì)的穩(wěn)定。

　　三、調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

　　筆者認(rèn)為，我國個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)仍然為人均每月800元左右為宜。因?yàn)?00元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)已深入人心，只不過考慮的是家庭每月人均。另外，在確定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)稅同時(shí)，還應(yīng)考慮以下兩方面因素：一方面允許個(gè)人及家庭的醫(yī)療費(fèi)用在稅前扣除，另外，允許納稅人為其子女支付的學(xué)費(fèi)及納稅人助學(xué)貸款還貸本息在稅前扣除。家庭的醫(yī)療費(fèi)用應(yīng)包括納稅人配偶、父母、子女的醫(yī)療費(fèi)用，扣除時(shí)要以正規(guī)醫(yī)院的醫(yī)療發(fā)票作為扣除依據(jù)。鑒于我國稅法中未考慮將家中贍養(yǎng)人口費(fèi)用進(jìn)行扣除，同時(shí)，因?qū)嶋H操作主觀成分較大，建議可通過社會(huì)保障機(jī)制加以完善，暫不作為費(fèi)用扣除因素對(duì)待；另一方面可采取費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)指數(shù)化的做法。這樣，既能做到稅負(fù)公平，又能真實(shí)反映納稅人的負(fù)擔(dān)能力，使得個(gè)人所得稅的征納更趨合理。同時(shí)，通過提高和調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，也能達(dá)到刺激消費(fèi)、拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長的一定目的。

　　四、重新界定應(yīng)納稅所得范圍

　　如前所述，個(gè)人所得既有勞動(dòng)性所得，又有資本性所得。我國目前征收個(gè)人所得稅的項(xiàng)目，主要是勞動(dòng)性所得。從當(dāng)前國際稅收學(xué)界對(duì)征稅所得的不同看法分析，傾向于以純資產(chǎn)增加學(xué)說即某人的經(jīng)濟(jì)力量在兩個(gè)時(shí)點(diǎn)之間凈增長的貨幣價(jià)值作為其課稅依據(jù)，這一學(xué)說純粹從貨幣價(jià)值增加角度著眼，不問來源是否具有規(guī)則性，不僅反復(fù)連續(xù)發(fā)生的工薪、利息等收益購成所得，臨時(shí)性、偶然性、恩惠性所得也包括在征稅所得之中。因此，個(gè)人所得稅制改革的又一重點(diǎn)應(yīng)是重新界定應(yīng)稅所得的范圍。針對(duì)我國目前有不少個(gè)人擁有大量的資本性所得和附加福利所得等現(xiàn)實(shí)，應(yīng)在原有所得項(xiàng)目基礎(chǔ)上增加以下幾項(xiàng)所得：（1）資本性所得。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和發(fā)展，資本市場特別是證券市場、金融市場、房地產(chǎn)市場等不斷發(fā)育和擴(kuò)大，使得個(gè)人投資于這些方面的資本性所得不斷增加，這也是引起個(gè)人收入分配差距擴(kuò)大的重要原因之一。因此應(yīng)增加國庫券利息、金融債券利息、證券交易所得作為應(yīng)納稅所得。（2）附加福利所得。除了以上應(yīng)稅所得外，我國應(yīng)稅所得還包括個(gè)人收入之外的福利，如供勞務(wù)人員使用的汽車、休息場所以及為其支付的醫(yī)療保險(xiǎn)和人壽保險(xiǎn)等附加福利所得。據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局估計(jì)，這些附加福利所得，相當(dāng)于工資總額的15％左右，這些福利收入構(gòu)成了個(gè)人收入的一部分，應(yīng)計(jì)征個(gè)人所得稅。另外，對(duì)從事農(nóng)、林、牧、副、漁業(yè)專業(yè)戶中的高收入部分及某些可能產(chǎn)生避稅問題的原可以用貨幣表現(xiàn)的實(shí)物性收入也應(yīng)納入征稅范圍。

　　另外，現(xiàn)行個(gè)人所得稅的征收范圍采取的是正列舉征稅項(xiàng)目方式，表面上看項(xiàng)目明確、清楚，但實(shí)際執(zhí)行時(shí)，各種收入名稱既多又不統(tǒng)一，難以對(duì)號(hào)入座，容易造成偷稅和逃稅。不明確列舉免稅項(xiàng)目，意味著征稅范圍和免稅項(xiàng)目之間還有一些不明確的地方，這就造成了實(shí)際執(zhí)行中的困難。

　　建議將征稅范圍采用反列舉免稅項(xiàng)目方法，即明確免稅的項(xiàng)目后，其余收入和福利、實(shí)物分配均為征稅范圍，這種辦法在一些發(fā)達(dá)的西方國家也是常用的，既可以避免解釋不清，又可防止少報(bào)收入造成偷稅和逃稅。

　　五、將個(gè)人所得稅與養(yǎng)老金相掛鉤，以提高納稅人的納稅積極性

　　為了消除納稅人對(duì)所得稅款用途的疑慮，建議將個(gè)人所得稅按一定比例專戶存儲(chǔ)作為養(yǎng)老金之用，納稅越多，未來受益越大。

　　六、建立完善的個(gè)人收入分配機(jī)制

　　依據(jù)我國國情，單一的個(gè)人所得稅稅率很難從根本上發(fā)揮調(diào)節(jié)個(gè)人收入差距的作用。借鑒西方國家的經(jīng)驗(yàn)和做法，著手建立以個(gè)人所得稅為主，輔以遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅、社會(huì)保障稅等稅種的調(diào)節(jié)體系，對(duì)個(gè)人生前的收入、儲(chǔ)蓄利息、消費(fèi)、積累及個(gè)人死后的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行多層次多環(huán)節(jié)的稅收調(diào)節(jié)，充分發(fā)揮不同稅種相互協(xié)調(diào)配合的整體調(diào)節(jié)功能，最大限度地發(fā)揮稅收對(duì)個(gè)人收入差距的調(diào)節(jié)作用。

　　七、充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)作用

　　隨著加入世貿(mào)組織后，我國開放程度的進(jìn)一步擴(kuò)大，人員與服務(wù)的跨國流動(dòng)速度的加快將使居民個(gè)人跨國收入和非居民個(gè)人本國所得都相應(yīng)增加，這必然要相應(yīng)加強(qiáng)直接稅諸如個(gè)人所得稅在稅種結(jié)構(gòu)中的地位，并發(fā)揮其對(duì)國民收入的調(diào)節(jié)作用。對(duì)此，我們必須認(rèn)真研究WTO原則對(duì)我國個(gè)人所得稅制的影響，特別是有關(guān)稅收管轄權(quán)的選擇、居民標(biāo)準(zhǔn)的確定以及如何妥善處理國民待遇和涉外稅收優(yōu)惠之間的關(guān)系等等。

　　總之，在經(jīng)濟(jì)全球化、市場化的今天，我們要制定出既能體現(xiàn)稅收國際化，又有利于維護(hù)我國經(jīng)濟(jì)權(quán)益和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，較為科學(xué)、合理、完善的個(gè)人所得稅制。

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