依法治稅是新時(shí)期依法治國方略的重要組成部分，也是新時(shí)期做好稅收工作的基本點(diǎn)。從稅收的表現(xiàn)形式看，稅收制度都是通過法律形式頒布和實(shí)施的，法律是稅收成立的根據(jù)和根本保障，也是稅收行為的基本規(guī)范和保障。實(shí)施依法治稅是保證稅收行為科學(xué)化、規(guī)范化，從而更好地發(fā)揮稅收的組織收入和調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的職能、作用的重要保證。依法治稅是一項(xiàng)長期的系統(tǒng)工程，需要結(jié)合方方面面的情況對(duì)當(dāng)前的稅收法治環(huán)境進(jìn)行綜合治理、配套改革、全面推進(jìn)。從我國當(dāng)前稅收工作的現(xiàn)實(shí)情況看，依法征稅是依法治稅的一個(gè)重要方面，因此，在完善稅收法律體系的同時(shí)，規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法是推進(jìn)依法治稅的重要一環(huán)。本文針對(duì)我國目前稅收?qǐng)?zhí)法中存在的不規(guī)范現(xiàn)象，探討規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法的對(duì)策。

　　一、重視和完善對(duì)稅務(wù)公務(wù)員的有效的激勵(lì)機(jī)制

　　現(xiàn)實(shí)社會(huì)中的任何行為主體都有自己的利益目標(biāo)，并為自己利益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而進(jìn)行行為選擇。從博弈論的原理看，了解和掌握行為主體的利益目標(biāo)，并建立起科學(xué)的利益激勵(lì)機(jī)制，是使其行為規(guī)范化的一個(gè)重要方面。稅務(wù)公務(wù)員作為有著自身利益目標(biāo)的行為主體，也會(huì)為實(shí)現(xiàn)自身的目標(biāo)而在現(xiàn)實(shí)條件允許的范圍內(nèi)進(jìn)行行為選擇。這樣建立起有效的稅務(wù)公務(wù)員的利益機(jī)制就顯得至關(guān)重要。從當(dāng)前的情況看，傳統(tǒng)的以精神鼓勵(lì)為主的激勵(lì)機(jī)制，在新的形勢(shì)下受到了嚴(yán)重的沖擊，亟待結(jié)合新時(shí)期的特點(diǎn)進(jìn)行改造和完善；另一方面，由于對(duì)物質(zhì)利益原則的片面理解，在一些地方出現(xiàn)了簡單地把稅收征管與稅務(wù)公務(wù)員的物質(zhì)利益聯(lián)系起來，或者將利益與不恰當(dāng)?shù)恼鞴苣繕?biāo)聯(lián)系起來。這種不恰當(dāng)?shù)募?lì)機(jī)制，反而促進(jìn)了稅收?qǐng)?zhí)法的非規(guī)范化。

　　突出的問題表現(xiàn)在：一是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)公務(wù)員業(yè)績考核缺乏全面性，嚴(yán)格執(zhí)法的考核指標(biāo)不具體，甚至未將其納入考評(píng)范圍，更沒有作為稅務(wù)公務(wù)員晉升的基本依據(jù)；尤其是自上而下地不恰當(dāng)?shù)貙⑼瓿啥愂杖蝿?wù)作為稅收工作考核的主要的甚至是唯一的指標(biāo)。二是考核稅收工作業(yè)績的主要指標(biāo)沒有規(guī)范化、制度化，而且對(duì)公務(wù)員的考核缺乏公開性，或者具有公開性的考評(píng)沒有實(shí)質(zhì)的效力，輪流“坐莊”較普遍。三是對(duì)稅務(wù)公務(wù)員的自利性估計(jì)不足，某種程度上，過多地依賴稅務(wù)公務(wù)員的自我約束，忽視了人們追求自身利益的持久動(dòng)力；有些激勵(lì)目標(biāo)的設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)過高，不具有適用對(duì)象的廣泛性和普遍性。

　　規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法，關(guān)鍵在于確立以稅收征管質(zhì)量為核心的考核指標(biāo)，改變以是否完成稅收任務(wù)為考核核心的做法，主要考核稅法是否被準(zhǔn)確地執(zhí)行，并建立起一套科學(xué)的考核指標(biāo)體系，如稅務(wù)登記率、按期申報(bào)率、按期入庫率、稅務(wù)文書使用準(zhǔn)確率、稅務(wù)行政執(zhí)法準(zhǔn)確率、投訴率等，形成規(guī)范化、制度化的考核體系。同時(shí)，將考核情況與稅務(wù)公務(wù)員的晉升、定級(jí)聯(lián)系起來，建立相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)制度和處罰制度，使稅務(wù)公務(wù)員的行為選擇有目標(biāo)，有動(dòng)力，形成稅務(wù)公務(wù)員為自身利益而規(guī)范自身行為的長久激勵(lì)機(jī)制。

　　二、制定和實(shí)施稅收?qǐng)?zhí)法的操作規(guī)范

　　為了規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法，應(yīng)根據(jù)各種稅收征管程序性法律、法規(guī)和規(guī)章的要求，制定用以規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法活動(dòng)的切實(shí)可行的操作規(guī)范。這些行為規(guī)范包括：稅收征管日常工作規(guī)范、稅務(wù)行政強(qiáng)制操作規(guī)范、納稅擔(dān)保操作規(guī)范、稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)、撤銷權(quán)操作規(guī)范、稅款優(yōu)先權(quán)操作規(guī)范和稅務(wù)行政執(zhí)法證據(jù)規(guī)范等相關(guān)執(zhí)法操作規(guī)范。主要是明確各項(xiàng)稅收?qǐng)?zhí)法行為的法律依據(jù)、法律程序，將法律、法規(guī)、規(guī)章和行政解釋中對(duì)某一行為的分散規(guī)定集中起來，對(duì)原則性的規(guī)定加以具體化，對(duì)有關(guān)的知識(shí)、方法、手段和各種注意事項(xiàng)加以明確和規(guī)范，對(duì)各種特殊情況的處理作出明確的說明，形成較為周密、完善的操作流程和操作說明，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)各項(xiàng)稅收征管活動(dòng)的工作指導(dǎo)和行為規(guī)范。

　　三、強(qiáng)化權(quán)力制衡，增強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督的有效性

　　孟德斯鳩說過：一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是一條萬古不變的經(jīng)驗(yàn)。權(quán)力的異化導(dǎo)源于人性的不完善，在權(quán)力運(yùn)作過程中，要使權(quán)力始終成為謀取公共利益的工具，首先要求持有人具備高尚的道德。但個(gè)人道德修養(yǎng)的完成是一個(gè)長期復(fù)雜的過程，人類追求自身利益的天性，決定了權(quán)力持有人總是難以排除以權(quán)謀私的可能性。

　　傳統(tǒng)的阻止權(quán)力異化的思路就是在稅務(wù)部門內(nèi)設(shè)專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)。這固然起到了一定的作用，但這種監(jiān)督仍然有其弊端：一是專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)缺乏持久的動(dòng)力和有效的激勵(lì)機(jī)制；二是專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)難以深入了解被監(jiān)督對(duì)象的行為過程及其活動(dòng)全貌；三是監(jiān)督機(jī)構(gòu)也可能出現(xiàn)監(jiān)督行為不規(guī)范的現(xiàn)象。因此，僅靠稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督難以有效地解決稅收?qǐng)?zhí)法非規(guī)范化的問題。當(dāng)前稅收?qǐng)?zhí)法中防止權(quán)力異化的思路應(yīng)當(dāng)是通過日常職能的分工和相互牽制，在權(quán)力之外構(gòu)建一套完善的制度體系，監(jiān)督和規(guī)范權(quán)力的運(yùn)作方式。

　　首先，要明確劃分征收、管理和稽查三個(gè)環(huán)節(jié)的工作職責(zé)，形成分工合理、權(quán)責(zé)分明、科學(xué)管理的新機(jī)制；堅(jiān)持稅務(wù)稽查的查案、審理和執(zhí)行徹底分離；做好稅務(wù)違法案件查處工作中立案調(diào)查、審理與作出處罰決定和收繳罰款的分離工作。

　　其次，建立起由稅源監(jiān)控系統(tǒng)、稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部檢查監(jiān)督制度、職能部門的檢查監(jiān)督制度、納稅人監(jiān)督制度為一體的多層次、全方位的監(jiān)督體系。稅源監(jiān)控系統(tǒng)是考核稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收努力程度、稅款入庫真實(shí)性的依據(jù)，是監(jiān)督稅收?qǐng)?zhí)法是否依法進(jìn)行的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的檢查監(jiān)督工作主要是運(yùn)用設(shè)置的稅收工作考核指標(biāo)體系，由上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常工作進(jìn)行檢查監(jiān)督。職能部門的檢查監(jiān)督主要是審計(jì)、紀(jì)檢、監(jiān)察、人大專門委員會(huì)以及委托社會(huì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法進(jìn)行專項(xiàng)檢查和全面檢查的全方位的檢查。納稅人監(jiān)督制度是通過稅收?qǐng)?zhí)法公示制度、稅務(wù)行政復(fù)議制度、稅務(wù)行政訴訟制度、稅務(wù)行政賠償制度和稅務(wù)聽證制度對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法進(jìn)行監(jiān)督，并通過行業(yè)協(xié)會(huì)、同業(yè)組織等對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作進(jìn)行定期評(píng)估。這樣建立一個(gè)全方位的監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)體系，形成對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的全面監(jiān)督，保證監(jiān)督的有效性。

　　從當(dāng)前看，稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督應(yīng)突出對(duì)重點(diǎn)崗位和稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力運(yùn)行的重點(diǎn)環(huán)節(jié)的監(jiān)督。重點(diǎn)崗位主要包括權(quán)力集中的崗位、要害崗位和特殊崗位，對(duì)在重點(diǎn)崗位任職的人員應(yīng)當(dāng)實(shí)行定期考核制和輪換制；稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)力運(yùn)行的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，包括一般納稅人資格的認(rèn)定環(huán)節(jié)、個(gè)體納稅戶“雙定”額核定環(huán)節(jié)、發(fā)票的管理環(huán)節(jié)、開停業(yè)申報(bào)審核環(huán)節(jié)、稅款延期繳納審批環(huán)節(jié)、稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)、稅款報(bào)解環(huán)節(jié)和稅務(wù)違法處罰環(huán)節(jié)，等等。在存在稅收任務(wù)壓力下，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)稅款入庫真實(shí)性的檢查監(jiān)督，應(yīng)當(dāng)明確為了完成稅收任務(wù)而多收稅或稅收虛收的行為也屬于非規(guī)范執(zhí)法，有關(guān)責(zé)任人也應(yīng)受到相應(yīng)的處罰。

　　四、堅(jiān)持權(quán)責(zé)對(duì)等，建立和完善稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制

　　由于權(quán)力總是直接掌握在一定的組織和個(gè)人手中，權(quán)力受自利性的影響，容易轉(zhuǎn)變?yōu)橹\取私利的工具和手段。因此，應(yīng)在賦予稅務(wù)公務(wù)員執(zhí)法權(quán)力的同時(shí)，還應(yīng)使其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。這種責(zé)任包括：一是不行使權(quán)力的責(zé)任，如稅法明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)征收的稅款，執(zhí)法人員出于種種私利動(dòng)機(jī)而有意不征或少征，造成稅收流失；二是不當(dāng)行使權(quán)力（濫用權(quán)力）的責(zé)任，如濫用稅務(wù)行政處罰權(quán)、自由裁量權(quán)等。當(dāng)前我國的稅收?qǐng)?zhí)法存在著一些不盡人意之處，不同程度地存在執(zhí)法水平不高、執(zhí)法手段不硬、有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)或不公，甚至索賄受賄的現(xiàn)象。這些問題的存在，一個(gè)重要的原因就在于，我國的稅收法律過多地強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力和納稅人的義務(wù)，重視對(duì)納稅人違法行為的責(zé)任設(shè)置，而相對(duì)忽視納稅人權(quán)利和對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的制約。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)執(zhí)法人員收“人情稅”、“關(guān)系稅”和“過頭稅”，濫用稅務(wù)行政自由裁量權(quán)等行為的處罰措施不明確，不具體，也不嚴(yán)厲。因此，應(yīng)當(dāng)建立稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制，明確稅務(wù)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、部門、崗位和人員的行政執(zhí)法責(zé)任，做到權(quán)力和責(zé)任、利益的統(tǒng)一，增強(qiáng)稅務(wù)公務(wù)員嚴(yán)格執(zhí)法的責(zé)任心，解決當(dāng)前稅收征管中出現(xiàn)的“疏于管理、淡化責(zé)任”的問題。

　　建立和完善稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：一是遵循權(quán)力與責(zé)任相一致的原則，結(jié)合稅收征管考核指標(biāo)體系的建立，通過稅收法律、法規(guī)把稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)執(zhí)法人員執(zhí)法的責(zé)任和目標(biāo)以及行使職責(zé)過程中的義務(wù)和權(quán)力明確、具體地加以規(guī)定，形成系統(tǒng)而嚴(yán)密的規(guī)范體系，而不僅僅是原則性的規(guī)定。二是遵循權(quán)利本位原則，通過切實(shí)可行的納稅人、扣繳義務(wù)人權(quán)利救濟(jì)制度，督促稅務(wù)執(zhí)法人員依法履行其法定職責(zé)。稅收征管實(shí)踐已經(jīng)證明，有效的稅收權(quán)利救濟(jì)制度能夠給稅法的正確貫徹實(shí)施以強(qiáng)有力制約。三是通過稅收征管中的分權(quán)與制衡，使稅務(wù)執(zhí)法人員與權(quán)力的直接利益保持應(yīng)有的距離，以防止稅收?qǐng)?zhí)法人員權(quán)力的濫用。

　　全面推行和落實(shí)稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制，當(dāng)前可以從建立和落實(shí)稅收?qǐng)?zhí)法過錯(cuò)追究制作為突破口，對(duì)執(zhí)法者不按法律辦事，不履行應(yīng)盡的職責(zé)和義務(wù)的；稅收?qǐng)?zhí)法人員故意或者重大過失造成的納稅人稅負(fù)明顯不公的；有稅不收或少收的；無稅硬收多收的，都應(yīng)當(dāng)追究其行政責(zé)任或法律責(zé)任，給予相應(yīng)的處罰。