本文所說的稅法行政責任包括稅收法律關(guān)系的主體違反稅收法律規(guī)范時，應當依法承擔的行政法意義上的不利后果，與稅法刑事責任、民事責任、違憲責任相區(qū)別，也包括行政機關(guān)及其工作人員內(nèi)部的行政責任。稅法行政責任的歸責原則（criterion of Liability），簡言之，就是追究稅收法律關(guān)系主體行政責任的依據(jù)和原則。適當?shù)臍w責原則不僅對納稅人正當權(quán)利的保護至關(guān)重要，也影響到法律規(guī)則所體現(xiàn)出來的國家意志的實現(xiàn)。但是，我國行政法和稅法對行政違法行為的構(gòu)成要件沒有做統(tǒng)一規(guī)定。行政違法行為在構(gòu)成上是否以存在主觀過錯為前提，理論和實踐上有分歧。作為行政責任追究一般法的行政處罰沒有涉及，只有一些單行性法規(guī)有零星的規(guī)定，如《國家賠償法》第二條“國家機關(guān)和國家機關(guān)工作人員違法行使職權(quán)侵犯公民、法人和其他組織的合法權(quán)益造成損害的，受害人有依據(jù)本法取得國家賠償?shù)臋?quán)利”，有學者據(jù)此認為賠償法上采取的是“違法歸責原則”。稅收征管法也沒有明確稅收違法行為的構(gòu)成要件中是否要求主觀過錯，但是，從其對個別違法行為的描述看，某些違法行為包含了主觀過錯。幾個涉稅犯罪的構(gòu)成要適用刑法總則，可以肯定，涉稅犯罪行為是要求主觀過錯的，具體言之，要求故意。從最高院關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票的處理意見，也可以看出，如果納稅人沒有主觀過錯取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不以偷稅、騙取出口退稅論處，只承擔諸如不能抵扣稅款的不利后果而已，并且，如果能再取得合法發(fā)票的可予抵扣。但是，法律沒有明確規(guī)定的場合，實務界傾向于按照客觀歸責原則處理。問題就在于，沒有明確的標準與依據(jù)，人民的權(quán)利就會有淪為行政機關(guān)恣意的犧牲品之虞。下文為解決這個問題，試圖從過錯責任原則和稅收法律關(guān)系的特定性出發(fā)建立稅法上的歸責原則，即過錯責任原則，并認為過錯責任原則是保護納稅人合法權(quán)利，保障稅務機關(guān)公正、迅速處理稅務的基本準則。在過錯的認定上，主張進行推定。作為補充，以公平原則例外適用。

　　一、 稅法上歸責原則

　?。ㄒ唬?行政法學界所主張的歸責原則

　　行政法對稅法來說是一般法，一些制度和規(guī)則在稅法未作專門規(guī)定時，需要適用行政法。行政法律責任應采取何種的歸責原則，有不同的看法。如有學者主張行政違法行為采取客觀歸責原則，即只要行為人客觀上違法了行政法律規(guī)范，就違反了行政法律規(guī)范，就構(gòu)成行政違法，而不必再過問主觀上是否有過錯。但是，總的來說，過錯責任原則作為民事侵權(quán)、刑法里的一般原則，盡年來在行政法領(lǐng)域為多數(shù)學者所贊同。如有學者認為，歸責原則應是一個多層次的體系。以過錯責任原則為基本原則，以無過錯責任為例外，兼顧公平公正責任原則。具體而言，行政相對人的責任、內(nèi)部行政行為中公務員的責任采取過錯責任原則，行政主體的侵權(quán)行為采取過錯推定原則，無過錯責任和公平責任只在例外的情況下采取。這對我國稅收法律責任歸責原則的構(gòu)建也是有意義的。

　　（二） 稅法上的歸責原則

　　在稅法責任的追究上，納稅人責任的追究原則無疑也可以適用過錯責任原則。在稅法界，多數(shù)學者及一些國外稅收立法也是采用的過錯責任原則。德國《租稅通則》七十二條“因故意或過失違反第一百五十四條第三項之規(guī)定之人，對于租稅債務關(guān)系之請求權(quán)因此所受之損害，應負擔責任”。其因故意或重大過失違反賬戶真實性的要求者，為租稅之違反秩序行為。第八章第二節(jié)關(guān)于處以罰款的違法行為的規(guī)定，也采取了過錯責任原則，該法第三百七十八條規(guī)定了輕率偷漏稅，第三百七十九條規(guī)定了故意偷漏稅。德國學者對該類條文進一步闡述為“行為之處罰以故意為，過失之處罰須有特別之規(guī)定。重大過失為加重過失。符合構(gòu)成要件之行為，即顯示行為的違法性”。對于行政秩序罰，我國臺灣地區(qū)稅法上并無明確得規(guī)定應以違反義務者主觀上的故意或過失，因此實務中以往認為只要客觀上有違反義務行為，不問主觀上是否有可歸責之事由。但是，后來的司法解釋確立了過錯推定原則。

　　正如施正文教授所說，是否以主觀過錯為要件，反映了立法者在提高行政效率與維護人民權(quán)利兩種價值上的權(quán)衡。他主張納稅人稅法責任的追究兼采過錯原則（一般意義上的）和過錯推定原則。這對我國依法行政、依法治稅是有重大意義的。但是，納稅人違反稅法行政責任的追究是本文所述問題的一個方面，另一個重要方面是，違反稅法的主體并不限于納稅人，征稅機關(guān)違反稅法的行為往往更具有危害性。稅法學的泰斗北野弘久也主張把制裁課稅廳違反稅法行為的各種措施也納入稅務制裁制度論的研究范圍。這樣，征稅機關(guān)責任的追究原則也應該納入研究對象，以更好的達到稅法目的。本文認為，征稅機關(guān)及其工作人員行政責任的追究也應采取過錯責任原則，但是，在具體的適用上，為了達到征納雙方的平衡，對其過錯的判斷采取客觀化的標準。并且，在行政處理的舉證責任的分配其實也是一個平衡雙方力量的重要方面。

　　二、 過錯責任的選取依據(jù)

　?。ㄒ唬倪^錯責任原則自身的特點和功能來看——對比無過錯責任原則

　　1.過錯責任原則體現(xiàn)了市場經(jīng)濟所要求的理性和自由

　　“‘無過失無責任’已成為侵權(quán)行為法的基本格言”。不論在歐洲還是英美，商品經(jīng)濟是過錯原則產(chǎn)生的土壤，而人的理性和自由的崛起則是水和陽光。從起源上看，責任過錯原則和人的理性和自由是分不開的。過錯責任原則尊重人的理性與認識能力，能認識到自己行為的性質(zhì)預測到后果，但是也承認人的認識有局限性的現(xiàn)實，凡是認識能力之外的東西不應該苛求，只要已經(jīng)“盡力而為”，法律則尊重他的行為自由。道德體現(xiàn)在這里就是不要故意加害于人，不要疏于管理實務。市場經(jīng)濟是一個理性經(jīng)濟，它的內(nèi)在要求體現(xiàn)在法律上便是，私人能控制自己的行為和后果。過錯責任原則恰恰是這樣一種原則，這也是過錯責任原則一直在近、現(xiàn)代處于主導地位的原因。而無過錯原則只是法律給人預先設立了一個義務，只要違反，不問有無過失、是否能否避免，都要加以制裁。這無疑給人以“冤枉”感。

　　2.過錯責任原則有更好的行為引導與教育預防功能

　　法律有指引和教育預防的規(guī)范功能，過錯責任原則是法律的這些功能發(fā)揮的催化劑。過錯責任原則包含著對人們行為的道德評價，并分清“應受譴責”和“可以原宥”，指引人們盡注意義務，趨利避害。而相反，“如果一個人在他的行為中做到了他應該做到和能夠做到的一切，而損失無法避免，卻仍要他對此負責，那么，這一制裁包含著什么樣的要求呢？難道要對他說‘你不應該去做你應作和能作的一切’，或者說‘你這樣的努力是枉然的嗎？’”。在稅法里，是不是我們也不能強求人們考慮到一切的行為后果并且避免不利？

　　“過錯”本身包含著行為的非道德性與可譴責性。把過錯作為制裁行為的標準，對我國來說尤為必要。我國是禮儀之邦，道德對人們行為的導向功能在歷史上曾經(jīng)比法律更大。近年來隨著社會主義市場經(jīng)濟改革的推進，在中、西方價值觀的融合和沖突的背景下，出現(xiàn)了所謂的誠信危機、道德危機。江澤民同志在“依法治國”的基礎(chǔ)上提出“以德治國”，今年，黨中央專門發(fā)布社會主義道德準則“八榮八恥”，以建立起社會主義道德體系?？梢妵液椭醒雽Φ赖陆ㄔO的重視，對道德能影響法律實現(xiàn)效果之一事實的認識。稅法行政責任的追究采取過錯責任原則，無疑會為行為主體的義務上加入道德色彩，從而起到教育和預防功能?；蛟S有人會辯解，違反法律即為不道德行為，所以對違法行為予以制裁本身包含了道德上的譴責。那只是一種外在的強加的道德。此處肯定的是法律內(nèi)在的道德因素。同樣是侵犯財產(chǎn)權(quán)，人們對待一個盜竊行為的痛恨遠遠過于偷稅行為，對殺人犯判處死刑，人們覺得最有應得；而對因虛開增值稅專用發(fā)票受死刑判決的人覺得可惜。法律本身沒有內(nèi)涵道德因素時，行為人違法被追究責任，可以辯解道“是因為法律規(guī)定我才受罰，不干我道德素養(yǎng)”。如此，法律的實現(xiàn)便少了一層道德的護網(wǎng)。

　?。ǘ亩愂盏男再|(zhì)來說

　　按照A.Kaufmannde的說法，事物本質(zhì)系作為立法程序與法律發(fā)現(xiàn)程序之調(diào)和者，使法律理念或法律規(guī)范與生活事實得以“相互照應”。法律規(guī)則的設置要考慮到調(diào)整對象及其相關(guān)者的性質(zhì)。稅收具有強制性、無償性，從某種角度說，稅收是國家的必要的惡，是對納稅人的財產(chǎn)權(quán)合法“侵害”，進而影響到納稅人的基本權(quán)利，因此，納稅人權(quán)利的保護非常重要。在稅收法律關(guān)系中，在稅務處理中，征稅機關(guān)擁有法律賦予的調(diào)查權(quán)、調(diào)整權(quán)、處罰權(quán)，具有明顯的優(yōu)越性，使用過錯責任原則，無疑比無過錯原則來的合理，可以抑止征稅機關(guān)的權(quán)力，對納稅人提供保護。

　　（三）對征稅機關(guān)及其工作人員來說，過錯責任原則也是促使征稅機關(guān)合法合理行政的手段

　　征稅機關(guān)職權(quán)的行使關(guān)系到國家能力的滿足，最終關(guān)系到國家權(quán)力的行使，國家職能的實現(xiàn)。因此征稅機關(guān)往往更具主動性，日常稅務的煩雜也要求稅務機關(guān)活動的效率性，迅速便民。一方面，不可能要求稅務機關(guān)凡事都能像刑事偵查機關(guān)一樣能把事實調(diào)查到排除合理懷疑的程度，另一方面，不能讓稅務機關(guān)及其工作人員動輒得咎，打消工作的積極性。過錯責任原則能夠維護國家的利益。就內(nèi)部行政行為來說，稅務機關(guān)工作人員其實和外部行政行為中相對人的地位有點相似，并且，其救濟手段更為有限，因此，其責任的追究也應該適用過錯責任原則。不可否認，在絕大多數(shù)情況，證明國家機關(guān)的過錯是一件很困難的事情，但是，這可以通過過錯認定的客觀化來解決。這也是下文將要論述的。

　　三、稅法中過錯認定的客觀化和過錯的認定

　　稅務行政的高效要求納稅人違法行為中過錯的認定便捷、快速；稅務機關(guān)違法行為責任的追究，需要給予納稅人證明稅務機關(guān)錯過的手段。這些都要求有認定聽起來不可捉摸的主觀過錯的方法和標準。早期民法就有采取客觀標準的做法，如羅馬法上的“善良家父”和英美法上的“一般理智之人”標準。現(xiàn)代民法多采用客觀標準。并且，為了保護弱勢群體，大陸法系采取了過錯推定的方法，英國法上的“事實自證”（res iBRsa loquitur）也屬于過錯推定的范疇。稅法上的注意標準的認定如何客觀化應該分別考慮。

　　首先，應該明確，不同的納稅人的注意義務應該要加以區(qū)別?？梢钥紤]類型化，即那納稅人分成幾種類型，分別加以不同程度的注意義務。如稅務上一般納稅人、小規(guī)模納稅人的建帳能力、經(jīng)濟能力有區(qū)別，前者應承擔更大的注意義務。法律法規(guī)可以按照這種劃分設定相應的注意義務，違反者即推定有過失，有行為人舉證證明無過失。與此同時，可以對后者進行誘導性安排，從而引導其賬目的完善。

　　其次，廣泛適用過錯推定。效率原則和協(xié)力義務原則要求過錯決定可以適用過錯推定原則。過錯推定其實涉及到舉證責任的分配，應當考慮舉證責任分配的一些規(guī)則，由信息獲取便利方承擔更大的舉證責任。需要注意，一般來說，“漏稅罰”不能僅憑少繳了稅款等結(jié)果事實就推定為有過錯，而是從納稅人的手段行為符合客觀的行為要件時推定其為有過失。

　　一方面，主觀狀態(tài)一般可以通過行為反映出來，有些行為只有在有顯著的故意或者過失的情形下在能發(fā)生，如納稅人以暴力抗拒來催繳稅款的稅務工作人員，可以認定為抗稅行為。稅務工作人員在現(xiàn)場檢查的過程中，對拖延的納稅人使用暴力，也可以看出其故意。一些行為雖然并不能看出主觀故意，但是，因為法律明確設定了行為準則，而納稅人又違反此義務，不能以不知法律的規(guī)定為由而免責，可以推定為有過錯。對于征收機關(guān)來說，可以保證稅務行政的效率；對納稅人來說，可以免除自己證明稅務機關(guān)過錯的義務，從而和行政訴訟罰上舉證責任倒置的規(guī)定相吻合。另一方面，責任追究程序應當符合正當程序原則，保障“違法者”尤其是納稅人的陳述、申辯權(quán)。

　　但是，過錯推定原則至少有一個例外，即在稅務部門內(nèi)部對工作人員的違法行為進行處罰時，應當遵循初始意義上的過錯原則，由機關(guān)自己證明工作人員的故意或者重大過失。一是由于信息主動權(quán)掌握在機關(guān)手中；二是因為沒有涉及到納稅人，不存在對納稅人的公正公平問題。

　　再次，機關(guān)和企業(yè)過錯的認定問題。國家機關(guān)的只能是通過工作人員行使的，工作人員執(zhí)行職務的行為系代表國家；企業(yè)與公司本身也是通過由雇員（這里包括公司的高級管理人員）的行為實現(xiàn)自己的經(jīng)營目標。因此，稅務機關(guān)過錯的認定可以通過其工作人員在職務行為中的過錯去認定；企業(yè)與公司的過錯也只能通過其雇員的過錯認定。這便涉及到一個問題，即當雇主盡到了管理上的注意義務時，其過錯能否免除。為了保護相對人的權(quán)利，稅務機關(guān)的責任不應當通過主張進到管理責任而免責。對企業(yè)而言，如企業(yè)委托稅務代理人處理稅務，在盡到監(jiān)督責任時，是否可以免責？陳清秀教授主張可以免責。但是，本文有不同看法：從性質(zhì)來看，稅收法律關(guān)系是公法上的債權(quán)債務關(guān)系，即使是私法上的合同之債中，債務人也不允許以第三人的過錯為由免責，但是，可以對第三人進行追償，這里，納稅人的責任也不應該免除，但是可以以此為由像代理人追償。從公平的角度看，如允許，納稅人將受到雙重的保護（代理人的過錯，自己的監(jiān)督過錯），對那些沒有能力請稅務專家的企業(yè)來說，有失公平。

　　四、過錯的排除

　　過錯責任原則的原旨在于對行為人的無過錯行為不要求其承擔責任。因此，以下幾種情況應當認定為無過失或者可謂免責理由。

　　1.不可抗力

　　所謂不可抗力是指，行為人無法預見或者預見了無法避免的情形。如賬簿在一場意外的火災中滅失。我國稅法也考慮到了這樣的可能性，如《稅收征收管理法》第二十七條、三十一條規(guī)定了延期申報制度和延期繳納制度，但是，出于稅款征收和稅務管理上的原因，法律往往會附加義務，如《稅收征收管理實施細則》第三十七條、四十一條規(guī)定納稅人要在規(guī)定的期限內(nèi)報告或提出申請，并經(jīng)核準、批準。但是，如果納稅人因為不可抗力未能在規(guī)定的期限內(nèi)提出報告或者申請時，應該如何處理，法律沒有規(guī)定。但是，從公正的角度講，應該予以免責。并且，此規(guī)定的另一個缺陷是，當稅務機關(guān)惡意在期限過了之后作出不予核準或批準時，還可以對納稅人進行處罰，納稅人的利益得不到保護。

　　根據(jù)國稅總局《稅收執(zhí)法過錯責任追究辦法（試行）》第十三條第四項的規(guī)定，執(zhí)法人員也可以因此免責。

　　但是，稅務機關(guān)遭遇不可抗力，在雙方都沒有過失而納稅人個人承擔損失會出現(xiàn)顯失公平時，應該承擔適當?shù)墓截熑巍４素熑蔚某袚S納稅人的情況區(qū)別，并且要考慮商業(yè)上可以接納的風險。

　　2.信賴保護

　　這主要針對納稅人而言。納稅人依據(jù)有效的法律規(guī)范，有關(guān)機關(guān)的決定、命令、相似處理行為，人民法院的判決所作的稅務處理應當受到保護，不應處罰。這關(guān)系到政府的信譽和法律秩序的穩(wěn)定。日本現(xiàn)今有所謂的照會制度，即納稅人在為某項事業(yè)前，就其涉及的稅務規(guī)定請示稅務機關(guān)，并依其答復作出的行為不應受罰。

　　3.對方過錯

　　第三人的過錯可否使違法方免責，本文執(zhí)否定的觀點，理由前述。

　　但是，相對方的過錯無疑可以折抵納稅人的過錯，這在民法、刑法也都是受到認可的。民法里的與有過失制度即是。比如，納稅人已經(jīng)在納稅申報書上、或者稅款核定時將事實列明，而仍然疏忽少繳了稅款，此時，征稅機關(guān)也有過失，應相應減低納稅人的責任。

　　4.法律法規(guī)規(guī)定不明

　　當法律法規(guī)、規(guī)范性文件不明確，納稅人經(jīng)過專家咨詢?nèi)圆荒艽_定時，不應該受到處罰。國稅總局《稅收執(zhí)法過錯責任追究辦法（試行）》第十三條第一項的規(guī)定，執(zhí)法人員也可以因此免責。至于稅務機關(guān)可否以此受到免責，本文認為不可。執(zhí)法者了解法律是當然的要求，并且，一些規(guī)范性文件本身就是執(zhí)法者發(fā)布、制定的，其有途徑進行確定。這樣也可以促使立法者、規(guī)范制定者在立法、制定文件的過程中盡量到達明確。

　　5.上級的命令

　　不可以使稅務機關(guān)對納稅人免責，但是，在內(nèi)部行政責任的追究中可以免責。

　　總結(jié)：本文認為稅法行政責任的追究應當采取過錯責任原則，但是，在例外情形下采取公平原則并詳細論述相關(guān)問題。說明為了適用我國的國情，實現(xiàn)行政效率，保護納稅人權(quán)利，在過錯的認定上適用過錯推定。并且，初步探討了無過錯或者說責任的免除情形。