內容提要：所謂稅收觀念，？指人們對于稅收的基本看法或態(tài)度。如果同稅收的實際工作聯系起來，也就是本著什么樣的思想，去規(guī)范與稅收有關的經濟主體的行為，去處理與稅收有關的經濟主體之間的關系。本文作者從稅收觀念對稅收環(huán)境有重大影響和不同的經濟體制條件下的接收觀念有著根本區(qū)別的基本判斷出發(fā)，提出了在目前的中國，依法治稅社會環(huán)境的確立，有賴二稅收觀念的更新的結論。

　　一、中國稅收環(huán)境面臨的挑戰(zhàn)

　　這些年來，中國的稅收環(huán)境一直面臨著來自兩個方面的挑戰(zhàn)：一是納稅人、納稅人的納稅意識淡薄甚或沒有納稅意識，偷逃稅現象嚴重。且不說作為現代稅種的個人所得稅從出臺的那一天起，便陷于“征的不如漏的多”的窘境。就是稅制設計簡單到類似于歷史上的人頭稅，征收數額只有區(qū)區(qū)4元錢的北京市的自行車使用稅，其納稅面1997年僅為53.7%（430萬輛），而且平均每年以10％左右的比例下降。二是各級政府部門。為數不少的政府部門用稅意識淡薄甚或沒有用稅意識，許多做法有違稅收的運行規(guī)律。這其中既有曾經充斥全國各地的隨意減免稅、越權減免稅之風，也有大量的以言代（稅）法、以權定（稅）法、以情礙（稅）法的事件，還包括由政出多門的政府收費而引發(fā)的“費擠稅”現象和不規(guī)范的“費大？于稅”的政府收入格局以及存在于某些領域的稅款使用上的鋪張浪費、透明度低等等。

　　更進一步看，這兩個方面在交相作用。納稅人納稅意識薄弱，直接帶來了稅收的大面積流失；稅收渠道不暢以及“費大于稅”的政府收入格局的出現，又模糊了政府部門對于稅收的性質及其運行規(guī)律的認識，滋生了種種不規(guī)范的政府行為。故而，在一定程度上弱化了人們的稅收法制觀念，甚至逆反了人們的納稅心理，從而加劇了各種偷逃稅現象的蔓延。

　　作為上述矛盾現象的綜合反映，我們看到，今天中國的稅收環(huán)境，盡管較之計劃經濟年代或改革開放初期有了很大改善；但總體上仍不理想；同市場經濟體制的要求相比，還存在著相當大的距離。

　　由此提出的問題是，究竟什么原因阻滯了中國依法治稅社會環(huán)境的營造進程？

　　二、傳統(tǒng)經濟體制下的稅收觀念：必要扣除說？

　　對傳統(tǒng)經濟體制條件下的稅收觀念以及據此構建的稅收收入機制（或稱“財政收入機制”）做一較為系統(tǒng)的回顧，對這個問題的解答或許是有益的。

　　馬克思曾在《哥達綱領批判》中勾畫了社會主義社會的產品分配模式：社會產品在分配給個人消費之前，要進行一系列扣除：第一，用來補償消耗掉的生產資料的部分；第二，用來擴大再生產的追加部分；第三，用來應付不幸事故、自然災害等的后備基金或保險基金。剩下的總產品的其他部分是用來作為消費資料的，但在把這部分進行個人分配之前，還得從里面扣除：第一，和生產沒有直接關系的一般管理費用；第二，用來滿足共同需要的部分，如學校、保健設施等；第三，為喪失勞動能力的人等設立的基金。若再加上用于國防的費用，經過以上這些扣除之后，剩余的部分，才能用于個人消費。

　　很容易看出，馬克思所勾畫的是一種典型的以政府作為資源配置主體的分配模式。在其中，稅收實質是政府憑借政治權力在社會產品用于個人消費之前而進行的“必要扣除”。既然是憑借政治權力而進行的“必要扣除”，那么，相對而言，采取什么方式扣除、在哪些環(huán)節(jié)扣除以至“必要扣除”的量如何把握，便顯得無關緊要了?；谶@樣一種認識，并與當時的計劃經濟體制環(huán)境相適應，中國選擇了一條主要依靠“暗稅”渠道取得財政收入、在形式上基本不對個（私）人征稅的做法。那一時期的稅收收入機制可大致概括如下：

　　──農民，除了直接繳納少量的公糧并負擔一些附著于消費品價格中的間接稅之外，其納稅的主渠道，便是那一時期所實行的農副產品統(tǒng)購統(tǒng)銷制度。1953年頒布的《關于實行糧食的計劃統(tǒng)購和計劃供應的命令》，賦予了政府以相對偏低的壟斷價格統(tǒng)一收購和銷售農副產品的權力。在對農副產品實行統(tǒng)購統(tǒng)銷的條件下，農民剩余的農副產品，只能按照國家規(guī)定的相對偏低的價格標準統(tǒng)一賣給國有商業(yè)部門。國有商業(yè)部門所執(zhí)行的統(tǒng)購價格同市場價格（影子價格）之間的差額，便是政府憑借政治權力對農民所創(chuàng)造的社會產品的分配進的“必要扣除”——農民所繳納的“稅收”。進一步看，隨著低價的農副產品銷往城市，不僅工業(yè)的原材料投入成本因此直接降低，城市居民也因此獲得了實際福利（低廉的生活費用），從而間接降低了工業(yè)的勞務投入成本。

　　——城市職工，除了負擔附著于消費品價格中的間接稅之外，其納稅的主渠道，便是八級工資制。1956年出臺的《國營企業(yè)、事業(yè)和機關工資等級制度》，也即八級工資制，賦予了政府統(tǒng)一掌管城市職工工資標準、統(tǒng)一組織城市職工工資調配的權力。在八級工資制度下，政府通過壓低工資標準，減少升級頻率（事實上，從1956——1977年的20年間，我國只進行了3次小幅度、小范圍的工資升級）的辦法，人為降低了城市職工的工？資水平。城市職工實際領取的工資水平同市場工資水平（或影子工資水平）之間的差額，便是政府憑借政治權力對城市職工所創(chuàng)造的社會產品的分配進行的“必要扣除”──城市職工所繳納的“稅收”。由于城市職工工資水平的人為降低，工業(yè)的勞務投入成本又一次被降低了。

　　——在工業(yè)的原材料投入成本和勞務投入成本被人為降低的同時，那一時期的工業(yè)品實行計劃價格制度。工業(yè)品的銷售價格水平又長期高于農副產品的統(tǒng)購價格水平（即所謂工農產品“剪刀差”）。于是，在低成本和高售價的基礎上，工業(yè)部門獲得了相對的高額利潤。

　　—─在始于新中國創(chuàng)建初期且?guī)资晡醋兊呢斦y(tǒng)收統(tǒng)支管理體制下，國有經濟單位（其中主要是國有工業(yè)企業(yè)）的純收入，基本上都交由財政集中支配，其本身能夠自主支配的財力極其有限。于是，通過財政上的統(tǒng)收，“匯集”在國有經濟單位中的高利潤便轉移到了政府手中，形成了財政收入的主要來源。

　　如此的“稅收收入機制”，對于人們的觀念產生了極其深刻的影響：

　　——在普通百姓的眼中，無論納稅還是上繳利潤，都是公家的事情，與個（私）人無關。而且，社會主義國家的優(yōu)越性之一，就是政府不向個（私）人征稅。有了稅收與個（私）人之間的這樣一種制度的阻隔，老百姓的納稅意識淡薄甚或沒有納稅意識，也就在情理之中了。

　　——在政府部門的眼中，無論征稅還是收取利潤，大都是政府與國有經濟單位之間的事情。有了同屬全民所有制、彼此都姓“公”這樣一種制度的基礎，政府部門稅利不分或只問財政收人的“量”而不大問它的“源”，也就順理成章了。

　　三、經濟體制改革以來的稅收觀念。應盡義務說

　　以市場化為取向的中國經濟體制改革，相繼打破了農副產品統(tǒng)購統(tǒng)銷制度、政府統(tǒng)管城市職工工資制度、計劃價格制度和財政統(tǒng)收統(tǒng)支管理體制。原有的稅收收入機制的基礎不復存在了，所有制成分也發(fā)生了很大的變化，稅收收入機制自然要相應調整：由主要從隱含的渠道收取非規(guī)范性的“暗稅”轉到以公開的形式征收規(guī)范性的“明稅”；由基本依賴國有經濟單位的單一財源擴展至包括各種經濟成分以及城鄉(xiāng)居民個人在內的多重財源。進人80年代以后，中國稅制建設的步伐明顯加快，一改過去基本上只有一種“工商稅”的格局，個人所得稅、中外合資經營企業(yè)所得稅、外國企業(yè)所得稅、國營企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅、城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅、私營企業(yè)所得稅等一系列新的稅種陸續(xù)出臺。到1994年稅制改革之前；稅種的總數達到了34個。

　　隨著稅收收入機制的調整，稅收開始廣泛地介入經濟社會生活，同人們的切身利益日益密切地掛起鉤來。這一變化，對傳統(tǒng)的稅收觀念提出了挑戰(zhàn)，要求按照變化了的形勢重新審視稅收觀念并對此賦予新的解釋。事實上，在當時，“必要扣除說”與新的經濟體制環(huán)境的激烈碰撞，已經迫使稅務部門和理論界轉而啟用“應盡義務說”去進行宣傳：依法納稅是每個公民應盡的光榮義務。

　　然而，面對調整了的新的稅收收入機制以及關于稅收的新的解釋，由于長期“無（明）稅”的慣性作用，人們做出的反應并未如所期望的那樣跟上形勢變化的步伐。

　　——普通百姓，多年生活在“無（明）稅”的環(huán)境之中。一旦被告知其有納稅的義務，須拿出本已裝入自己口袋中的一部分錢去交給政府時，出于觀念上的不適應，一個本能的反應便是“躲”——能躲就躲，能躲多少躲多少。進而發(fā)展到下意識的躲又擴展為有意識的躲。其結果，各種偷逃稅行為猶如“病毒”，附著于“明稅”的肌體上繁衍滋生，由最初只發(fā)生在先富起來的個體經濟中的少部分人身上，到逐漸在個體戶中普遍蔓延，進而幾乎把全民和集體所有制單位統(tǒng)統(tǒng)卷入其中，致使大量該征的稅不能如數征上來。

　　——政府部門；多年習慣于以“暗稅”的方式從國有經濟單位組織收入，一旦面臨多重的財源結構，須為履行職能而憑借政治權力向形形色色的納稅人征收實實在在的“明稅”時，出于觀念上的不適應，一時難以找到恰如其分的方法和手段去和納稅人打交道。在政府支出增勢迅猛、規(guī)范性的稅收渠道不暢的情況下，一個自然的反應，就是操用非規(guī)范性的行政性辦法去另外找錢。于是，在“創(chuàng)收”的旗號下，各級政府部門開始自立收費項目，以收費的形式填補收入的缺口。

　　問題還有復雜之處。事態(tài)演化下去，更為令人憂慮的局面出現了。

　　——對于政府部門而言，不管是稅還是費，都是其憑借政治權力而征收的錢，也都是其可用于履行職能的錢。只不過前者納入預算管理，不可隨意調整；后者游離于預算之外，可以自收自支、自由支配。既然征稅和收費被混同在一起，在管理上，收費對于各級政府部門（特別是地方各級政府）又有著種種的便利之處，所以，稅費不分──不論什么錢，夾到碗里都是菜，重費輕稅——出于局部利益的考慮而以費擠稅，以犧牲中央稅收為代價擅定減免稅條款，甚至采用非法手段鼓勵企業(yè)偷逃稅等一系列不規(guī)范的政府行為，便由此產生并蔓延開來。

　　——對于企業(yè)和居民而言，不管是稅還是費；都是政府憑借政治權力而向其征收的錢，也都是其被告知有義務向政府繳納的錢。而且，由于后者的隨意性較大，數額一路上揚，不僅給本來較為規(guī)范、負擔相對穩(wěn)定的稅收打下了不規(guī)范的印跡，也使稅費義務混淆——不論什么錢，只要是政府部門所收都是稅，納稅心理逆反——對不規(guī)范的費的反感連累于稅，進而在一定程度上妨礙了對偷逃稅行為的有效遏制。

　　四、市場經濟條件下的稅收觀意：權利義務對稱說？

　　由以上分析可見，稅收觀念與經濟體制環(huán)境是密切聯系在一起的。隨著經濟體制環(huán)境的變化，稅收觀念應當也必須加以更新?，F行稅收收入機制運行中的困難，固然可歸之于多方面的原因，但其更深層次的原因可能在于：以“應盡義務說”為代表的稅收觀念同市場經濟的體制環(huán)境不相適應。

　　那么，市場經濟條件下的稅收觀念到底是什么？

　　市場經濟的通行準則是權利與義務相對稱。講到某人負有什么義務，同時便意味著他擁有怎樣的權利。反之，講到某人擁有什么權利，同時便意味著他負有怎樣的義務。在稅收上當然也不例外。

　　從某種意義上說，在市場經濟條件下，政府實質是一個特殊的產業(yè)部門——提供公共產品或服務。廣大的企業(yè)和居民，則是公共產品或服務的消費者和受益者。正如人們到商店買東西需要為之付款一樣，政府提供的公共產品或服務也不是“免費的午餐”。只不過為消費公共產品或服務的付款，是以納稅的方式來完成的。這實際上是說，只要納稅人依法繳納了稅收，便擁有了向政府部門索取公共產品或服務的權利。只要政府依法取得了稅收，便負有了向納稅人提供公共產品或服務的義務。納稅人之所以要納稅，就在于換取公共產品或服務的消費和受益權。政府部門用于提供公共產品或服務的資金，就來源于納稅人所繳納的稅收。在這里，納稅人的納稅義務與其納稅之后所擁有的消費公共產品或服務的權利，是一種對稱關系。政府的征稅權力與其征稅之后所負有的提供公共產品或服務的義務，也是一種對稱關系。因此，可以將市場經濟條件下的稅收觀念歸結為：權利與義務相對稱。

　　反思起來。如果將稅務部門的行為同作為一個整體的政府部門的行為區(qū)別開來，將前者稱為征稅人——各項稅款的具體征收者，將后者稱為用稅人——各項稅款的最終使用或運用者，從而對納稅人、用稅人和征稅人的行為分別加以考察的話，可以認為，納稅人、用稅人和征稅人在稅收觀念上的模糊，是這些年來阻滯中國依法治稅社會環(huán)境營造進程的關鍵所在：

　　——對于作為納稅人的企業(yè)和居民來說，在貼近現實生活方面，“應盡義務說”盡管比“必要扣除說”前進了一步，但前者畢竟是在后者的基礎上衍生并作為后者的延續(xù)而提出的，因而帶有明顯的計劃經濟體制的痕跡。在計劃經濟體制下，各經濟主體之間的利益邊界不明晰或不那么明晰，人們可以不講成本、不計報酬而無償奉獻。然而，隨著市場化改革的進行，各經濟主體之間的利益邊界不僅越來越明晰了，其利益驅動機制也已形成并有日趨強化的勢頭。經濟體制環(huán)境一旦走到這一步，權利與義務便如同一對連體嬰兒一并進入人們的生活。只講義務不講權利，只有付出沒有回報，便不能再為人們所認同。這意味著。在市場經濟意識愈益深入人心的條件下，單純強調納稅人的納稅義務而未有明確的權利相對稱，很可能滋生人們的逆反心理，甚至萌發(fā)偷逃稅的動機。

　　——對于作為用稅人的政府部門來說，“應盡義務說”的另一面，是政府擁有征稅的權力。至于政府為什么擁有這樣的權力或這樣的權力伴隨以怎樣的義務，“應盡義務說”本身并沒有提供明確的答案。問題在于，與前述的道理相似，如果說計劃經濟體制下特殊的所有制背景可以允許政府單純強調征稅權力的話，那么，到了市場經濟的環(huán)境中，政府只講征稅的權力、不講征稅之后的義務，不僅不能為納稅人所認同甚至會逆反納稅人的心理，而且，在相當程度上，會障礙政府在稅收與其支出關系問題上的視線，從而造成政府部門行為扭曲現象的頻繁發(fā)生，如花錢大手大腳、支出不受監(jiān)督、忘記公仆身份而以主人自居、誤將履行職能視作“恩賜”、以非規(guī)范性手段隨意添加老百姓的負擔等等。其結果，當然會大大抵消為營造依法治稅社會環(huán)境而做出的各種努力。

　　——對于作為征稅人的稅務部門來說，在納稅人面前，他們不僅是各項稅款的具體征收者，而且是稅收法規(guī)的宣傳者和解釋者。稅法的宣傳和解釋，免不了涉及諸如納稅人為什么納稅、政府為什么征稅之類的問題?！皯M義務說”在未能獲得納稅人認同的同時，也障礙了稅務部門自己的視線——只看到納稅人盡義務、做奉獻，忽略了納稅人納稅之后可以獲得的消費公共產品或服務的實質收益。于是，在同納稅人打交道時，總免不了有些理不直、氣不壯。甚至執(zhí)法偏軟，對偷逃稅的行為打擊不力，嚴管重罰的稅收征管機制始終未能真正構建并有效運行起來。

　　五、出路在于更新稅收觀念

　　如果上述的認識基本不錯，那么，適時實現稅收觀念的更新，按照市場經濟條件下的稅收觀念——權利與義務相對稱，分別規(guī)范納稅人、用稅人和征稅人的行為，將會對中國依法治稅社會環(huán)境的營造打下一個良好的基礎。

　　——對照一下西方國家納稅人的行為，便會發(fā)現，在那里，稅收也并不是令人喜歡的字眼。但是，喜歡不喜歡是一回事，是不是依法納稅則是另一回事。常見的情形是：人們一邊抱怨罵娘，一邊自行報稅，甚至不惜花錢雇傭專業(yè)人員代行報稅。其所以如此，同納稅人具有“等價交換”的市場經濟觀念、同時也具有一套威懾力的嚴管重罰的稅收征管機制有直接的關系。因此，規(guī)范納稅人的行為，應該正面宣傳與嚴管重罰并舉。一方面，要向納稅人講清納稅并非是純盡義務之舉，而是一種可以獲得實質利益的權利與義務的對稱統(tǒng)一。納稅為的是獲得公共產品或服務的消費、受益權，偷逃稅則屬于坐享其成的“免費搭車”行為。另一方面，要致力于構建嚴管重罰的稅收征管機制。讓偷逃稅者在付出經濟代價的同時，更有名譽和社會地位的損失，從而在偷逃稅面前望而卻步，不敢挺而走險。

　　——相對而言，在我國，規(guī)范作為用稅人的政府部門的行為，可能是一件既費氣力又不那么容易辦到的事情。原因在于，中國的封建歷史較長，以“普天之下，莫非王士。率上之濱，莫非王臣”為代表的封建傳統(tǒng)觀念，直到今天，仍在一定程度上束縛著人們的思想。無論是政府部門本身，還是企業(yè)和居民，都尚不習慣于將政府擺到同納稅人平等的地位上去考慮。故而，規(guī)范政府部門的行為，不僅要以權利與義務相對稱的稅收觀念進行正面宣傳，讓各級政府部門懂得其根本的職能或其存在的根本意義，就是向納稅人提供公共產品或服務，納稅人所繳納的稅收則是其從事提供公共產品或服務活動的基本來源。而且，與此同時，要著手必要的制度建設，逐步形成納稅人對政府部門行為的監(jiān)督制約機制，樹立政府部門對納稅人負責、為納稅人服務的意識和風尚。

　　順便說一句，一旦政府部門的行為和納稅人繳納的稅款掛起鉤來，其積極的影響，很可能會超出稅收領域本身。因為，當納稅人清楚地知道政府部門的活動經費系由其繳納的稅款匯集起來，并且，這些錢應當用于提供與其切身利益相關的公共產品或服務的時候，肯定會產生將政府部門行為置于納稅人監(jiān)督制約之下的強烈愿望。當政府官員清楚地知道其所花費的錢來源于納稅人繳納的稅款，并且，這些錢的本來去向是關系納稅人切身利益的公共產品或服務的時候，也會由此產生一種較強的自我約束力量。與此相聯系，在納稅人能夠確切地知道自己納稅的錢花到什么地方去了，并且，對這些錢的使用能夠加以監(jiān)督制約的情況下、納稅人的納稅意識才會真正得以強化。

　　——作為征稅人的稅務部門，在依法治稅的過程中，其角色頗像公共汽車上的售票員。一方面，它要對納稅人（乘車人）依法征稅，把提供公共產品或服務所需的資金籌措上來。另一方面，它又要對偷逃稅者（逃票人）依法懲處，不允許“免費搭車”的行為存在下去。所以，規(guī)范稅務部門的行為，重心應當放在提高稅務部門自身素質，增強嚴格執(zhí)法的自覺性上。以此為基礎，力爭把該征的稅盡可能如數征上來。

　　總之，稅收觀念的更新，將是改革以來我國稅收領域影響最大、涉及范圍最廣的一次根本性變革，其意義可能不亞于歷次稅收制度的改革?？梢灶A見，權利與義務相對稱的稅收觀念得到確立之時，我國依法治稅的步伐將大大加快，并將對社會主義市場經濟體制的完善產生巨大的推動作用。

　　主要參考資料：

　　（l）高培勇《進一步完善中國的財政稅收制度》《國際經濟評論》1998年第9期、第10期）。

　?。?）張馨《個人課稅：權利？義務？職責》（《涉外稅務》1998年第2期）。