摘要：財(cái)務(wù)控制是現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的核心，加強(qiáng)財(cái)務(wù)控制已成為企業(yè)自身生存發(fā)展的需要。文章在分析國(guó)外財(cái)務(wù)控制理論發(fā)展演化的基礎(chǔ)上，揭示出我國(guó)在財(cái)務(wù)控制理論研究方面存在的問(wèn)題，提出構(gòu)建企業(yè)財(cái)務(wù)控制體系的設(shè)想。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)財(cái)務(wù)　控制體系　構(gòu)建

　　財(cái)務(wù)控制是指財(cái)務(wù)控制主體以財(cái)務(wù)法規(guī)、制度、預(yù)算等為依據(jù)，通過(guò)財(cái)務(wù)手段衡量和矯正企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)，確保財(cái)務(wù)計(jì)劃（目標(biāo)）得以實(shí)現(xiàn)的管理活動(dòng)。財(cái)務(wù)控制作為內(nèi)部控制的重要組成部分，其理論在西方經(jīng)過(guò)近一個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，形成了一套較為完整的理論框架。然而，在我國(guó)這方面研究還剛剛起步，很不成熟，企業(yè)迫切需要建立有效的財(cái)務(wù)控制體系。

　　一、國(guó)外財(cái)務(wù)控制理論的發(fā)展

　　財(cái)務(wù)控制的思想產(chǎn)生于18世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命以后，但對(duì)財(cái)務(wù)控制理論的總結(jié)和研究卻是20世紀(jì)初的事，迄今已有近百年的歷史。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和科技進(jìn)步等控制環(huán)境的變化，財(cái)務(wù)控制在企業(yè)管理中的地位和作用日漸突出，其理論的發(fā)展非常迅速，大體經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段。

　　1.企業(yè)活動(dòng)的財(cái)務(wù)控制階段。20世紀(jì)初，西方資本主義經(jīng)濟(jì)得到了較大的發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大，競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，成本高低成為企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵。泰羅、法約爾等人的科學(xué)管理理論應(yīng)運(yùn)而生，控制成本成為當(dāng)時(shí)財(cái)務(wù)控制的主題。20世紀(jì)30年代，世界性的經(jīng)濟(jì)危機(jī)迫使企業(yè)加強(qiáng)了對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制與監(jiān)督，從而使財(cái)務(wù)擴(kuò)展到整個(gè)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域。進(jìn)入50年代之后，資源短缺、通貨膨脹、政府干預(yù)、科技進(jìn)步等外部環(huán)境因素影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，要求企業(yè)財(cái)務(wù)控制，不僅要控制現(xiàn)在，還要加入對(duì)未來(lái)活動(dòng)的控制。

　　2.以控制人為主的多層次財(cái)務(wù)控制階段。20世紀(jì)70年代，威爾森、科斯等人創(chuàng)立了委托代理理論。該理論針對(duì)委托者與代理者之間的信息分布不對(duì)稱，設(shè)計(jì)了一套理論和方法，對(duì)代理人進(jìn)行激勵(lì)和約束，使代理人按照委托人的目標(biāo)努力工作，實(shí)現(xiàn)委托人的期望效用最大化。這樣財(cái)務(wù)控制就分為兩個(gè)層次：董事控制經(jīng)理，經(jīng)理控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，同時(shí)董事會(huì)可以委派財(cái)務(wù)總監(jiān)約束經(jīng)理的逆向選擇行為。

　　3.以綜合控制為重要內(nèi)容的財(cái)務(wù)控制階段。1988年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》，提出內(nèi)部控制三要素：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序，正式將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇。1992年，美國(guó)反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)發(fā)布報(bào)告《內(nèi)部控制———整體框架》，即著名的COSO報(bào)告。該報(bào)告指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過(guò)程”，同時(shí)指出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等五個(gè)相互聯(lián)系的要素。可見，從20世紀(jì)80年代開始，財(cái)務(wù)控制進(jìn)入了內(nèi)外結(jié)合、內(nèi)部多角度進(jìn)行控制的階段。

　　二、我國(guó)財(cái)務(wù)控制理論及其問(wèn)題

　　近年來(lái)，我國(guó)財(cái)務(wù)控制制度的建設(shè)取得了重大的突破。但是，從進(jìn)一步發(fā)展和完善的眼光來(lái)看，我國(guó)財(cái)務(wù)控制理論研究還有許多問(wèn)題亟待解決，主要表現(xiàn)在：

　　1.財(cái)務(wù)控制標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。我國(guó)至今尚無(wú)一個(gè)類似美國(guó)COSO報(bào)告權(quán)威性很高的財(cái)務(wù)控制標(biāo)準(zhǔn)體系。有關(guān)部門未將財(cái)務(wù)控制作為一個(gè)體系來(lái)研究，在財(cái)務(wù)的控制標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)上存在著各自為政、就事論事的傾向。例如，中國(guó)證監(jiān)會(huì)《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》是從信息披露的角度對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)控制予以要求；中注協(xié)《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》是從報(bào)表審計(jì)的角度來(lái)進(jìn)行規(guī)范；財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》的諸多規(guī)范局限于會(huì)計(jì)核算。這就使得企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部財(cái)務(wù)控制和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行外部審計(jì)時(shí)無(wú)所適從。

　　2.財(cái)務(wù)控制定位偏低。我國(guó)財(cái)務(wù)控制的目標(biāo)定位與COSO報(bào)告相對(duì)完整的定位相比有較大的差距。COSO報(bào)告將財(cái)務(wù)控制的目標(biāo)定位于：財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率效果以及法律法規(guī)的遵循性。我國(guó)財(cái)務(wù)控制的定位局限于保證財(cái)務(wù)活動(dòng)有效進(jìn)行、會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法與資產(chǎn)的安全和完整方面，不利于企業(yè)完善內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制和提高經(jīng)營(yíng)管理水平。

　　3.財(cái)務(wù)控制范圍狹窄。我國(guó)財(cái)務(wù)控制的內(nèi)容范圍主要集中于會(huì)計(jì)領(lǐng)域，與COSO報(bào)告相比，還有相當(dāng)?shù)木嚯x。財(cái)務(wù)控制是一個(gè)由一組相互聯(lián)系相互依賴的要素組成的復(fù)雜的整體，會(huì)計(jì)控制只是財(cái)務(wù)控制的內(nèi)容之一，但絕不是惟一內(nèi)容。尤其是我國(guó)企業(yè)的發(fā)展有特殊的背景，財(cái)務(wù)控制要注重環(huán)境控制，應(yīng)將企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)、文化理念、經(jīng)營(yíng)哲學(xué)等環(huán)境因素納入財(cái)務(wù)控制的范圍予以考慮。

　　4.財(cái)務(wù)控制執(zhí)行不力。COSO報(bào)告和我國(guó)財(cái)務(wù)控制法規(guī)都均只注重制度本身的制定，很少站在企業(yè)的立場(chǎng)上考慮如何執(zhí)行控制制度、實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。其實(shí)，服務(wù)控制不僅包括制定，而且包括執(zhí)行，對(duì)執(zhí)行情況的測(cè)試，對(duì)測(cè)試結(jié)果的分析，根據(jù)偏差進(jìn)行整改等，財(cái)務(wù)控制是一個(gè)完整的體系。

　　5.評(píng)價(jià)體系尚未建立。財(cái)務(wù)控制評(píng)價(jià)是對(duì)財(cái)務(wù)控制制度執(zhí)行有效性的檢測(cè)。對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，應(yīng)該執(zhí)行哪些程序、遵循什么樣的標(biāo)準(zhǔn)、用什么樣的評(píng)價(jià)方式等都是考慮的因素。目前我國(guó)財(cái)務(wù)控制的評(píng)價(jià)體系尚未建立，已制定和出臺(tái)的財(cái)務(wù)控制法規(guī)未將這方面的內(nèi)容作為主要部分予以重視，財(cái)務(wù)控制制度的有效性無(wú)法檢驗(yàn)。

　　上述問(wèn)題反映了我國(guó)財(cái)務(wù)控制理論研究的滯后，因此，現(xiàn)階段迫切需要加強(qiáng)財(cái)務(wù)控制理論的研究與探討，交流思想，形成共識(shí)，以指導(dǎo)企業(yè)建立有效的財(cái)務(wù)控制體系。

　　三、企業(yè)財(cái)務(wù)控制體系的構(gòu)建

　　1.公司治理：財(cái)務(wù)控制的環(huán)境。由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，出現(xiàn)了經(jīng)理與股東之間的利益不一致、信息不對(duì)稱、道德風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題，由此產(chǎn)生代理人（經(jīng)理）為追求自身利益而損害委托人（股東）利益的行為，或稱內(nèi)部人控制問(wèn)題。為了防止經(jīng)營(yíng)者對(duì)所有者利益的背離，公司治理明確規(guī)定公司所有者與經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任和權(quán)力，并清楚地說(shuō)明處理公司事務(wù)時(shí)所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序。因此，公司治理是決定公司能否正常運(yùn)轉(zhuǎn)和健康成長(zhǎng)的基礎(chǔ)性制度，是一切財(cái)務(wù)控制方法、程序存在和運(yùn)行的組織保證。

　　2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估：財(cái)務(wù)控制的依據(jù)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指辨別和分析影響目標(biāo)達(dá)成的各種不確定因素，包括風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)分析。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是指外部和內(nèi)部不確定因素進(jìn)行檢查，風(fēng)險(xiǎn)分析是指估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重大程度、評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性、如何管理風(fēng)險(xiǎn)等。應(yīng)該說(shuō)，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)雖然不僅僅局限于財(cái)務(wù)方面，但企業(yè)的所有風(fēng)險(xiǎn)最終必然表現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)運(yùn)行上。所以，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是管理目標(biāo)出現(xiàn)偏差時(shí)得以糾正的保證，是財(cái)務(wù)控制的依據(jù)。

　　3.控制活動(dòng)：財(cái)務(wù)控制的手段�？刂苹顒�(dòng)是對(duì)所確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)采取必要的措施，以保證管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)所制定的各種政策和程序�？刂苹顒�(dòng)包括兩個(gè)因素：政策和程序，政策規(guī)定應(yīng)該做什么，而程序在于規(guī)定怎樣做�？刂苹顒�(dòng)是針對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)而制定的，因此制定控制活動(dòng)，關(guān)鍵在于尋找關(guān)鍵控制點(diǎn)，控制活動(dòng)的關(guān)鍵控制點(diǎn)應(yīng)該從業(yè)務(wù)處理流程中去尋找確定。

　　4.信息溝通：財(cái)務(wù)控制的載體。信息溝通是指企業(yè)內(nèi)部各部門、人員能夠獲得他們?cè)趫?zhí)行管理和控制企業(yè)過(guò)程中所需要的信息。有效的信息溝通系統(tǒng)，要求能夠?qū)π畔⒓皶r(shí)予以識(shí)別、獲取和加工并采用便于有關(guān)組織及其員工在履行其職責(zé)時(shí)使用這些信息的形式，在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行縱向和橫向的有效傳遞，讓每個(gè)員工清楚地知道財(cái)務(wù)控制的有關(guān)方面，自己承擔(dān)的職責(zé)及扮演的角色，與他人工作的關(guān)系，與他人溝通的方式和渠道等。信息溝通使員工了解其職責(zé)，保持對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)的控制，是財(cái)務(wù)控制的載體。

　　5.內(nèi)部監(jiān)督：財(cái)務(wù)控制的保證。內(nèi)部監(jiān)督是指利用掌握的信息來(lái)監(jiān)督各項(xiàng)控制措施的執(zhí)行，從而保證財(cái)務(wù)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在財(cái)務(wù)控制的監(jiān)督過(guò)程中，有兩項(xiàng)職能發(fā)揮著重要作用。內(nèi)部監(jiān)督的主要形式是內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行的一種監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，目的在于協(xié)助管理層調(diào)查、評(píng)估財(cái)務(wù)控制和其他管理控制的執(zhí)行及效率，對(duì)企業(yè)管理層負(fù)責(zé)。通過(guò)內(nèi)部監(jiān)督來(lái)評(píng)估財(cái)務(wù)控制體系的運(yùn)行質(zhì)量，并及時(shí)得以修訂，因此，內(nèi)部監(jiān)督是財(cái)務(wù)控制良性運(yùn)行的保證。

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