改革開放以來，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展十分迅速，注冊會計師的執(zhí)業(yè)質量和執(zhí)業(yè)水平也迅速提高，在改革開放的經濟大潮中發(fā)揮了重要作用，但另一方面又面臨著審計質量的提高及其制度與國際接軌的諸多難題。我國實行社會主義市場經濟，審計行業(yè)的規(guī)范和完善既要立足中國的社會環(huán)境、歷史文化傳統(tǒng)，又要面向世界兼取各種審計制度之長，適應國際交流和國際協(xié)調發(fā)展。

　　法國是一個以市場為基礎、以私人經濟為核心、自由競爭與國家計劃相結合、私人經濟與國有經濟并存的混合型經濟國家，實行的是有計劃的市場經濟，市場調節(jié)與國家計劃指導相結合。在其經濟發(fā)展過程中，形成了比較完備的注冊會計師行業(yè)管理法律制度和有效的運行機制。而我國現(xiàn)有的審計環(huán)境與法國審計業(yè)狀況有相近之處，本文從法國注冊會計師行業(yè)特色的分析入手，結合我國注冊會計師業(yè)的實際情況和發(fā)展需要，從服務業(yè)務、行業(yè)監(jiān)管、小型事務所發(fā)展等方面探討其對我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的借鑒意義。

　　一、法國注冊會計師行業(yè)的特色

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　　在法國，由于“兩師”并存的特點，所以其會計界也存在兩大職業(yè)組織，即注冊會計師協(xié)會和注冊審計師協(xié)會。其執(zhí)業(yè)會計師和執(zhí)業(yè)審計師分屬兩協(xié)會管理和指導。

　　注冊會計師協(xié)會是依據1945年9月政府法令成立的由法國注冊會計師組成的自律性職業(yè)團體，該協(xié)會自組建以來一直置于財政經濟事務部的控制之下。其主要職業(yè)工作包括法定審計以外的所有公共會計業(yè)務。協(xié)會成員資格僅限于公開從業(yè)人員。

　　注冊審計師協(xié)會是依據1969年8月政府法令成立的由法國注冊審計師組成的自律性職業(yè)團體，在業(yè)務方面接受司法部的監(jiān)督、指導。法律規(guī)定股份公開公司和非股份公開公司的財務報表必須經國家法定審計師協(xié)會成員的審計，所以該協(xié)會的成員為法定審計師。

　　法國的會計師執(zhí)業(yè)組織體系比較完善、有效，且具有一定的司法性，兩個協(xié)會之間分工明確，分別管理和監(jiān)督執(zhí)業(yè)會計師和執(zhí)業(yè)審計師的執(zhí)業(yè)情況，有效的保證了法國注冊會計師行業(yè)的公正性。[1]

　　（二）法國注冊會計師職業(yè)組織

　　在法國，審計（會計）師事務所組織形式包括：個人獨資、合伙、股份有限公司和有限責任公司。前兩種形式的事務所在法國只占很小一部分，大部分事務所都是股份有限公司和有限責任公司形式的。為了防范注冊審計師執(zhí)業(yè)風險，法國注冊審計師協(xié)會的會員（包括自然人和法人）都參加職業(yè)責任保險。據注冊審計師協(xié)會介紹，審計事務所是按其營業(yè)額的0.5%上繳基本保險費。一旦發(fā)生工作失誤，需要承擔民事責任時，由保險公司進行民事賠償。如果該民事責任在保險公司承保范圍以外，該注冊審計師及其所在的事務所將受到行業(yè)保險合同的保護。[2]該制度在一定程度上保證了會計從業(yè)人員的利益。在法國，很少會出現(xiàn)審計舞弊，審計師事務所之間也競爭良性，小型事務所的發(fā)展是比較成功的。

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　　在法國，審計業(yè)務和會計服務業(yè)務分屬兩個不同的會計行業(yè)，即注冊會計師行業(yè)和注冊審計師行業(yè)。執(zhí)業(yè)注冊會計師只能從事代理記賬、會計咨詢等會計服務業(yè)務，而不能從事審計業(yè)務，只有執(zhí)業(yè)注冊審計師才能從事審計業(yè)務。

　　在法國，由于一個公民只要取得了注冊會計師的資格，就可以直接申請成為注冊審計師，而注冊會計師、審計師的注冊條件是相同的。因此，法國85%的注冊審計師同時也是注冊會計師，但法律規(guī)定同時具備兩個資格的人不能在一個企業(yè)既做會計又做審計，也就是說，不能審計自己的會計工作。

　　法國的這種“兩師”并存機制，執(zhí)業(yè)會計師和執(zhí)業(yè)審計師嚴格的業(yè)務分工，以及執(zhí)業(yè)人員嚴格的注冊和審核程序，有效的遏制了審計業(yè)務過程中舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。[3]

　?。ㄋ模┓▏詴嫀熜袠I(yè)管理體制

　　法國政府在會計管理中發(fā)揮著重要作用。1946年，法國政府組建了會計標準委員會。該機構1947年被新成立的“高等會計委員會”所代替，以后又更名為“國家會計委員會”。為了提高工作效率，法國政府于1996年對“國家會計委員會”進行了改組，減少了委員數(shù)量，并設置了全職主席。改組后，委員會的工作任務包括以下幾個方面：一是對各項會計工作提出意見；二是向企業(yè)會計工作和國家統(tǒng)計工作建議有關的賬務處理辦法；三是確保會計研究的協(xié)調組織工作，發(fā)行有關會計教學的各種材料；四是對國際以及別國會計標準化發(fā)布的會計準則提出意見。[4]

　　二、我國注冊會計師行業(yè)現(xiàn)狀

　　我國中、小企業(yè)已近1000萬家，占全國企業(yè)總數(shù)的99%.這些企業(yè)的年報審計工作和其他較為簡易的管理咨詢工作都需要一大批小型會計師事務所來進行，大、中型會計師事務所一般出于收費金額方面的考慮不大會承攬這方面的業(yè)務，這為小型事務所提供審計服務提供了存在的空間。同時，小型會計師事務所的發(fā)展是滿足多元化的市場經濟格局、發(fā)揮其特定的市場功能的需要，是實現(xiàn)市場自身定位方面的需要。

　　我國從事非審計服務的會計師事務所不多，利用較低的審計收費吸引非審計業(yè)務的現(xiàn)象并不明顯。我國注冊會計師事務所的業(yè)務主要局限于審計業(yè)務，非審計業(yè)務雖有發(fā)展，但業(yè)務類型狹窄，收入規(guī)模偏小，僅占事務所收入的30%左右，而國外會計師事務所的非審計業(yè)務收入達其總收入的70%，無論從收入的總量還是結構來看，我國與國際水平的差距還很大。目前我國的小型事務所存在著諸多問題，這些問題將制約我國小型事務所的生存和發(fā)展。

　　（一）市場競爭秩序混亂、執(zhí)業(yè)環(huán)境令人堪憂

　　由于我國小型事務所面對的主要客戶集中在中小企業(yè)這個細分市場內，而中小企業(yè)無論是自身的經營規(guī)模，還是相應的內控體系，都存在很多問題，規(guī)范的會計體系不能得以有效的實施。而且由于政府相關的監(jiān)管機制和重點不到位，中小企業(yè)違規(guī)行為普遍存在，為了在有限的空間內生存，我國小型事務所陷入了混亂競爭的環(huán)境，這種環(huán)境直接或間接地誘發(fā)了大量小型事務所違規(guī)行為的發(fā)生。

　　（二）小型事務所對市場細分不夠

　　我國小型事務所由于不能參與中大型事務所的相關工作，不能為具備一定規(guī)模的企業(yè)提供服務；而且對于中小企業(yè)，往往只盯在報表編報審計等少數(shù)項目中，這主要是由于這類業(yè)務相對來說比較簡單，并容易獲得。這些導致了我國小型事務所不以自己內在的能力提高為出發(fā)點，僅僅關注報表審計等少數(shù)項目，導致業(yè)務類型過于雷同。而實際上，注冊會計師可以為企業(yè)提供大量的服務，諸如管理咨詢等。一方面由于其更了解中小企業(yè)，能更容易發(fā)現(xiàn)它們面臨的問題；另一方面中小企業(yè)由于自身的特征，尚需大量地改進和發(fā)展。在這樣的環(huán)境下，我國小型事務所還存在很大的業(yè)務拓展空間。

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　　在面臨中小企業(yè)自身所能提供的資費水平限制問題，我國眾多的小型會計師事務所都面臨緊衣縮食、捉襟見肘的經濟狀況。雖然國家相關規(guī)定要求必須保有5人以上的注冊會計師，但實際大部分小型事務所沒有足夠的經濟實力供養(yǎng)注冊會計師。并且由于日常經營業(yè)務范圍過于狹窄，有效工作時間效率不高，經濟效益同中大型事務所進一步擴大。這就造成了在我國小型會計師事務所中，注冊會計師的待遇不高，進一步引發(fā)了勞動生產率的低下，影響注冊會計師工作的積極性，導致人才流失嚴重，難以留住優(yōu)秀人才的境況。

　　（四）小型會計中介誠信觀念急需加強

　　我國小型會計師事務所一方面面臨沉重的經濟壓力，一方面面臨競爭混亂的市場環(huán)境，必然導致其為了謀求自身的生存和發(fā)展，而做出違背審計獨立性等相關執(zhí)業(yè)原則。這將引發(fā)我國小型會計師事務所輕易放棄對顧客的誠信評判，破壞了其執(zhí)業(yè)本應保持的誠信標準。這不僅僅損害了我國小型會計師事務所的公眾形象，還會造成惡性循環(huán)圈，進一步影響其競爭力。

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　　由于我國小型會計師事務所規(guī)模過小，即使建立時滿足了最低5個注冊會計師的要求，很多注冊會計師只是掛名或是兼職，管理結構體系往往受到所有者的觀念意識所左右。這就導致在我國中小企業(yè)普遍存在的內部治理結構不合理的情況出現(xiàn)在小型會計事務所中。其不僅僅限制了我國小型會計事務所的監(jiān)管、擴大和發(fā)展，還使小型事務所違規(guī)事件大幅出現(xiàn)。

　　三、法國注冊會計師行業(yè)特色對我國的啟示

　　（一）發(fā)展非審計業(yè)務方面

　　目前我國應鼓勵會計師事務所發(fā)展非審計業(yè)務。我國的事務所規(guī)模較小，審計業(yè)務風險大，競爭激烈，拓展非審計服務有利于會計師事務所與客戶建立良好的關系，擴大服務范圍，打破業(yè)務領域過于集中的狀態(tài)，從而增強財力以防御風險，提高競爭力。

　　在鼓勵注冊會計師事務所發(fā)展非審計業(yè)務的同時，也應充分考慮審計業(yè)務與非審計業(yè)務存在的潛在沖突和可能出現(xiàn)的相互影響，通過各種措施加強監(jiān)督與指導，以保證注冊會計師的獨立性不受損害。可借鑒法國注冊會計師行業(yè)的做法，實行注冊會計師與注冊審計師“兩師”并存制，將審計業(yè)務與非審計業(yè)務交由不同的部門和人員負責，部門間既相互獨立又相互協(xié)調。[5]執(zhí)業(yè)注冊會計師主要從事代理記賬、會計咨詢等會計服務業(yè)務，而不從事審計業(yè)務，而執(zhí)業(yè)注冊審計師從事審計業(yè)務，同時建立相應的行業(yè)協(xié)會規(guī)則規(guī)范和管理注冊會計師和注冊審計師。

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　　我們應該依靠政府出臺政策，補充修訂相關法律規(guī)定，加大監(jiān)管、處罰的力度。并通過行業(yè)協(xié)會加強檢查、協(xié)調和指導，等舉措來改善現(xiàn)狀。如嚴禁部門壟斷限制事務所執(zhí)業(yè)；消除注冊會計師的執(zhí)業(yè)壁壘；嚴格禁止小型事務所采用低價競爭策略或利用回扣變相撈取業(yè)務的行為；重新調整事務所的服務內容、收費項目、方式、標準等。同時小型事務所自身也應該努力改善其服務內容過于單一和雷同的狀況，重視審計市場細分，在經營上應意識到多樣化和差別化經營，在業(yè)務上應努力提高審計質量，樹立和強化業(yè)界內的誠信意識，同時加強事務所的內部管理。

　　（三）行業(yè)監(jiān)管體制方面

　　1.進行會計管理體制的改革。法國是出現(xiàn)審計舞弊很少的國家，它的審計管理體系總的來說運行效率較高，其審計的質量不論事務所規(guī)模大小都得到了從政府到企業(yè)和投資者的信任。這與嚴格的監(jiān)控體制是分不開的。

　　2.健全會計監(jiān)督體系?！稌嫹ā肥且粋€有力的法律監(jiān)督手段，但是它雖然具有法律效力，卻原則而抽象。會計違法行為實際上是以會計制度作為判斷標準的，《會計法》沒有真正明確規(guī)定會計行為合法與非法的界限，使制裁會計違法行為缺乏直接法律依據。雖然修改后的《會計法》在有關會計違法行為的懲處方面比以前更具體，但在實際應用中仍存在很多問題。要真正做到有法可依，推動我國會計法制化建設，可借鑒法國的做法，在會計規(guī)范機構上進行改革，成立一個類似法國的“會計標準化委員會”的機構。[6]該機構應獨立于財政部門，由國家立法機構授權，成為具有會計立法職能的機構，專門負責制定和頒布重要的會計制度。這些會計制度一經該機構批準頒布，就具備了法律效力，必須嚴格遵守。同時，也應加強對會計工作的社會監(jiān)督，適當降低行政監(jiān)督的力度，構建一個集法律性、行政性和社會性于一體的較為完整的會計監(jiān)督體系。

　　法國成熟的監(jiān)管、自律體系為我國審計服務業(yè)提供了如何在逆境中生存的良好范例。中國審計服務業(yè)應客觀分析我國具體國情，特別是資本市場結構、經濟發(fā)展水平及歷史文化傳統(tǒng)，客觀分析自身優(yōu)勢及不足，同時借鑒他國成熟管理模式，在強大競爭對手面前，找到自己的生存空間，與之分享市場共同發(fā)展，并在發(fā)展中逐步壯大和完善自己。