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風險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯?/h1>
摘 要：風險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，隨著“寧廣夏事件”、“安然事件”等國內(nèi)外審計失敗事件的爆發(fā)，受到行業(yè)內(nèi)外人士的關(guān)注。本文就現(xiàn)在審計界最為熱門的這一主題進行了簡單的探討。從審計產(chǎn)生的原因開始探討促成風險導(dǎo)向?qū)徲嬓纬傻木売杉盎A(chǔ)，論述風險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展的類型及其特點、發(fā)展趨勢，以及風險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘睦?，并且闡述了我國風險導(dǎo)向?qū)徲嫷拇嬖趩栴}和解決對策。盡管現(xiàn)在的風險導(dǎo)向?qū)徲嬋源嬖谠S多不足之處，但今后的審計方法發(fā)展趨勢必將是風險導(dǎo)向?qū)徲?，至于采取何種方法模式，有待于我們在實踐中不斷的摸索探討。
關(guān)鍵詞：風險導(dǎo)向?qū)徲?；風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑粚徲嫹椒?；風險控制
審計學術(shù)界和實務(wù)界把以被審計單位的經(jīng)營風險分析為導(dǎo)向的審計方法稱為經(jīng)營風險審計（businessriskaudit）或風險導(dǎo)向?qū)徲嫞╮iskbasedaudit）。雖然風險導(dǎo)向?qū)徲嫿?jīng)過20多年的發(fā)展，日趨成熟，但仍存在著許多不足之處。本文就現(xiàn)在審計界這一熱門話題進行了簡單的探討。
一、風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的緣由及基礎(chǔ)
20世紀80年代初，在高風險社會環(huán)境的背景下，美國審計職業(yè)界最先建立起了審計風險模型，標志著風險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生。
?。ㄒ唬╋L險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的緣由
風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的緣由可以從以下兩個方面進行剖析：社會因素和經(jīng)濟因素。
從社會因素剖析，審計的產(chǎn)生是為滿足社會需求以及為社會經(jīng)濟的發(fā)展服務(wù)的，但隨著經(jīng)濟的發(fā)展、社會的進步，最初的審計方法模式漸漸無法完全地滿足社會需求，由此引起了社會公眾對審計應(yīng)起的作用的理解與審計人員行為結(jié)果及注冊會計師執(zhí)業(yè)界對審計業(yè)績的看法之間存在差異，即審計期望差距。特別是隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動日趨復(fù)雜和多樣化。在這種情況下，如果注冊會計師只注重對被審計單位內(nèi)部控制的評審，就可能承接不應(yīng)接受的審計委托，掉入“審計陷阱”，也可能錯誤確定重點審計領(lǐng)域，不利于審計質(zhì)量；也可能使審計風險失控，使審計得不償失，于是，風險導(dǎo)向?qū)徲嬙趶浹a日益擴大的審計期望差距的社會因素中應(yīng)運而生。
從經(jīng)濟因素分析，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，審計市場的競爭也日益激烈，致使會計師事務(wù)所的邊際收益不斷下降，會計師事務(wù)所為了能在審計市場中生存和發(fā)展，需要維持期望的邊際收益，其途徑有二：一是增加審計收費；二是降低審計成本。顯然，在一定的市場經(jīng)濟條件下，增加審計收費是困難的，于是，現(xiàn)代審計基于成本效益的推動，只有降低審計成本才能維持期望的邊際收益。于是注冊會計師在長期的審計實踐中不斷的摸索、探討，逐漸地將最初的簡單的審計方法不斷地改進完善，使審計方法趨向與合理解決問題的風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
?。ǘ╋L險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的基礎(chǔ)
在風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ叫纬芍埃霈F(xiàn)過賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫然A(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲媰煞N模式，風險導(dǎo)向?qū)徲嬍窃诖嘶A(chǔ)上發(fā)展而來的。
賬項導(dǎo)向?qū)徲嬍亲畛醯膶徲嫹椒P(guān)系，主要著眼于查錯防弊。在這種審計模式下，審計人員往往只關(guān)注被審計單位的會計報表及相關(guān)的會計資料，審計的方法主要是詳查法，力圖通過大量的憑證審核及其在會計系統(tǒng)內(nèi)的周轉(zhuǎn)來發(fā)現(xiàn)問題。賬項導(dǎo)向?qū)徲嬛饕m用于審計早期經(jīng)濟業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。
制度基礎(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲嬛饕獙徲嫷闹攸c放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上。在這種審計模式下，審計人員首先通過對被審計單位內(nèi)部控制制度的測試來確定其可信賴程度，而后根據(jù)內(nèi)部控制測試結(jié)果進一步對被審計單位的會計報表和其他會計資料實施審計程序。
隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫然A(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲嬛饾u不能達到審計界的要求，于是風險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運而生。
二、風險導(dǎo)向?qū)徲嫷念愋?、特點和發(fā)展趨勢
所謂的風險導(dǎo)向?qū)徲嬍窃谫~項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫然A(chǔ)審計上發(fā)展起來的一種審計模式，是指審計人員在對被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評價的基礎(chǔ)上，分析、判斷被審單位的風險所在及其風險程度，把審計資源集中于高風險的審計領(lǐng)域，針對不同風險因素狀況、程度采取相應(yīng)的審計策略，加強對高風險點的實質(zhì)性測試，將內(nèi)部審計的剩余風險降低到最低水平。現(xiàn)有的審計風險模型來源于美國審計準則委員會的兩個文件，1981年發(fā)布的第39號審計準則公告《審計抽樣準則》和1983年發(fā)布的第47號審計準則公告《審計業(yè)務(wù)中的審計風險和重要性》。
?。ㄒ唬╋L險導(dǎo)向?qū)徲嫷念愋?/p>
1.傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒āＲ詫徲嬶L險模型
“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎(chǔ)進行的審計稱為傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā?/p>
按照傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，注冊會計師是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內(nèi)實施，完全取決于對檢查風險的評估。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當企業(yè)管理當局通同舞弊時，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。
2.風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計。職業(yè)界在對傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M的過程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱為風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法。
與傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ啾龋L險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法獲取審計證據(jù)的領(lǐng)域更廣。但該方法也存在局限性：一是會計師事務(wù)所必須建立功能強大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊會計師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進的需要；二是注冊會計師應(yīng)當是復(fù)合型的人才，有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計劃；三是由于實施的實質(zhì)性程序有限，當內(nèi)部控制存在缺陷而注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)或測試內(nèi)部控制不充分時，注冊會計師承擔的審計風險就大大增加。因此，在審計準則修訂之前，一旦出現(xiàn)審計失敗，如果注冊會計師采用該方法，就很難保護自己。
3.現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?。與傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲煌?，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計方法，它是戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論在審計實踐中的運用所推動的審計方法的新發(fā)展。從實務(wù)界來說，在觀念上要認同和接受這種審計理念，在行動方法上要循序漸進，通過實踐逐步摸索、完善。注冊會計師在執(zhí)業(yè)時，應(yīng)首先將現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟钬灤徲嫎I(yè)務(wù)的全過程，從而降低審計風險，達到可接受的最低的審計風險以完成審計工作。
?。ǘ╋L險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展趨勢
現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍秋L險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋厝话l(fā)展趨勢，其具體實施方法在各個國家以及各個事務(wù)所都有不同，但本質(zhì)是一致的?，F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴮嵤┻€面臨諸多困難，需要我們借鑒國際經(jīng)驗積極應(yīng)對?，F(xiàn)代企業(yè)的業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，相應(yīng)的審計環(huán)境也變得越來越復(fù)雜，傳統(tǒng)的審計方法已難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的缺失，而現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷某霈F(xiàn)正是解決此類問題的一個工具。但并不說明風險導(dǎo)向?qū)徲媽⑼耆〈酝膶徲嫹椒āＲ驗轱L險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞窃谫~項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫然A(chǔ)審計這兩種審計模式的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。
特別是現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬋蕴幱诎l(fā)展的初級階段，存在著不少的缺陷，尤其是“安然事件”、“寧廣夏事件”等一系列審計失敗事件的爆發(fā)，使得審計界執(zhí)業(yè)者對新生的風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒óa(chǎn)生了懷疑。因此在新審計模式未成熟之前，原有的審計模式仍有可取之處。只有不斷借鑒原有的審計模式，在實踐中不斷摸索新的技巧方法來豐富完善現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?。因此可以說，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍窃谠蟹绞椒椒ㄉ系陌l(fā)展，是一個繼往開來、自然發(fā)展的進程，具備了許多創(chuàng)新的內(nèi)容，是對傳統(tǒng)審計模式的揚棄，是長期以來審計發(fā)展的必然結(jié)果。
三、風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦?/STRONG>
風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒w現(xiàn)的審計思路，是以項目的審計風險為質(zhì)量控制依據(jù)，首先研究理解企業(yè)經(jīng)營及所從事經(jīng)濟活動、企業(yè)的內(nèi)部控制及其運行，然后，通過對有關(guān)數(shù)據(jù)、信息的分析和檢查，由概括到具體、由表及里地認識財務(wù)報表披露的信息與企業(yè)實際狀況關(guān)系，確定會計準則的遵循狀況。審計全過程所搜集到的證據(jù)、信息，構(gòu)成審計意見的合理保證。同時，風險導(dǎo)向?qū)徲嬰m然比以往的審計模式優(yōu)越有效，但畢竟現(xiàn)今的風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ饺蕴幵诎l(fā)展的初期，相繼爆發(fā)的審計失敗事件更是暴露出其缺陷。
（一）風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)點
1.風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ欣趯徲嬋藛T全面認識被審計單位。審計過程是審計人員不斷加深對被審計單位的認識過程。審計人員從被審計單位某種認定出發(fā)（如存在或發(fā)生、完整性、權(quán)利和義務(wù)、估價或分攤和表達與披露），通過調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個角度逐步地驗證某項認定，最終以合理地保證某項認定是否正確，形成審計意見?？陀^地講，審計人員的認識過程應(yīng)該是一個由表及里、逐步深入的過程，風險審計模型合理地體現(xiàn)了這個過程。
2.風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄗ⒅卦诒ＷC質(zhì)量的前提下提高效率。在風險審計模式中，對被審計單位的了解，對內(nèi)部控制的研究與評價，分析性測試（復(fù)核）均屬于效率較高的審計手段，可以有效地降低審計風險，并有效地減少效率較低的細節(jié)測試工作。
3.風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ兄诤侠泶_定重要性水平。根據(jù)審計風險模型可知，在固有風險和控制風險一定的條件下，檢查風險和期望的審計風險成正向關(guān)系。如果期望的審計風險較低，那么就必須接受較低的檢查風險水平，以便擴大實質(zhì)性測試的樣本規(guī)?；蜃芳訉徲嫵绦?，收集更多的審計證據(jù)，也就是說，應(yīng)該確定較低的重要性水平，才能滿足較低的期望審計風險的要求。如果審計人員確定的重要性水平過高，即允許存在的錯報過大，則將承受過高的審計風險。因此，從這一方面來說，重要性與期望的或可接受的審計風險成正向關(guān)系。這種正向關(guān)系還可以聯(lián)系審計證據(jù)來理解，即重要性與審計證據(jù)成反向關(guān)系，期望的審計風險與審計證據(jù)成反向關(guān)系，則重要性與期望的審計風險成正向關(guān)系。重要性與審計風險之間的關(guān)系要求審計人員在確定重要性水平時，不僅要考慮實際的或評估的審計風險以確保審計質(zhì)量，也要考慮期望的或可接受的審計風險以提高審計效率。
?。ǘ╋L險導(dǎo)向?qū)徲嫷娜秉c
1.固有風險概念內(nèi)涵與外延不一致，邏輯上不能一貫。我們理論上認為，固有風險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。而我們在評估固有風險時（涉及會計報表層次的）又必須從內(nèi)部控制（控制環(huán)境）入手。固有風險這種內(nèi)涵與外延的不一致使得該風險模型的科學性受到了極大的損害。
2.把控制風險要素作為審計風險的乘積因子藏有隱患。由于控制風險作為該模型的一個乘積因子，因此，理論上認為，如果注冊會計師能把控制風險評估得比較低就可以大大減少實質(zhì)性測試的工作量。于是注冊會計師只要通過控制測試得到了一個比較滿意的結(jié)果，就理所當然地認為他們已經(jīng)有了一個比較高的可接受檢查風險水平。然而，殊不知這樣就可能為注冊會計師的審計埋下了一個很大的隱患。原因很簡單，首先控制測試得到的是內(nèi)部證據(jù)，既然是內(nèi)部證據(jù)就可以被管理當局操縱。有關(guān)這方面的問題，從我國近十幾年所發(fā)生的上市公司舞弊案件中可以找到很多例證。因此，把控制風險單獨作為風險模型的一個乘積因子，這就為審計失敗埋下了一個很大的隱患。
3.不能用于財務(wù)報表整體，無法滿足對財務(wù)報表審計整體審計風險的把握和控制。理論上認為，審計風險模型不是對財務(wù)報表整體上使用的，因為這無助于做出審計證據(jù)的決策，而必須在每一種業(yè)務(wù)循環(huán)，每一個賬戶，并且經(jīng)常是每一個審計目標上進行分析計算。雖然該風險模型要求在評估固有風險時應(yīng)當從會計報表層次和賬戶余額層次兩個方面加以考慮，但在評估控制風險時卻并不涉及報表層次，只能要求注冊會計師對各重要賬戶或交易類別的相關(guān)認定所涉及的控制風險進行評估。這一點充分地體現(xiàn)在我們按此模型所演變出來的所謂的“初步審計策略”理論之中。
四、我國風險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘膯栴}及對策
風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膶嵤┻^程，實際上就是風險控制過程，也是審計工作質(zhì)量的控制過程，如果能夠?qū)L險控制在可以接受的水平，也就意味著審計工作質(zhì)量得到了保證。風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ骄唧w運用過程中，具有很多與傳統(tǒng)審計模式不同的特性，這些特性必將對完善我國國家審計技術(shù)方法起到積極的作用。但我國的風險導(dǎo)向模式仍與我國會計師事務(wù)所、注冊會計師素質(zhì)、司法、行政等存在一定的沖突、不符之處，使我國的風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭h不及國際的標準有效。這就需要我們在審計實踐中不斷的探討，找出相關(guān)的對策，使我國的風險導(dǎo)向?qū)徲嫺行У胤?wù)于我國的審計業(yè)務(wù)。
（一）我國的風險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘膯栴}
1.會計師事務(wù)所的成本與經(jīng)濟效益問題。會計師事務(wù)所總是要講求成本與效益的，成本能得到補償是實施新的審計模式的前提。實施風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶螅趯徲嬘媱濍A段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計師關(guān)注的范圍擴大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時間和審計成本的增加，在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。為了能在基本上不提高收費的條件下實施風險導(dǎo)向?qū)徲?，西方各國的會計師事?wù)所都在實質(zhì)性測試的方法、程序和抽取的樣本量方面謀求工作時間的減少，以縮小審計成本，使審計成本和經(jīng)濟效益能達到適當?shù)钠胶?。其最明顯的舉措便是，在制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街袌?zhí)行分析性測試只是作為常規(guī)程序的輔助手段，在風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聞t至少是與交易測試和報表余額詳細測試并重或是更主要的手段，而且決定著余額測試程序的簡繁程度。分析性測試最關(guān)注的是捕捉異常情況的跡象，從而為其設(shè)定必要的常規(guī)程序和抽取適當?shù)臉颖玖?，而不是也不可能要求對所有報表項目余額都必須按常規(guī)審計程序“走一遍”。
2.注冊會計師素質(zhì)的差距問題。在實質(zhì)性測試階段運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據(jù)的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質(zhì)，要運用分析性測試程序，注冊會計師需要根據(jù)被審計單位的具體情況，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建模型。按照國際會計師事務(wù)所的經(jīng)驗，為了使其運用分析性測試程序具有合理和可驗證性，大多數(shù)程序是以數(shù)理統(tǒng)計的廣泛運用為前提的，在要求依據(jù)數(shù)理統(tǒng)計估算出可接受的風險水平時，應(yīng)具有相應(yīng)規(guī)模的審計證據(jù)。在我國，目前還有相當多的注冊會計師不具備運用數(shù)理統(tǒng)計方法的能力，這必然妨礙到分析性程序成為實質(zhì)性測試的重要手段。
3.審計程序軟件開發(fā)問題。在西方發(fā)達國家大量運用分析性程序的有利條件是大量審計程序軟件的開發(fā)和運用。西方各國財務(wù)數(shù)據(jù)的電子化已經(jīng)非常普遍，因此，注冊會計師在審計中可以直接對數(shù)據(jù)庫進行加工分析，依據(jù)軟件構(gòu)建模型并由電腦自行檢驗和核對，這就大大地加快了審計速度，使運用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。在我國不僅不具備這樣的設(shè)備條件，同時我國大部分注冊會計師缺少這方面的知識和技能準備，因此，在現(xiàn)階段立即推行風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑荒苁且环N良好的愿望。
4.政府監(jiān)管和司法執(zhí)法的問題。如前所述，出于成本與效益原則的考慮，風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆试S會計師事務(wù)所和注冊會計師在其認為能承受的風險水平下，省略部分常規(guī)的實質(zhì)性測試程序。但在我國，各級政府監(jiān)管部門對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的檢查中關(guān)注的一個重要方面，就是看在項目審計過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計程序；在審計失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊會計師審計責任至關(guān)重要的方面。這種只注重審計程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢必制約風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降耐菩小?/p>
（二）針對我國風險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)采取的對策
正因為我國風險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘纳鲜鰡栴}，我們應(yīng)以務(wù)實的態(tài)度，立足于我國現(xiàn)行的狀況，即把風險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕居^念融合到制度導(dǎo)向?qū)徲嬛腥?，也就是說，在現(xiàn)行審計準則仍應(yīng)主要以制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綖榛A(chǔ)，吸取風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕居^念和一些重要的方法。風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑酥临~項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑┲g，并不存在天然的鴻溝，尤其是把防范風險的意識貫穿于審計全過程的主導(dǎo)思想，正是當前特別需要大力提倡和宣傳的。對于上述風險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘膯栴}，我們也應(yīng)采取以下對策。
首先，解決審計成本與經(jīng)濟效益問題，應(yīng)在是否接受審計業(yè)務(wù)之前進行預(yù)備性調(diào)查，初步評估可能被審計企業(yè)的固有風險和控制風險，其目的是根據(jù)會計師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力把審計風險過高的項目拒之門外，過高風險的審計業(yè)務(wù)會給會計師事務(wù)所帶來不必要的成本和損失，接受審計業(yè)務(wù)之后則應(yīng)充分的進行審計成本預(yù)算，采用適當?shù)膶徲嫵绦騺頊p少審計成本，提高審計效益。其次，注冊會計師協(xié)會和會計師事務(wù)所應(yīng)加速對新一代注冊會計師的培養(yǎng)和成長。我國國內(nèi)的會計師事務(wù)所現(xiàn)在所接受的審計業(yè)務(wù)遠不及國際四大會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)多，其中一個主要原因就是國內(nèi)事務(wù)所的注冊會計師人才缺乏，而且事務(wù)所的培訓(xùn)、后續(xù)教育等不及國際四大會計師事務(wù)所的充分。然后，應(yīng)加強審計程序軟件的引進和開發(fā)。我們應(yīng)引進國外先進的審計程序軟件，這不僅可以減少審計成本，而且可以大大提高審計效率。在引進國外審計程序軟件的同時，我們應(yīng)開發(fā)適應(yīng)我國企業(yè)的軟件，使得風險導(dǎo)向?qū)徲嬆軌蚋玫赝菩?。最后，我們?yīng)研究和改革政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管模式、思路和檢查方法，提高司法部門對辦理企業(yè)管理層通過會計造假、進行財務(wù)欺詐及會計師事務(wù)所和注冊會計師審計失敗這類案件中的判案能力，風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲拍艿玫胶芎玫耐茝V。
綜上所述，風險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N嶄新的審計模式，已經(jīng)在美國等發(fā)達國家中得到充分的重視，并率先在注冊會計師審計中得以實施。在我國，對于風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ缴刑幱诔醪搅私夂驼J識的階段，相比而言，注冊會計師更為關(guān)注一些，有部分會計師事務(wù)所在對大型企業(yè)或上市公司進行審計時，已經(jīng)嘗試著對于風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\用。從整個注冊會計師行業(yè)來看，仍處于遵循制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ诫A段，但可以肯定地說，在不遠的將來用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ饺〈鷤鹘y(tǒng)的制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭咽潜厝弧饴殬I(yè)界對風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M的探索，為注冊會計師從宏觀上把握審計風險提供了較好的思路，但本身還存在著缺陷，尤其是國內(nèi)外審計失敗和舞弊事件的爆發(fā)，安達信的倒閉等重大事件更暴露出現(xiàn)風險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘娜毕荨５⒉荒苋P否定風險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲媹?zhí)業(yè)界的地位，現(xiàn)在國內(nèi)外審計人員不斷吸收目前已有的研究成果，不斷克服已存在的缺陷，對風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM行完善，相信在不久的將來會有更加完美的風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ统霈F(xiàn)。
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摘 要：風險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，隨著“寧廣夏事件”、“安然事件”等國內(nèi)外審計失敗事件的爆發(fā)，受到行業(yè)內(nèi)外人士的關(guān)注。本文就現(xiàn)在審計界最為熱門的這一主題進行了簡單的探討。從審計產(chǎn)生的原因開始探討促成風險導(dǎo)向?qū)徲嬓纬傻木売杉盎A(chǔ)，論述風險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展的類型及其特點、發(fā)展趨勢，以及風險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘睦?，并且闡述了我國風險導(dǎo)向?qū)徲嫷拇嬖趩栴}和解決對策。盡管現(xiàn)在的風險導(dǎo)向?qū)徲嬋源嬖谠S多不足之處，但今后的審計方法發(fā)展趨勢必將是風險導(dǎo)向?qū)徲?，至于采取何種方法模式，有待于我們在實踐中不斷的摸索探討。
關(guān)鍵詞：風險導(dǎo)向?qū)徲?；風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑粚徲嫹椒?；風險控制
審計學術(shù)界和實務(wù)界把以被審計單位的經(jīng)營風險分析為導(dǎo)向的審計方法稱為經(jīng)營風險審計（businessriskaudit）或風險導(dǎo)向?qū)徲嫞╮iskbasedaudit）。雖然風險導(dǎo)向?qū)徲嫿?jīng)過20多年的發(fā)展，日趨成熟，但仍存在著許多不足之處。本文就現(xiàn)在審計界這一熱門話題進行了簡單的探討。
一、風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的緣由及基礎(chǔ)
20世紀80年代初，在高風險社會環(huán)境的背景下，美國審計職業(yè)界最先建立起了審計風險模型，標志著風險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生。
?。ㄒ唬╋L險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的緣由
風險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的緣由可以從以下兩個方面進行剖析：社會因素和經(jīng)濟因素。
從社會因素剖析，審計的產(chǎn)生是為滿足社會需求以及為社會經(jīng)濟的發(fā)展服務(wù)的，但隨著經(jīng)濟的發(fā)展、社會的進步，最初的審計方法模式漸漸無法完全地滿足社會需求，由此引起了社會公眾對審計應(yīng)起的作用的理解與審計人員行為結(jié)果及注冊會計師執(zhí)業(yè)界對審計業(yè)績的看法之間存在差異，即審計期望差距。特別是隨著現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動日趨復(fù)雜和多樣化。在這種情況下，如果注冊會計師只注重對被審計單位內(nèi)部控制的評審，就可能承接不應(yīng)接受的審計委托，掉入“審計陷阱”，也可能錯誤確定重點審計領(lǐng)域，不利于審計質(zhì)量；也可能使審計風險失控，使審計得不償失，于是，風險導(dǎo)向?qū)徲嬙趶浹a日益擴大的審計期望差距的社會因素中應(yīng)運而生。
從經(jīng)濟因素分析，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，審計市場的競爭也日益激烈，致使會計師事務(wù)所的邊際收益不斷下降，會計師事務(wù)所為了能在審計市場中生存和發(fā)展，需要維持期望的邊際收益，其途徑有二：一是增加審計收費；二是降低審計成本。顯然，在一定的市場經(jīng)濟條件下，增加審計收費是困難的，于是，現(xiàn)代審計基于成本效益的推動，只有降低審計成本才能維持期望的邊際收益。于是注冊會計師在長期的審計實踐中不斷的摸索、探討，逐漸地將最初的簡單的審計方法不斷地改進完善，使審計方法趨向與合理解決問題的風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
?。ǘ╋L險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的基礎(chǔ)
在風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ叫纬芍埃霈F(xiàn)過賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫然A(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲媰煞N模式，風險導(dǎo)向?qū)徲嬍窃诖嘶A(chǔ)上發(fā)展而來的。
賬項導(dǎo)向?qū)徲嬍亲畛醯膶徲嫹椒P(guān)系，主要著眼于查錯防弊。在這種審計模式下，審計人員往往只關(guān)注被審計單位的會計報表及相關(guān)的會計資料，審計的方法主要是詳查法，力圖通過大量的憑證審核及其在會計系統(tǒng)內(nèi)的周轉(zhuǎn)來發(fā)現(xiàn)問題。賬項導(dǎo)向?qū)徲嬛饕m用于審計早期經(jīng)濟業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。
制度基礎(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲嬛饕獙徲嫷闹攸c放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上。在這種審計模式下，審計人員首先通過對被審計單位內(nèi)部控制制度的測試來確定其可信賴程度，而后根據(jù)內(nèi)部控制測試結(jié)果進一步對被審計單位的會計報表和其他會計資料實施審計程序。
隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)的業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫然A(chǔ)導(dǎo)向?qū)徲嬛饾u不能達到審計界的要求，于是風險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)運而生。
二、風險導(dǎo)向?qū)徲嫷念愋?、特點和發(fā)展趨勢
所謂的風險導(dǎo)向?qū)徲嬍窃谫~項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫然A(chǔ)審計上發(fā)展起來的一種審計模式，是指審計人員在對被審單位的內(nèi)部控制充分了解和評價的基礎(chǔ)上，分析、判斷被審單位的風險所在及其風險程度，把審計資源集中于高風險的審計領(lǐng)域，針對不同風險因素狀況、程度采取相應(yīng)的審計策略，加強對高風險點的實質(zhì)性測試，將內(nèi)部審計的剩余風險降低到最低水平。現(xiàn)有的審計風險模型來源于美國審計準則委員會的兩個文件，1981年發(fā)布的第39號審計準則公告《審計抽樣準則》和1983年發(fā)布的第47號審計準則公告《審計業(yè)務(wù)中的審計風險和重要性》。
?。ㄒ唬╋L險導(dǎo)向?qū)徲嫷念愋?/p>
1.傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒āＲ詫徲嬶L險模型
“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎(chǔ)進行的審計稱為傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā?/p>
按照傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，注冊會計師是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內(nèi)實施，完全取決于對檢查風險的評估。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當企業(yè)管理當局通同舞弊時，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。
2.風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計。職業(yè)界在對傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M的過程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱為風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法。
與傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ啾龋L險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法獲取審計證據(jù)的領(lǐng)域更廣。但該方法也存在局限性：一是會計師事務(wù)所必須建立功能強大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊會計師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進的需要；二是注冊會計師應(yīng)當是復(fù)合型的人才，有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營計劃；三是由于實施的實質(zhì)性程序有限，當內(nèi)部控制存在缺陷而注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)或測試內(nèi)部控制不充分時，注冊會計師承擔的審計風險就大大增加。因此，在審計準則修訂之前，一旦出現(xiàn)審計失敗，如果注冊會計師采用該方法，就很難保護自己。
3.現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?。與傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲煌?，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計方法，它是戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論在審計實踐中的運用所推動的審計方法的新發(fā)展。從實務(wù)界來說，在觀念上要認同和接受這種審計理念，在行動方法上要循序漸進，通過實踐逐步摸索、完善。注冊會計師在執(zhí)業(yè)時，應(yīng)首先將現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟钬灤徲嫎I(yè)務(wù)的全過程，從而降低審計風險，達到可接受的最低的審計風險以完成審計工作。
?。ǘ╋L險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展趨勢
現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍秋L險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋厝话l(fā)展趨勢，其具體實施方法在各個國家以及各個事務(wù)所都有不同，但本質(zhì)是一致的?，F(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鴮嵤┻€面臨諸多困難，需要我們借鑒國際經(jīng)驗積極應(yīng)對?，F(xiàn)代企業(yè)的業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，相應(yīng)的審計環(huán)境也變得越來越復(fù)雜，傳統(tǒng)的審計方法已難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的缺失，而現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫷某霈F(xiàn)正是解決此類問題的一個工具。但并不說明風險導(dǎo)向?qū)徲媽⑼耆〈酝膶徲嫹椒āＲ驗轱L險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞窃谫~項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫然A(chǔ)審計這兩種審計模式的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。
特別是現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬋蕴幱诎l(fā)展的初級階段，存在著不少的缺陷，尤其是“安然事件”、“寧廣夏事件”等一系列審計失敗事件的爆發(fā)，使得審計界執(zhí)業(yè)者對新生的風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒óa(chǎn)生了懷疑。因此在新審計模式未成熟之前，原有的審計模式仍有可取之處。只有不斷借鑒原有的審計模式，在實踐中不斷摸索新的技巧方法來豐富完善現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?。因此可以說，現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬍窃谠蟹绞椒椒ㄉ系陌l(fā)展，是一個繼往開來、自然發(fā)展的進程，具備了許多創(chuàng)新的內(nèi)容，是對傳統(tǒng)審計模式的揚棄，是長期以來審計發(fā)展的必然結(jié)果。
三、風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦?/STRONG>
風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒w現(xiàn)的審計思路，是以項目的審計風險為質(zhì)量控制依據(jù)，首先研究理解企業(yè)經(jīng)營及所從事經(jīng)濟活動、企業(yè)的內(nèi)部控制及其運行，然后，通過對有關(guān)數(shù)據(jù)、信息的分析和檢查，由概括到具體、由表及里地認識財務(wù)報表披露的信息與企業(yè)實際狀況關(guān)系，確定會計準則的遵循狀況。審計全過程所搜集到的證據(jù)、信息，構(gòu)成審計意見的合理保證。同時，風險導(dǎo)向?qū)徲嬰m然比以往的審計模式優(yōu)越有效，但畢竟現(xiàn)今的風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ饺蕴幵诎l(fā)展的初期，相繼爆發(fā)的審計失敗事件更是暴露出其缺陷。
（一）風險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)點
1.風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ欣趯徲嬋藛T全面認識被審計單位。審計過程是審計人員不斷加深對被審計單位的認識過程。審計人員從被審計單位某種認定出發(fā)（如存在或發(fā)生、完整性、權(quán)利和義務(wù)、估價或分攤和表達與披露），通過調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個角度逐步地驗證某項認定，最終以合理地保證某項認定是否正確，形成審計意見?？陀^地講，審計人員的認識過程應(yīng)該是一個由表及里、逐步深入的過程，風險審計模型合理地體現(xiàn)了這個過程。
2.風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄗ⒅卦诒ＷC質(zhì)量的前提下提高效率。在風險審計模式中，對被審計單位的了解，對內(nèi)部控制的研究與評價，分析性測試（復(fù)核）均屬于效率較高的審計手段，可以有效地降低審計風險，并有效地減少效率較低的細節(jié)測試工作。
3.風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ兄诤侠泶_定重要性水平。根據(jù)審計風險模型可知，在固有風險和控制風險一定的條件下，檢查風險和期望的審計風險成正向關(guān)系。如果期望的審計風險較低，那么就必須接受較低的檢查風險水平，以便擴大實質(zhì)性測試的樣本規(guī)?；蜃芳訉徲嫵绦?，收集更多的審計證據(jù)，也就是說，應(yīng)該確定較低的重要性水平，才能滿足較低的期望審計風險的要求。如果審計人員確定的重要性水平過高，即允許存在的錯報過大，則將承受過高的審計風險。因此，從這一方面來說，重要性與期望的或可接受的審計風險成正向關(guān)系。這種正向關(guān)系還可以聯(lián)系審計證據(jù)來理解，即重要性與審計證據(jù)成反向關(guān)系，期望的審計風險與審計證據(jù)成反向關(guān)系，則重要性與期望的審計風險成正向關(guān)系。重要性與審計風險之間的關(guān)系要求審計人員在確定重要性水平時，不僅要考慮實際的或評估的審計風險以確保審計質(zhì)量，也要考慮期望的或可接受的審計風險以提高審計效率。
?。ǘ╋L險導(dǎo)向?qū)徲嫷娜秉c
1.固有風險概念內(nèi)涵與外延不一致，邏輯上不能一貫。我們理論上認為，固有風險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。而我們在評估固有風險時（涉及會計報表層次的）又必須從內(nèi)部控制（控制環(huán)境）入手。固有風險這種內(nèi)涵與外延的不一致使得該風險模型的科學性受到了極大的損害。
2.把控制風險要素作為審計風險的乘積因子藏有隱患。由于控制風險作為該模型的一個乘積因子，因此，理論上認為，如果注冊會計師能把控制風險評估得比較低就可以大大減少實質(zhì)性測試的工作量。于是注冊會計師只要通過控制測試得到了一個比較滿意的結(jié)果，就理所當然地認為他們已經(jīng)有了一個比較高的可接受檢查風險水平。然而，殊不知這樣就可能為注冊會計師的審計埋下了一個很大的隱患。原因很簡單，首先控制測試得到的是內(nèi)部證據(jù)，既然是內(nèi)部證據(jù)就可以被管理當局操縱。有關(guān)這方面的問題，從我國近十幾年所發(fā)生的上市公司舞弊案件中可以找到很多例證。因此，把控制風險單獨作為風險模型的一個乘積因子，這就為審計失敗埋下了一個很大的隱患。
3.不能用于財務(wù)報表整體，無法滿足對財務(wù)報表審計整體審計風險的把握和控制。理論上認為，審計風險模型不是對財務(wù)報表整體上使用的，因為這無助于做出審計證據(jù)的決策，而必須在每一種業(yè)務(wù)循環(huán)，每一個賬戶，并且經(jīng)常是每一個審計目標上進行分析計算。雖然該風險模型要求在評估固有風險時應(yīng)當從會計報表層次和賬戶余額層次兩個方面加以考慮，但在評估控制風險時卻并不涉及報表層次，只能要求注冊會計師對各重要賬戶或交易類別的相關(guān)認定所涉及的控制風險進行評估。這一點充分地體現(xiàn)在我們按此模型所演變出來的所謂的“初步審計策略”理論之中。
四、我國風險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘膯栴}及對策
風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膶嵤┻^程，實際上就是風險控制過程，也是審計工作質(zhì)量的控制過程，如果能夠?qū)L險控制在可以接受的水平，也就意味著審計工作質(zhì)量得到了保證。風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ骄唧w運用過程中，具有很多與傳統(tǒng)審計模式不同的特性，這些特性必將對完善我國國家審計技術(shù)方法起到積極的作用。但我國的風險導(dǎo)向模式仍與我國會計師事務(wù)所、注冊會計師素質(zhì)、司法、行政等存在一定的沖突、不符之處，使我國的風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭h不及國際的標準有效。這就需要我們在審計實踐中不斷的探討，找出相關(guān)的對策，使我國的風險導(dǎo)向?qū)徲嫺行У胤?wù)于我國的審計業(yè)務(wù)。
（一）我國的風險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘膯栴}
1.會計師事務(wù)所的成本與經(jīng)濟效益問題。會計師事務(wù)所總是要講求成本與效益的，成本能得到補償是實施新的審計模式的前提。實施風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶螅趯徲嬘媱濍A段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計師關(guān)注的范圍擴大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時間和審計成本的增加，在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。為了能在基本上不提高收費的條件下實施風險導(dǎo)向?qū)徲?，西方各國的會計師事?wù)所都在實質(zhì)性測試的方法、程序和抽取的樣本量方面謀求工作時間的減少，以縮小審計成本，使審計成本和經(jīng)濟效益能達到適當?shù)钠胶?。其最明顯的舉措便是，在制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街袌?zhí)行分析性測試只是作為常規(guī)程序的輔助手段，在風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聞t至少是與交易測試和報表余額詳細測試并重或是更主要的手段，而且決定著余額測試程序的簡繁程度。分析性測試最關(guān)注的是捕捉異常情況的跡象，從而為其設(shè)定必要的常規(guī)程序和抽取適當?shù)臉颖玖?，而不是也不可能要求對所有報表項目余額都必須按常規(guī)審計程序“走一遍”。
2.注冊會計師素質(zhì)的差距問題。在實質(zhì)性測試階段運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據(jù)的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質(zhì)，要運用分析性測試程序，注冊會計師需要根據(jù)被審計單位的具體情況，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建模型。按照國際會計師事務(wù)所的經(jīng)驗，為了使其運用分析性測試程序具有合理和可驗證性，大多數(shù)程序是以數(shù)理統(tǒng)計的廣泛運用為前提的，在要求依據(jù)數(shù)理統(tǒng)計估算出可接受的風險水平時，應(yīng)具有相應(yīng)規(guī)模的審計證據(jù)。在我國，目前還有相當多的注冊會計師不具備運用數(shù)理統(tǒng)計方法的能力，這必然妨礙到分析性程序成為實質(zhì)性測試的重要手段。
3.審計程序軟件開發(fā)問題。在西方發(fā)達國家大量運用分析性程序的有利條件是大量審計程序軟件的開發(fā)和運用。西方各國財務(wù)數(shù)據(jù)的電子化已經(jīng)非常普遍，因此，注冊會計師在審計中可以直接對數(shù)據(jù)庫進行加工分析，依據(jù)軟件構(gòu)建模型并由電腦自行檢驗和核對，這就大大地加快了審計速度，使運用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。在我國不僅不具備這樣的設(shè)備條件，同時我國大部分注冊會計師缺少這方面的知識和技能準備，因此，在現(xiàn)階段立即推行風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑荒苁且环N良好的愿望。
4.政府監(jiān)管和司法執(zhí)法的問題。如前所述，出于成本與效益原則的考慮，風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆试S會計師事務(wù)所和注冊會計師在其認為能承受的風險水平下，省略部分常規(guī)的實質(zhì)性測試程序。但在我國，各級政府監(jiān)管部門對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的檢查中關(guān)注的一個重要方面，就是看在項目審計過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計程序；在審計失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊會計師審計責任至關(guān)重要的方面。這種只注重審計程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢必制約風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降耐菩小?/p>
（二）針對我國風險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)采取的對策
正因為我國風險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘纳鲜鰡栴}，我們應(yīng)以務(wù)實的態(tài)度，立足于我國現(xiàn)行的狀況，即把風險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕居^念融合到制度導(dǎo)向?qū)徲嬛腥?，也就是說，在現(xiàn)行審計準則仍應(yīng)主要以制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綖榛A(chǔ)，吸取風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕居^念和一些重要的方法。風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑酥临~項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑┲g，并不存在天然的鴻溝，尤其是把防范風險的意識貫穿于審計全過程的主導(dǎo)思想，正是當前特別需要大力提倡和宣傳的。對于上述風險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘膯栴}，我們也應(yīng)采取以下對策。
首先，解決審計成本與經(jīng)濟效益問題，應(yīng)在是否接受審計業(yè)務(wù)之前進行預(yù)備性調(diào)查，初步評估可能被審計企業(yè)的固有風險和控制風險，其目的是根據(jù)會計師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力把審計風險過高的項目拒之門外，過高風險的審計業(yè)務(wù)會給會計師事務(wù)所帶來不必要的成本和損失，接受審計業(yè)務(wù)之后則應(yīng)充分的進行審計成本預(yù)算，采用適當?shù)膶徲嫵绦騺頊p少審計成本，提高審計效益。其次，注冊會計師協(xié)會和會計師事務(wù)所應(yīng)加速對新一代注冊會計師的培養(yǎng)和成長。我國國內(nèi)的會計師事務(wù)所現(xiàn)在所接受的審計業(yè)務(wù)遠不及國際四大會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)多，其中一個主要原因就是國內(nèi)事務(wù)所的注冊會計師人才缺乏，而且事務(wù)所的培訓(xùn)、后續(xù)教育等不及國際四大會計師事務(wù)所的充分。然后，應(yīng)加強審計程序軟件的引進和開發(fā)。我們應(yīng)引進國外先進的審計程序軟件，這不僅可以減少審計成本，而且可以大大提高審計效率。在引進國外審計程序軟件的同時，我們應(yīng)開發(fā)適應(yīng)我國企業(yè)的軟件，使得風險導(dǎo)向?qū)徲嬆軌蚋玫赝菩?。最后，我們?yīng)研究和改革政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管模式、思路和檢查方法，提高司法部門對辦理企業(yè)管理層通過會計造假、進行財務(wù)欺詐及會計師事務(wù)所和注冊會計師審計失敗這類案件中的判案能力，風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲拍艿玫胶芎玫耐茝V。
綜上所述，風險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N嶄新的審計模式，已經(jīng)在美國等發(fā)達國家中得到充分的重視，并率先在注冊會計師審計中得以實施。在我國，對于風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ缴刑幱诔醪搅私夂驼J識的階段，相比而言，注冊會計師更為關(guān)注一些，有部分會計師事務(wù)所在對大型企業(yè)或上市公司進行審計時，已經(jīng)嘗試著對于風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\用。從整個注冊會計師行業(yè)來看，仍處于遵循制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ诫A段，但可以肯定地說，在不遠的將來用現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ饺〈鷤鹘y(tǒng)的制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭咽潜厝弧饴殬I(yè)界對風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M的探索，為注冊會計師從宏觀上把握審計風險提供了較好的思路，但本身還存在著缺陷，尤其是國內(nèi)外審計失敗和舞弊事件的爆發(fā)，安達信的倒閉等重大事件更暴露出現(xiàn)風險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘娜毕荨５⒉荒苋P否定風險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲媹?zhí)業(yè)界的地位，現(xiàn)在國內(nèi)外審計人員不斷吸收目前已有的研究成果，不斷克服已存在的缺陷，對風險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM行完善，相信在不久的將來會有更加完美的風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ统霈F(xiàn)。
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